第十九章财务报告2011年中级讲义

1第十九章 财务报告考情分析本章内容是历年考试的重点，考试题型以主观题为主，客观题中也有所涉及。主观题主要考查调整、抵销分录的编制，可与长期股权投资等章节的相关知识相结合；客观题主要考查合并范围的确定、报告期增减子公司的处理及合并现金流量表的编制等。考生可将本章与长期股权投资一章相结合进行学习，重点关注调整、抵销分录的编制。最近三年本章考试题型、分值分布年份年 份 单项选择题 多项选择题 判断题计算分析题综合题 合计2010年 1分 2分 1分 4分2009年 2分 1分 13分 16分2008年 2分 1分 12分 15分说明：2009 年、2008 年的部分考查内容因在 2011 年教材没有讲解，故不在统计范围内。考点一：合并财务报表范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数（即 50%）以上表决权，通常包括以下三种情况：1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。举例：A 公司对 B 公司投资，持股比例为 70%，这种情况下，若没有特殊原因，则 A 公司一定控制 B公司，B 公司是 A 公司的子公司，要纳入 A 公司的合并范围。2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。 举例：比如 A 公司对 B 公司投资，假定持股比例为 70%，B 公司要纳入 A 公司的合并范围。B 公司对C 公司投资，持股比例为 60%。则因为 A 公司控制 B 公司，所以间接拥有 C 公司的 60%股权，所以C 公司也要纳入 A 公司的合并范围。3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式，如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。举例：2比如 A 公司拥有 B 公司 60%表决权资本，A 公司拥有 C 公司 30%的表决权资本，则若 B 公司拥有 C 公司 40%的表决权资本，则 A 公司直接拥有 C 公司 30%的表决权资本，间接拥有 C 公司 40%表决权资本，两者合计拥有 70%的表决权资本。满足这种情况的前提是 B 公司一定是被 A 公司控制的。（二）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下（即持股比例没有达到 50%），如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。举例：比如 A 公司拥有 C 公司 40%的表决权资本，B 公司拥有 C 公司 20%表决权资本，则单从持股比例看，A 公司和 B 公司都没有控制 C 公司，但若是 B 公司和 A 公司签订了协议，B 公司拥有的 C 公司的 20%表决权资本由 A 公司全权代管，则根据实质重于形式要求，则 A 公司直接和间接拥有 C 公司 60%（40%20%）的表决权资本，则 C 公司要纳入 A 公司的合并范围（且 A 公司对 C 公司的长期股权投资要采用成本法核算）。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。举例：比如 A 公司持有 B 公司 40%的表决权资本，但对 B 公司来说，A 公司是最大的股东，按双方协议，B 公司的关键管理人员全部由 A 公司派出，则根据实质重于形式要求，则 A 公司是控制 B 公司的，B 公司要纳入合并范围。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。【思考问题】XYZ 集团公司拥有甲上市公司 75%的有表决权股份。甲公司与下列公司的关系及有关情况如下：（1）A 公司。A 公司系 XYZ 集团财务公司，主要负责 XYZ 集团所属单位和甲公司及其子公司内部资金结算、资金筹措和运用等业务，甲公司拥有 A 公司 49%的有表决权股份，XYZ 集团公司直接拥有 A 公司 51%的有表决权股份。A 公司纳入甲公司合并范围？【答案】A 公司不纳入甲公司合并范围。（2）B 公司。甲公司拥有 B 公司 42%的有表决权股份，为 B 公司的第一大股东，第二大股东拥3有 B 公司 l8%的有表决权股份，其余为流通股股东。B 公司董事会由 7 名成员组成，其中 5 名由甲公司委派，其余 2 名由其他股东委派。B 公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员 5 人以上（含 5 人）同意方可实施。B 公司纳入甲公司合并范围？【答案】B 公司纳入甲公司合并范围。（3）C 公司。甲公司拥有 C 公司 28%的有表决权股份，是 C 公司的第一大股东。第二大股东和第三大股东分别拥有 C 公司 22%、ll%的有表决权股份。甲公司与 C 公司的其他股东之间不存在关联方关系；C 公司的第二大股东与第三大股东之间存在关联方关系。C 公司纳入甲公司合并范围？【答案】C 公司不纳入甲公司合并范围。（4）D 公司。甲公司对 D 公司的出资比例为 50%，D 公司所在地国有资产经营公司对 D 公司的出资比例为 50%。D 公司董事会由 7 名成员组成，其中 4 名由甲公司委派（含董事长），其余 3 名由其他股东委派。