2012年高级会计师考试试题重点

2012年高级会计师考试应试精讲2011年高级会计师考试辅导金融工具概念金融工具1概念指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。概念概念指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。合同形成一方的金融资产，对应形成另一方的金融负债或权益工具。合同形成一方的金融资产，对应形成另一方的金融负债或权益工具。基本金融工具现金应收款项应付款项债券投资股权投资等金融工具衍生金融金融工具衍生金融工具金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等价值衍生/净投资很少或零/未来交割净投资很少或零价值衍生净投资很少或零未来交割金融资产应当在初始确认时划分为下列四类（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。【要点提示】金融资产的四个分类与金融资产具体的确认和计量紧密相关，其中第1、4类，按公允价值计量；第2、3类按摊余成本计量。根据这个思路学习，容易理解和记忆。1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以进一步划分为交易性金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。【要点提示】第一类金融资产，考试中主要掌握交易性金融资产。要点提示】第一类金融资产，考试中主要掌握交易性金融资产。（1）交易性金融资产；）交易性金融资产；金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产A取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购，例如，企业以赚取差取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购，例如，价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。通常情况下，价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。通常情况下，这是企业交易性金融资产（或交易性负债）的主要组成部分。融资产（或交易性负债）的主要组成部分。B属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，期采用短期获利方式对该组合进行管理，期采用短期获利方式对该组合进行管理，比如企业基于其投资策略和风险管理的需将某些金融资产进行组合从事短期获利活动，对于组合中的金融资产，应采用要，将某些金融资产进行组合从事短期获利活动，对于组合中的金融资产，应采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益。公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益。衍生工具（C属于衍生工具（如不作为有效套期关系中的套期工具，属于交易性金融资产或属于衍生工具如不作为有效套期关系中的套期工具，交易性金融负债）比如国债期货、远期合同、股指期货等，交易性金融负债）比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具，衍生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具，那么该衍生工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理。营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理。2）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，企业将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件的，该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件的，企业仍可在符合某些特定条件时将其按公允价值计量，公允价值计量，并将其公允价值变动计入当期损益条件条件A该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。损失在确认或计量方面不一致的情况。设立这项条件，目的在于通过直接指定为以公允价值计量，设立这项条件，目的在于通过直接指定为以公允价值计量，并将其变动计入当期损以消除会计上可能存在的不配比现象。例如，益，以消除会计上可能存在的不配比现象。例如，按照金融工具确认和计量准则规有些金融资产可以被指定或划分为可供出售类，定，有些金融资产可以被指定或划分为可供出售类，从而其公允价值变动计入所有者权益，者权益，但与之直接相关的金融负债却划分为以摊余成本进行后续计量的金融负从而导致“会计不配比但是，会计不配比”。债，从而导致会计不配比。但是，如果将以上金融资产和金融负债均直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，那么这种会计不配比就能够消除。以公允价值计量且其变动计入当期损益类，那么这种会计不配比就能够消除。