增值税暂行条例新旧比较分析

增值税暂行条例新旧比较分析中华人民共和国增值税暂行条例已经 2008 年 11 月 5 日国务院第 34 次常务会议修订通过，现将修订后的中华人民共和国增值税暂行条例公布，自 2009 年 1 月 1 日起施行。增值税条例主要作了以下五个方面的修订： 一是允许抵扣固定资产进项税额。为减轻企业负担，修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。 二是为堵塞因转型可能会带来的一些税收漏洞，修订后的增值税条例规定，与企业技术改进、生产设备更新无关容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。 三是降低小规模纳税人的征收率。修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至 3%。 四是将一些现行增值税政策体现到修订后的条例中。五是根据税收征管实践，为了方便纳税人纳税申报，提高纳税服务水平，缓解征收大厅的申报压力，将纳税申报期限从 10 日延长至 15 日。明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定。新条例（2008 年） 原条例（1993 年） 新旧比较分析第八条 （三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。原条例 购进免税农业产品准予抵扣的进项税，按照买价和10%的扣除率计算。新条例 10的规定始于 1993 年的发布的增值税暂行条例；但是这个 13税率在 2002 年（财税200212 号）时已经开始适用了，现在只是正式升级为国务院的法规了。第八条 （四）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和 7%的扣除率计算的进项税额无 新增内容第九条 纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。第九条 纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。新旧暂行条例在此处没有实质变化，但是新条例的语言更概括和简练，更具有前瞻性。新条例的第十条 下列项目的 原条例的第十条 下列项目的 新旧条例比较，新条例删除原条进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）购进固定资产；（二）用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；（三）用于免税项目的购进货物或者应税劳务；（四）用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（五）非正常损失的购进货物；（六）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。例中的“固定资产不得抵扣” 的规定；并对原“不得抵扣额进项税”从新编排。而且，将原条例中的“用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务”改为“国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品”，从这个修订看出，不再强调“集体福利和个人消费”，而是将其界定为“纳税人自用”，并且，自用的范围由“国务院财政和税务主管部门”来确定。新条例的第十一条 小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额 征收率。原条例的第十一条 小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行简易办法计算应纳税额。小规模纳税人的标准由国务院财政、税务主管部门规定。第十三条小规模纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第十二条规定的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额 征收率销售额比照本条例第六条、第七条的规定确定。新旧条例比较，可以看出，新条例将原条例的第十一条和第十三条内容进行了整合形成了现在的第十一条规定。但是并无实质的改变。新条例的第十二条 小规模纳税人增值税征收率为 3%。征收率的调整，由国务院决定。原条例的第十二条 小规模纳税人销售货物或者应税劳务的征收率为 6%。征收率的调整，由国务院决定。新旧比较，小规模纳税人的征税率由 6降为 3，适应目前增值税纳税人的改革，以平衡小规模纳税人和一般纳税人的税负。新条例的第十三条 小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资格认定。具体认定办法由国务院税务主管部门制定。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。原条例的第十四条 小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，经主管税务机关批准，可以不视为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。新旧比较，新条例增加了小规模以外的纳税人申请资格认定，这个资格就是一般纳税人。旧条例没有这样的规定。新条例第十五条 下列项目免征增值税：（一）农业生产者销售的自产原条例第十六条 下列项目免征增值税：（一）农业生产者销售的自产新旧条例比较，新条例的第十五条删除了原条例中的“（六）来料加工、来件装配和补偿贸易所农产品；（二）避孕药品和用具；（三）古旧图书；（四）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；（五）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（六）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；（七）销售的自己使用过的物品。除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。农业产品；（二）避孕药品和用具；（三）古旧图书；（四）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；（五）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（七）由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；（八）销售的自己使用过的物品。除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。需进口的设备”，将原条例中的八条改为七条。这个删除，主要是解决和海关相关法规的重复设定的问题。新条例的第十七条 纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税。原条例的第十八条 纳税人销售额未达到财政部规定的增值税起征点的，免征增值税。新旧比较，新条例继续对起征点以下的纳税人免征增值税，同时，明确了达到起征点的，应该按规定计算增值税。新条例增加了 第十八条中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。无 新旧条例比较，原条例没有明确境外单位在境内提供应税劳务的扣缴义务人规定，新条例弥补了这个不足。新条例的第十九条 增值税纳税义务发生时间:（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（二）进口货物，为报关进口的当天。增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。原条例的第十九条 增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。（二）进口货物，为报关进口的当天。新旧比较，新条例增加了扣缴义务发生时间的规定。新条例的第二十一条 纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：（一）向消费者个人销售货物原条例的第二十一条 纳税人销售货物或者应税劳务，应当向购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。