企业拥有某金融资产且承担某金融负债，新）企业拥有某金融资产且承担某金融负债，该金融资产和金融负债承担某种相同的风险，且各自的公允价值变动方向相反，趋于相互抵消。但是，的风险，且各自的公允价值变动方向相反，趋于相互抵消。但是，因为这些金融资产或金融负债中没有一项是衍生工具，使企业不具备运用套期会计方法的条件。产或金融负债中没有一项是衍生工具，使企业不具备运用套期会计方法的条件。由于不能运用套期会计方法，从而出现在相关利得或损失的确认方面存在重大不一于不能运用套期会计方法，从而出现在相关利得或损失的确认方面存在重大不一在这种情况下，如果将该金融资产和金融负债进行公允价值指定，致。在这种情况下，如果将该金融资产和金融负债进行公允价值指定，则可以消除“会计不配比现象。会计不配比”现象会计不配比现象。需要指出的是，对于上述情况，需要指出的是，对于上述情况，实务中企业可能难以做到将所涉及的金融资产和金融负债在同一时间进行公允价值指定。融负债在同一时间进行公允价值指定。如果企业能够做到将每项相关交易在初始确认时予以公允价值指定，且能预期剩下的交易将会发生，那么合理的延迟是可以的。认时予以公允价值指定，且能预期剩下的交易将会发生，那么合理的延迟是可以的。此外，对于实务中是否可以只就金融资产和金融负债的一部分进行指定，此外，对于实务中是否可以只就金融资产和金融负债的一部分进行指定，要视指定后是否能够消除或重大减少“会计不配比现象。如果能够消除或重大减少，会计不配比”现象后是否能够消除或重大减少会计不配比现象。如果能够消除或重大减少，则可以指定；否则，不能指定。指定；否则，不能指定。B企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资理或投资策略的正式书面文件已载明，企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。此项条件着重企业日常管理和评价业绩的方式，此项条件着重企业日常管理和评价业绩的方式，而不是关注金融工具组合中各组成部分的性质。例如，风险投资机构、证券投资基金或类似会计主体，部分的性质。例如，风险投资机构、证券投资基金或类似会计主体，其经营活动的主要目的在于从投资工具的公允价值变动中获取回报，主要目的在于从投资工具的公允价值变动中获取回报，它们在风险管理或投资策略的正式书面文件中对此也有清楚的说明。在这种情况下，应将该组合进行指定。的正式书面文件中对此也有清楚的说明。在这种情况下，应将该组合进行指定。2持有至到期投资持有至到期投资指到期日固定、回收金额固定或可确定，指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产图和能力持有至到期的非衍生金融资产。且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。例如例如企业从二级市场上购入的固定利率三年期国债、浮动利率两年期债券等，企业从二级市场上购入的固定利率三年期国债、浮动利率两年期债券等，如符合持有至到期投资的条件，可以划分为持有至到期投资；如符合持有至到期投资的条件，可以划分为持有至到期投资；通常具有长期性质，通常具有长期性质，注但期限较短（年以内）的债券投资，如符合持有至到期投资的条件，但期限较短（1年以内）的债券投资，如符合持有至到期投资的条件，也可将其划分为持有至到期投资。其划分为持有至到期投资。购入的股权投资，因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，购入的股权投资，因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。它属于权益工具投资权益工具投资）划分为持有至到期投资。它属于权益工具投资）（特点到期日固定到期日固定、特点1到期日固定、回收金额固定或可确定“到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的期到期日固定、可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期到期日固定回收金额固定或可确定间内获得或应收取现金流量例如，投资利息和本金等的金额和时间的金额和时间。间内获得或应收取现金流量例如，投资利息和本金等的金额和时间。例如因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。（2）企业有明确意图将该金融资产持有至到期）“有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些有明确意图持有至到期”是有明确意图持有至到期指投资者在取得投资时意图就是明确的，企业所不能控制预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项，控制、企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期A持有该金融资产的期限不确定。期限不确定。持有该金融资产的期限不确定B发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融市场利率变化、发生市场利率变化流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时将出售该金融资产但是，无法控制、变化等情况时，该金融资产。资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。C该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。明显低于其摊余成本的金额清偿。该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿D其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。据此，发行方可以赎回的债务工的债务工具如发行方行使赎回权，据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资含支付的溢价和交易费用那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投含支付的溢价和交易费用，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投有初始净投资含支付的溢价和交易费用，但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资投资者不能将其划分为持有至投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资投资者不能资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资投资者不能将其划分为持有至到期投资3贷款和应收款项贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。主要是，活跃市场中没有报价、是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。主要是，金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款销售商品或提供劳务形成的应收款项现金和银行存款、应收款项、非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等由于在活跃市场上没有报价回收金额固定或可确定，有报价，行发放的贷款等，由于在活跃市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。企业持有的其他企业的债权不包括在活跃市场上有报价的债务工具不包括在活跃市场上有报价的债务工具划分为此类2011年高级会计师考试应试精讲第三章汇总第三章股权激励【大纲要求】【试题分析】2010年的新增章节，2010年案例分析六（10分），侧重股权激励的基本管理规定和不同方式的适用范围，即定性分析，不涉及会计确认和计量。【本章结构】第一节股权激励方式与条件1、股票期权2、限制性股票3、股票增值权4、虚拟股票5、业绩股票股权激励条件对企业实行股权激励的要求。第二节股权激励计划的拟定1股权激励对象的合规性（独董、近3年有瑕疵的两种人、国有控股上市公司的监事、持有国有控股上市公司5以上股份人员未经股东大会批准的）中华考试网2标的股票来源和数量3激励计划的时间要素4价格确定原则5调整程序第三节股权激励计划的审批与实施批准权限上市公司的由董事会和股东大会批准；国有控股上市公司先于国有资产监督管理机构沟通后，董事会审议通过，报国有资产监督管理机构审核，最后股东大会审议批准。WWWEXAMWCOM第四节股权激励会计核心确认、计量34股权激励会计（会计角度）1了解股权激励的方式和实施股权激励的条件；2理解和掌握股权激励计划的内容、审批和实施程序；3能够对实务中股权激励会计处理正确性作出判断。考试用书一、股权激励概述股权激励主要是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、高级管理人员以及其他员工进行的长期性激励。在我国，现阶段公司采用的股权激励方式主要有股票期权、限制性股票、股票增值权、虚拟股票、业绩股票等。1、股权激励的对象（1）上市公司董事、监事、高级管理人员、核心技术（业务）人员，以及公司认为应当激励的其他员工，但不应包括独立董事。因为独立董事作为股东利益，尤其是中小股东利益的代表，其职责在于监督管理层的规范经营，从股权激励的本义上讲，不应对为激励对象。上市公司中不能成为激励对象的人外语学习网A最近3年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；B最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；C具有中华人民共和国公司法规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。国有控股上市公司的监事以及由上市公司控股公司以外的人员担任的外部董事，暂不纳入股权激励计划；其次，国有控股上市公司的母公司的负责人在上市公司担任职务的，可参加股权激励计划，但只能参与一家上市公司的股权激励计划；再者，在股权授予日，任何持有国有控股上市公司5以上有表决权的股份的人员，未经股东大会批准，不得参加股权激励计划2、股权激励的方式（1）股票期权被授予方可以以低价购买公司股票（即，以股票结算）；利益体现在行权时的价差。适合于成长初期或扩张期的企业。（2）限制性股票无偿赠与或低价销售给被授予方，对出售进行限制；利益通过出售股票获取（以股票结算）；适合于成熟型企业。