属于下列情形之一，需要开具发票的，应当开具普通发票，不得开具增值税专用发票：（一）向消费者销售货物或者新旧条例比较，在开具专用发票上，有所变化，原条例规定，纳税人销售货物，应该向购买方开具专用发票，新条例改为，购货方索取专用发票时，才开具专用发票。或者应税劳务的；（二）销售货物或者应税劳务适用免税规定的；（三）小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。应税劳务的；（二）销售免税货物的；（三）小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。第二十二条 增值税纳税地点:（一）固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。（二）固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。（三）非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。（四）进口货物，应当向报关地海关申报纳税。扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。第二十二条 增值税纳税地点：(一) 固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市) 的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。(二) 固定业户到外县( 市) 销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县(市 )销售货物或者应税劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。(三) 非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。(四) 进口货物，应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。)关于增值税的纳税地点，新条例保持了原条例的原貌，但是在原条例基础上，增加了“未向销售地或劳务发生地的主管税务机关申报纳税的”情形，删除了进口货物的纳税申报人的规定。新条例明确：未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款同时新条例将扣缴义务人的纳税地点予以明确：扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。新条例的第二十五条 纳税人出口货物适用退（免）税规定的，应当向海关办理出口手续，凭出口报关单等有关凭证，在规定的出口退（免）税申报期内按月向主管税务机关申报办理该项出口货物的退（免）税。具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。出口货物办理退税后发生退货或者退关的，纳税人应当依法补缴已退的税款。原条例的第二十五条 纳税人出口适用税率为零的货物，向海关办理出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，可以按月向税务机关申报办理该项出口货物的退税。具体办法由国家税务总局规定。出口货物办理退税后发生退货或者退关的，纳税人应当依法补交已退的税款。新旧条例比较，新条例明确了纳税人办理退税的时间问题：在规定的出口退税申报期内按月，而原条例是“可以” 。再者，出口退税的具体办法，明确由国家税务总局来制定，改变了以前两个财政部和税务总局两个部门共同制定的格局。无 原条例二十七条 对外商投资企业和外国企业征收增值税，按照全国人民代表大会常务委员会的有关规定执行。原条例在第二十七条，明确了外商投资企业可以不受增值税暂行条例的约束。新条例，废除了这个条款，这样，内外资在增值税政策上趋于一致。无 第二十八条 本条例由财政部负责解释，实施细则由财政部制定。新条例删除了这个规定，您认为谁解释条例呢？谁制定细则呢？目前，这个尚不确定。但是根据立法精神，增值税要上升为法律，则将来应该是国务院制定细则。新增值税暂行条例实施细则的变化修订后的中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 （财政部和国家税务总局令第 50 号，以下简称新细则）与原中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 （财法字1993第 38 号，以下简称旧细则）相比，在立法角度、纳税义务、征收范围、销售行为等方面都做了较大的调整。新细则是在当前经济不断下滑，增值税转型改革即将展开的背景下出台的，有利于鼓励企业投资和扩大内需，消除重复征税因素，降低企业设备投资的税收负担。其特点充分体现准确、简练、统一、规范的原则，较好地衔接了税务机关与纳税人的征纳关系。主要变化是： 一、部分条款细节上的补充与修订 新细则根据上位法相关授权对内容作相应操作性修订，将旧细则以来增值税现行的单项相关税收政策补充加入，融为一体。 一是视同销售货物范围的解释更加规范。新细则第四条第一款规定， “将货物交付其他单位或者个人代销 ”与原规定的“将货物交付他人代销”对比，纳税人的主体用词准确，又如第四款中“非增值税应税项目”，增加“ 增值税” 同样体现政策规定用词的严谨性。 二是销售货物退回规定补入发票管理内容。此款将现行增值税发票管理销售货物退回的相关规定并入新细则 ，即：一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。 三是价外费用以外项目的范围重新进行了界定。价外费用以外项目的范围除在原细则的基础上，又列入了政府性基金或者行政事业性收费，对由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；所收款项全额上缴财政；以及销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费的不在销售额之内计征税款。 四是核定价格明显偏低的时限进行了修订。根据新细则第十六条第一款规定：“按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定”，调整了旧细则中“按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定”，在核实价格的时限上趋于合理化。 五是新细则中税收术语解释细节化。 1、新细则第十七条对买价的解释，将原规定中“买价，包括纳税人购进免税农业产品支付给农业生产者的价款和按规定代收代缴的农业特产税。 ”的特定税改为了烟叶税，主要是因为特定税已经取消了征收。 2、新细则第十八条对运输费用金额的解释，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用） 、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。在旧细则中并未明确。 3、新细则第十九条对增值税扣税凭证的解释，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。将增值税四小票并入条例以及细则中。 4、新细则第二十一条对购进货物的解释，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。同时，对固定资产的界定只明确了一方面，即：使用期限超过 12 个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。对于旧细则规定中要求的另一方面“单位价值在 2000 元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产、经营主要设备的物品。 ”不在要求。 5、新细则第二十四条对非正常损失的解释，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。与旧规定不同的是“自然灾害损失” 被划出了非正常损失的范围。 二、非增值税应税项目与免税放弃的变化 按照旧细则要求，在非增值税应税项目中除提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产以外，还包括固定资产在建工程等。