（3）股票增值权被授予方可以根据被授予的股票数量（行权日股价授予日股价）获得现金奖励（即，延期奖金，用现金结算）；适合于现金流充裕的公司。（4）虚拟股票被授予方可以享有分红和股权升值收益，利益体现在参与利润分配。即，以现金结算，适合于现金流充裕的公司。中华考试网WWWEXAMW。COM（5）业绩股票被授予方达到业绩目标后，可以无偿受赠公司的股票（即，以股票结算）。适合于业绩稳定并持续增长、现金流充裕的企业。股权激励条件对企业实行股权激励的要求。二、股权激励会计经过股东大会批准实施的股权激励计划，按照企业会计准则NO11股份支付规范进行核算。股份支付是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。特点股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于结算时企业自身权益工具的公允价值1、股份支付的分类（按照结算工具划分）（1）权益结算的股份支付股票期权、限制性股票（2）以现金结算的股份支付现金股票增值权（股票增值权）、模拟股票（虚拟股票）2、股份支付涉及的条件（1）可行权条件指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件。可行权条件的类型服务期限条件或业绩条件。服务期限条件指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。外语学习网市场业绩条件指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件。如，股价至少上升多少职工可相应取得多少股份的规定。作用企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响。但市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计（即，无论是否达到，都要确认、计量非市场业绩条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。作用非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。即只要职工满足了其他所有非市场条件如利润增长率、服务期限等，企业就应当确认已取得的服务。市场条件只能作为是否发放期权或资金的标准，而不应作为是否确认当期服务和费用的标准，后一标准取决于非市场条件是否实现。（2）非可行权条件WWWEXAMCOM如果股权激励计划中的某种条件的规定与授予方可否行权无关，则称为“非可行权条件3、股份支付的环节（以薪酬性股票期权为例）（1）授予日是指股份支付协议获得批准的日期。“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。【会计核算】没有等待期的情况下需要确认、计量。WWWEXAMWCOM（2）可行权日指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。【会计核算】被授予方不行权则无需核算。行权有效期内，对现金结算的股份支付还要按照负债公允价值的变化进行调整。（3）行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。【会计核算】向被授予方出售股票或支付现金的核算。（4）出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。【会计核算】无（是被授予方的交易，与授予企业无关4、股份支付的确认、计量类型权益结算的股份支付现金结算的股份支付1确认时点没有等待期授予日有等待期的在等待期内的每期期末。同左WWWEXAMWCOM2计量标准标准（1）换取职工服务的按照授予日权益工具的公允价值计量；（2）换取其他方服务的按照其他方服务的公允价值计量。特点不确认其后续公允价值变动。标准按照每个资产负债表日企业承担负债的公允价值计量特点每个资产负债表日，负债公允价值变动都要进行调整。3影响每期计量的因素每期可行权权益工具数量的变化（1）每期可行权权益工具数量的变化（2）当期期末负债公允价值的变动5、账务处理（以有等待期、换取职工服务的股份支付为例）业务类型权益结算的股份支付现金结算的股份支付1授予日不进行会计处理不进行会计处理2资产负债表日借管理费用等贷资本公积其他资本公积金额本期预计的权益工具可行权数量权益工具授予日公允价值T/等待期累计确认金额借管理费用等贷应付职工薪酬金额本期预计的权益工具可行权数量期末权益工具的公允价值T/等待期累计确认金额3可行权日后在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。职工行权时以新定向增发的股票支付借银行存款资本公积其他资本公积可行权日之后，负债公允价值的变动不再确认为费用，计入“公允价值变动损益”。借公允价值变动损益贷应付职工薪酬（或相反）职工行权时贷股本资本公积股本溢价以回购股份支付中华考试网WWWEXAMW。COM1企业回购股份时，借库存股贷银行存款同时进行备查登记。2职工行权，借银行存款资本公积其他资本公积贷库存股资本公积股本溢价借应付职工薪酬贷银行存款三、股权激励计划条款的修改通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。1、会计处理原则无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权2、会计处理方法（1）条款和条件的有利修改增加的获取服务的公允价值。条款和条件的有利修改指，提高了“权益工具的公允价值”或增加了“权益工具的数量”，从而导致权益工具公允价值总额的增加。提高了“权益工具的公允价值”如果修改发生在等待期内，自修改日起，在每个资产负债表日，按照修改后的权益工具公允价值确认服务的金额。如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加。增加了所授予的权益工具的数量来自WWWEXAMWCOM如果修改发生在等待期内，自修改日起，在每个资产负债表日，按照修改后的权益工具数量确认服务的金额。【注意】如果企业采用缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件）的有利修改，企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件（2）条款和条件的不利修改继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。修改减少了授予的权益工具的公允价值不应考虑权益工具公允价值的减少。修改减少了授予的权益工具的数量将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外）第一，将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。第二，在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。第三，如果向职工授予新的权益工具，并认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。中华考试网如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则作为一项新授予的股份支付进行处理。企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。【注意】如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件案例分析题六（本题10分）南方公司是一家国有控股的A股上市公司，主要从事网络通信产品的研究、设计、生产、销售，并提供相关后续服务。2009年1月1日，为巩固公司核心团队，增强公司凝聚力和可持续发展能力，使公司员工分享公司发展成果，南方公司决定实施股权激励计划。为此，该公司管理层就股权激励计划专门开会进行研究，甲、乙、丙、丁在会上分别作了发言。主要内容如下甲公司作为上市公司，不存在证券监管部门规定的不得实行股权激励计划的情形。同时，公司作为国有控股的境内上市公司实施股权激励，也符合国有资产管理部门和财政部门的规定。国内同行业已有实施股权激励的先例且效果很好。因此，公司具备实施股权激励计划的条件。乙公司上市只有3年时间，目前处于发展扩张期，适合采用限制性股票激励方式；激励对象应当包括董事（含独立董事）、监事、总经理、副总经理、财务总监等高级管理人员，不需包括掌握核心技术的业务骨干；在激励计划中应当规定激励对象获授股票的业绩条件和禁售期限。丙公司属于高风险高回报的高科技企业，留住人才应当是实施股权激励的主要目的，适合采用股票期权激励方式；股票期权的授予价格不应当低于下列价格的较高者（1）股权激励计划草案摘要公布前一个交易日的公司标的股票收盘价；（2）股权激励计划草案摘要公布前30个交易日内的公司标的股票平均收盘价。丁股权激励的方式主要有股票期权、限制性股票、股票增值权、虚拟股票、业绩股票等方式，公司应当针对不同的股权激励方式，分别作为权益结算的股份支付和现金结算的股份支付进行会计处理。股票期权、限制性股票、虚拟股票应当作为权益结算的股份支付进行会计处理；股票增值权、业绩股票应当作为现金结算的股份支付进行会计处理。假定不考虑其他有关因素。考试用书要求根据上述资料，逐项判断南方公司管理层甲、乙、丙、丁发言中的观点是否存在不当之处；存在不当之处的，请分别指出不当之处，并逐项说明理由。【分析与解释】1甲的发言不存在不当之处。（05分）2乙的发言存在不当之处。（05分）（1）不当之处采用限制性股票激励方式（1分）理由南方公司处于扩张期适合采用股票期权激励方式（1分）或限制性股票激励方式适用于成熟型企业或对资金投入要求不是非常高的企业（1分）（2）不当之处激励对象包括独立董事和监事。（1分）理由独立董事作为股东利益代表，其职责在于监督管理层规范经营（05分）；国有控股上市公司的监事暂不纳入激励对象。（05分）（3）不当之处激励对象不包括掌握核心技术的业务骨干。（1分）理由南方公司属于高风险高回报的高科技企业，掌握核心技术的业务骨干在南方公司的发展过程中起关键作用。（1分）3丙的发言不存在不当之处。（05分）4丁的发言存在不当之处。（05分）WWEXAMCOM不当之处虚拟股票作为权益结算的股份支付进行会计处理。（1分）理由采用虚拟股票激励方式，激励对象可以根据被授予虚拟股票的数量参与公司分红并享受股价升值收益。（1分）或虚拟股票本质上是奖金延期支付，其资金来源于公司的奖励基金。（1分【例2】202年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权，其可行权条件为202年年末，公司当年净利润增长率达到20；203年年末，公司202年203年两年净利润平均增长率达到15；204年年末，公司202年204年三年净利润平均增长率达到10。