在新条例中由于购进固定资产可做抵扣，因此新细则改为了不动产在建工程，明确不动产在建工程不允许抵扣进项税额，并对其概念进行了界定。即：不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。 专门用于非应税项目、免税项目等的机器设备进项税额不得抵扣外，包括混用的机器设备在内的其他机器设备进项税额均可抵扣； 新细则第三十六条规定，纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36 个月内不得再申请免税。 三、不得抵扣的进项税额计算的区别 新细则第二十六条规定，不得抵扣的进项税额当月无法划分的全部进项税额当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计当月全部销售额、营业额合计 .而原规定是以当月全部进项税额当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计当月全部销售额、营业额合计。其区别在于“当月无法划分的全部进项税额”和“当月全部进项税额”虽有几字之差，但意义却不同。 四、小规模纳税人标准的重申 一是年应征增值税销售额的变化。从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在 50 万元以下的为小规模纳税人，调整了年应税销售额在 100 万元以下的情况，为小规模生产企业纳税人实现转入一般纳税人提供了更有力的条件；上述以外的纳税人，年应税销售额在 80 万元以下的为小规模纳税人，调整了年应税销售额在 180 万元以下的情况，为小规模流通企业纳税人实现转入一般纳税人提供了更有力的条件； 二是确定生产企业的经营形式。即从事货物生产或者提供应税劳务为主并兼营批发的，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在 50%以上。 三是确认小规模纳税的其他情况。年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。 五、调整增值税起征点 按照新细则第三十七条规定，增值税起征点调整为： （一）销售货物的，为月销售额 2000-5000 元； （二）销售应税劳务的，为月销售额 1500-3000 元； （三）按次纳税的，为每次（日）销售额 150-200 元。 另外，对于起征点的规定，新细则规定省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。此条将原规定国家税务总局直属分局执行的权限调整为了省级部门及国家税务局。 六、销售货物收入的确认时间相应微调 一是新细则规定，采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天，并不在要求旧细则规定中“收到销售额或取得索取销售额的凭据并将提货单交给买方的当天”。 二是采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。新细则将赊销和分期收款方式划分为两类情况，一种是书面合同，一种是无纸化合同的销售时限确认。 三是采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过 12 个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。将特殊情况销售确认明确列示。 四是委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。同时，又明确未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满 180 天的当天这确认销售的时限。 七、与营业税实施细则衔接，明确混合销售行为和兼营行为的销售额划分问题 原细则规定，纳税人兼营销售货物、增值税应税劳务和营业税应税劳务应分别核算销售额和营业额，不分别核算或不能准确核算的，应一并征收增值税，是否应一并征收增值税由国家税务局确定。但在执行中，对于此种情形，容易出现增值税和营业税重复征收的问题，给纳税人产生额外负担。因此新修订后，将这一规定改为，未分别核算的，由主管国家税务局、地方税务局分别核定货物、增值税应税劳务的销售额和营业税应税劳务的营业额。 增值税暂行条例实施细则新旧条文变化对比旧条例实施细则 新条例实施细则 新旧条文变化对比财法字199338 号 财政部、国家税务总局令 2008年第 50 号 第一条 根据中华人民共和国增值税暂行条例（以下简称条例）第二十八条的规定，制定本细则。第一条 根据中华人民共和国增值税暂行条例（以下简称条例），制定本细则。第二条 条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。条例第一条所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。条例第一条所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。第二条 条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。条例第一条所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。条例第一条所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。第三条 条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。 条例第一条所称提供加工、修理修配劳务，是指有偿提供加工、修理修配劳务。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。 本细则所称有偿，包括从购买方取得货币、货物或其它经济利益。第三条 条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。 条例第一条所称提供加工、修理修配劳务（以下称应税劳务），是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。 本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。新细则将旧法中“个体经营者”表述为“个体工商户”。第四条 单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物:（一）将货物交付他人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其它机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的或经税务机关批准实行汇总纳税的除外；（四）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（五）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其它单位或个体经营者；（六）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（七）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（八）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。第四条 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物:（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其它机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其它单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购买的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。为了保持增值税发票的传递，新细则第四条第三项规定设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。为了明确“用于销售”的概念，将国税发1998