每份期权在202年1月1日的公允价值为24元。202年12月31日，权益净利润增长了18，同时有8名管理人员离开，公司预计203年将以同样速度增长，即202年203年两年净利润平均增长率能够达到18，因此预计203年12月31可行权。另外，预计第二年又将有8名管理人员离开公司。203年12月31日，公司净利润仅增长了10，但公司预计202年204年三年净利润平均增长率可达到12，因此预计204年12月31将可行权。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开公司。204年12月31日，公司净利润增长了8，三年平均增长率为12，满足了可行权条件（即三年净利润平均增长率达到10）。当年有8名管理人员离开。分析按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。中华考试网WWWEXAMW。COM第一年年末，虽然没能实现净利润增长20的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长。因此能实现两年平均增长15的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（10088）第二年年末，虽然两年实现15增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第三年离开的人数（10081012）。第三年年末，目标实现，实际离开人数为8人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。费用和资本公积计算过程见表单位元年份计算当期费用累计费用20210088100241/210080010080020310081012100242/31008001120011200020410081081002411200065600177600账务处理，此处略（三）现金结算的股份支付例3202年初，A公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从202年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2006年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下单位元年份公允价值支付现金20214203152041816205212020625来自WWWEXAMWCOM第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年末，有10人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。1费用和应付职工薪酬计算过程见表单位元年份负债计算1支付现金计算2负债3支付现金4当期费用520220035100141/3770007700020320040100152/316000083000204200457010018701001615300011200010500020520045705010021501002073500100000205002060351002508750014000总额299500299500其中1计算得3，2计算得4；当期3前一期3当期4当期52账务处理如下1202年12月31日、借管理费用77000贷应付职工薪酬股份支付770002203年12月31日借管理费用83000贷应付职工薪酬股份支付830003204年12月31日借管理费用105000来自WWWEXAMWCOM贷应付职工薪酬一股份支付105000借应付职工薪酬股份支付112000贷银行存款1120004205年12月31日借公允价值变动损益20500贷应付职工薪酬股份支付20500借应付职工薪酬股份支付100000贷银行存款1000005206年12月31日外语学习网借公允价值变动损14000贷应付职工薪酬股份支付14000借应付职工薪酬股份支付87500贷银行存款87500未打印2011年高级会计师考试应试精讲第四章1第四章套期保值【大纲要求】了解套期保值的本质和作用；理解和掌握套期保值的原则、方式和实际运作；会计要求能够对实务中套期保值会计处理正确性作出判断。【本章结构】第一节套期保值的本质与作用本质使现货和期货的“风险对冲”和“风险转移”第二节套期保值的原则与方式中华考试网原则现货和期货在种类、数量、时间上相似，交易方向相反。方式买入套期和卖出套期第三节套期保值的实际运作了解期货交易相关交易制度和规则；熟悉识别和评估被套期风险、制定套期保值策略与计划。第四节套期保值会计套期保值涉及的确认、计量一、有关概念1、套期保值套期保值是指以规避现货价格风险为目的的期货交易行为。案例我国某油脂公司计划2011年4月从美国进口500吨大豆，现货价格为1000元/吨，为了回避4个月后购进的500吨大豆价格上涨带来的风险，该公司决定进行套期保值。1月份现货市场价格为1000元/吨，以1200元/吨的价格买进500吨大豆4月份到期的大豆合约。4月份在现货市场上以1500元/吨的价格买入500吨大豆以1700元/吨将买进500吨4月份到期的合约卖掉。结果4月买入现货比1月多支付500元/吨期货对冲盈利500元/吨中华考试网由此可见，企业开展套期保值交易，是将期货市场当作转移价格风险的场所，利用期货合约作为将来在现货市场上买卖商品的临时替代物，对其现在买进但准备以后售出的商品或对将来需要买进的商品的价格进行“锁定”的交易活动。故，套期保值的本质在于“风险对冲”和“风险转移”。此外，用于套期的期货与现货的交易还具有以下特点期货和现货的品种相同（相似）大豆数量相等或相当500吨月份相同或相近4月份交易方向相反4月份现货买进；期货卖出2、用于套期保值的金融工具一般使用“衍生工具”，包括期货、远期合同、期权、互换等。（1）期货，是指标准化的（数量、质量、期限）远期交易、标准化的远期合约。是现在进行买卖，但是在将来进行交收或交割的标的物。根据合约标的物的不同，期货分为商品期货和金融期货。（2）远期合约交易双方约定在未来特定时间以特定价格买卖特定数量和质量的资产的协议。远期合约使资产的买卖双方能够消除未来资产交易的不确定性。与期货相比差异采用场外交易方式、数量不限制。WWEXAMCOM（3）期权又称选择权，是在期货的基础上产生的一种衍生性金融工具。期权包括看涨期权和看跌期权两种。看涨期权（买入权利）是指在期权合约有效期内按执行价格买进一定数量标的物的权利【例】1月1日，标的物是钢材期货，它的期权执行价格为1850美元/吨。A买入这个权利，付出5美元；B卖出这个权利，收入5美元。2月1日，钢材期货价上涨至1905美元吨，看涨期权的价格涨至55美元。钢材价上涨，A可采取两个策略考试用书行使权利A有权按1850美元/吨的价格从B手中买入钢材期货；B在A提出这个行使期权的要求后，必须予以满足，即便B手中没有钢材，也只能以1905美元/吨的市价在期货市场上买入而以1850美元吨的执行价卖给A，而A可以1905美元/吨的市价在期货币场上抛出，获利50美元/吨（190518505）。B则损失50美元/吨（185019055）售出权利A可以55美元的价格售出看涨期权，A获利50美元/吨（555）。如果钢材价下跌（即，看涨未涨，判断失误），因为钢材期货市价低于敲定价格1850美元吨，A就会放弃这个权利，只损失5美元权利金，B则净赚5美元。看跌期权（卖出权利）是指卖出标的物的权利。是指在期权合约有效期内按执行价格卖出一定数量标的物的权利例】L月1日，钢材期货的执行价格为1750美元吨。A买入这个权利，付出5美元；B卖出这个权利，收入5美元。2月1日，钢材价跌至1695美元吨，看跌期权的价格涨至55美元/吨。A判断准确,价格下跌可采取两个策略来自WWWEXAMWCOM行使权利A可以按1695美元吨的中价从市场上买入钢材，而以1750美元吨的价格卖给B，B必须接受，A从中获利50美元/吨（175016955），B损失50美元/吨。售出权利A可以55美元的价格售出看跌期权。A获利50美元/吨（555），如果钢材期货价格上涨，A就会放弃这个权利而损失5美元/吨，B则净得5美元/吨。（4）互换是一种双方商定在一段时间内彼此相互交换现金的金融互换交易。常见的是利率互换。是指双方同意在未来的一定期限内根据同种货币的同样的名义本金交换现金流，其中一方的现金根据浮动利率计算出来，而另一方的现金流根据固定利率计算二、套期保值的方式（能够分析背景案例的套期保值方式的类别）1、买入套期保值中华考试网买入套期保值，又称多头套期保值或买期保值，指套期保值者（采购方）为了回避价格上涨的风险，先在期货市场上买入与其将在现货市场上买入的现货商品或资产数量相等，交割日期相同或相近的以该商品或资产为标的期货合约，当该套期保值在现货市场上买入现货商品或资产的同时，将原买进的期货合约对冲平仓，从而为其在现货市场上买进现货商品或资产的交易进行保值2、卖出套期保值卖出套期保值，又称空头套期保值或卖期保值，指套期保值者（销售方）为了回避价格下跌的风险，先在期货市场上卖出与其将在现货市场上卖出的现货商品或资产数量相等，交割日期相同或相近的以该商品或资产为标的期货合约，当该套期保值者在现货市场上卖出现货商品或资产的交易进行保值三、套期保值会计依据企业会计准则NO24套期保值（一）概述1、套期保值的会计定义套期保值是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动2、套期工具及其指定（1）套期工具定义套期工具是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的衍生工具，对外汇风险进行套期还可以将非衍生金融资产或非衍生金融负债作为套期工具。常用于套期的工具A衍生工具通常可以作为套期工具如，某企业为规避库存钢材价格下跌的风险，可以卖出一定数量钢材期货合同。其中，钢材期货合同即是套期工具。B为外汇风险套期时，某些非衍生金融资产或非衍生金融负债可以作为套期工具。如，某种外币借款可以作为对同种外币结算的销售确定承诺的套期工具；又如，持有至到期投资可以作为规避外汇风险的套期工具。WWEXAMCOM【注意】首先，套期工具的基本条件就是其公允价值应当能够可靠地计量。其次，企业自身的权益工具既非企业的金融资产也非金融负债，因而也不能作为套期工具。第三，在运用套期会计方法时，只有涉及报告主体以外的主体的工具含符合条件的衍生工具或非衍生金融资产、金融负债才能作为套期工具（2）套期工具的指定套期工具通常作为一个整体来指定，也可以将期货、期权的一定比例指定为套期工具。【例】企业购买一项期权合约，现在指定70作为套期、30不作为套期。则70的部分按套期保值会计来处理，30的部分作为投机交易处理。【注意】可以将期货、期权的一定比例指定为套期工具，但通常情况下不能就期货、期权内部的某一部分指定为套期工具。但以下两种情况除外A期权企业可以将期权的内在价值和时间价值分开，其内在价值变动期权可以指定为套期工具。WWWEXAMCOM内在价值是指期权立即行权少支付或多获取的经济利益。例企业拥有一项看涨期权，一年后可以每股5元的价格购买1万股股票。几个月后企业行权，股票价格变为每股8元，这样期权的内在价值就是每股3元。只有市价大于行权价，期权才存在内在价值。期权在市场交易中的价值为4元，期权的公允价值4内在价值31多出来的1元则为期权的时间价值。结论该期权属于“可以将期权的内在价值和时间价值分开”的情况，将内在价值变动期权可以指定为套期工具。B远期合同企业可以将远期合同的利息和即期价格分开，只就即期价格变动将远期合同指定为套期工具。原理同上套期工具对应的风险A企业通常可将单项衍生工具指定为对一种风险进行套期B同时满足下列条件的，可以指定单项衍生工具对一种以上的风险进行套期A各项被套期风险可以清晰辨认；B套期有效性可以证明；考试用书C可以确保该衍生工具与不同风险头寸之间存在具体指定关系。企业可以将两项或两项以上衍生工具的组合或该组合的一定比例指定为套期工具。企业虽然可以将整体套期工具的一定比例指定为套期工具，但不能在套期关系中将套期工具剩余期限内的某一时段进行套期指定。例如，某公司拥有一项支付固定利息、收取浮动利息的互换合同，打算将其用于对所发行的浮动利率债券进行套期。该互换合同的剩余期限为10年，而债券的剩余期限为5年。在这种情况下，甲公司不能在互换合同剩余期限中的某5年将互换指定为套期工具3、被套期项目及其指定（1）被套期项目是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险，且被指定为被套期对象的下列项目单项已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或境外经营净投资；来自WWWEXAMWCOM一组具有类似风险特征的已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或境外经营净投资；分担同一被套期利率风险的金融资产或金融负债组合的一部分（仅适用于利率风险公允价值组合套期）4、套期保值的会计分类分类含义、特点业务1、公允价值套期是指对已经确认的资产和负债、确定的承诺或者上述两者中的一部分的公允价值变动所进行的套期。特点已经存在的资产、负债的套期已经确定的承诺的套期1某企业对承担的固定利率负债（借款、应付债券）的公允价值变动风险（利率变动）进行套期。2航空公司签订了一项3个月后以固定外币金额购买飞机的合同未确认的确定承诺，为规避外汇风险对该确定承诺的外汇风险进行套期。考试用书3电力公司签订了一项6个月后以固定价格购买煤炭的合同未确认的确定承诺，为规避价格变动风险对该确定承诺的价格变动风险进行套期。2、现金流量套期是指已经确认的资产和负债、预期很可能发生的交易或者其中的一部分的现金流量所进行的套期。特点注重预期交易对未来现金流量的影响1企业对承担的浮动利率债务的现金流量变动风险进行套期。2航空公司为规避3个月后预期很可能发生的与购买飞机相关的现金流量变动风险进行套期。3商业银行对3个月后预期很可能发生的与可供出售金融资产处置相关的现金流量变动风险进行套期。3、境外经营净投资套期是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期。特点外汇风险套期1境外经营净投资，是指企业在境外经营净资产中的权益份额；2企业既无计划也无可能于可预见的未来会计期间结算的长期外币货币性应收项目含贷款，应当视同境外经营净投资的组成部分。【注】因销售商品或提供劳务等形成的期限较短的应收账款不构成境外经营净投资。考试用书对确定承诺的外汇风险进行的套期，企业可以作为现金流量套期或公允价值套期。（二）套期保值的确认和计量1、套期保值会计方法运用条件同时满足下列条件的，才能运用企业会计准则规定的套期保值会计方法进行处理（1）在套期开始时，企业对套期关系（即套期工具和被套期项目之间的关系）有正式指定，并准备了关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件。（2）该套期预期高度有效，且符合企业最初为该套期关系所确定的风险管理策略。【注意】套期保值有效性的高度有效认定，必须同时符合下列两个条件A在套期开始及以后期间，该套期预期会高度有效地抵销套期指定期间被套期风险引起的公允价值或现金流量变动；B该套期的实际抵销结果在80至125的范围内。即套期工具公允价值变动数额/被套期项目公允价值变动的数额，绝对值在80至125内。套期有效性能够可靠地计量。企业应当持续地对套期有效性进行评价，并确保该套期在套期关系被指定的会计期间内高度有效。【评价方法】WWWEXAMWCOMA主要条款比较法B比率分析法C回归分析法（3）对预期交易的现金流量套期，预期交易应当很可能发生，且必须使企业面临最终将影响损益的现金流量变动风险（三）套期保值的会计处理1、会计科目套期保值会计要求单独设置三个会计科目（1）套期工具（共同类）共同类科目借方余额表示资产，贷方余额表示负债。（2）被套期项目（共同类）（3）套期损益（损益类）2、账务处理（1）公允价值套期会计处理核算要求套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。即，借套期工具贷套期损益或相反分录。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产的，也应