D 公司所在地国有资产经营公司委托甲公司全权负责 D 公司生产经营和财务管理，仅按出资比例分享 D 公司的利润或承担相应的亏损。D 公司纳入甲公司合并范围？【答案】D 公司纳入甲公司合并范围。（5）E 公司。E 公司系中外合资公司。甲公司对 E 公司的出资比例为 50%。E 公司董事会由 8人组成，甲公司与外方投资者各委派 4 名。E 公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会 23 以上的董事同意方可实施，公司日常经营管理由甲公司负责。E 公司纳入甲公司合并范围？【答案】E 公司不纳入甲公司合并范围。（6）F 公司。甲公司对 F 公司的出资比例为 36%。甲公司有权利任免 F 公司由 11 人董事会组成的董事会的 6 名董事，但是公司章程规定，F 公司使用日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经过第二大股东派的至少 1 名董事同意。F 公司纳入甲公司合并范围？【答案】F 公司不纳入甲公司合并范围。F 公司董事会决议的形成要得到第二大股东派的至少1 名董事同意，实质上甲公司无法单方面主导 F 公司的董事会，也无法单方面控制 F 公司的财务政策。（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。注：这里的潜在表决权，是指的可转换债券还没有转换成普通股，发行的认股权证等也没有行权的情况。比如，A 公司持有 B 公司 40%表决权资本，则仅从股比例看，采用权益法核算。2009 年1 月 1 日，A 公司购买了 B 公司的可转换公司债券，假定在购买当期就行权，则 A 公司对 B 公司的持股比例变为 60%，达到控制了， A 公司对 B 公司的长期股权投资采用成本法核算，B 公司要纳入A 公司的合并范围。 （四）所有的子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围4母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。（五）不纳入合并范围的公司、企业或单位1.已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。在这种情况下，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事（或股东大会指定的人员）或法院指定的人员组成的清算组对其进行日常经营管理。在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，本企业不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本企业的子公司，不能再继续纳入合并范围。2.已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。这种情况下，被投资单位的清算组依照法律规定已将清理事务移交给法院，本企业不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本企业的子公司，不纳入合并范围。3.母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述三种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。【例题】（2010 年考题）下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（ ）。A.经营规模较小的子公司B.已宣告破产的原子公司C.资金调度受到限制的境外子公司D.经营业务性质有显著差别的子公司 【参考答案】ACD【答案解析】所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入合并范围：一是已宣告被清理整顿的子公司；二是已宣告破产的子公司；三是母公司不能控制的其他被投资单位。 【例题】（2008 年考题）甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并范围的有（ ）。A.主要从事金融业务的子公司B.设在实行外汇管制国家的子公司C.发生重大亏损的子公司D.与乙公司共同控制的合营公司正确答案ABC答案解析选项 A，按新准则规定，只要是由母公司控制的子公司，不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围；选项 B，只要是由母公司控制的子公司，不论向母公司转移资金能力是否受到严格限制，都应当纳入合并财务报表的合并范围；选项 C，只要子公司持续经营，都要纳入合并范围；选项 D，对于合营企业或联营企业来说，属于共同控制的情况，没有达到控制，不能纳入合并范围。【例题】下列公司的股东均按所持股份行使表决权，AS 公司编制合并财务报表时应纳入合并范围的公司有（ ）。A.A 公司（AS 公司拥有其 70%的表决权）B.B 公司（AS 公司拥有其 50.1%的表决权）C.C 公司（AS 公司拥有其 30%的表决权，A 公司拥有其 40%的表决权）5D.D 公司（AS 公司拥有其 20%的表决权，B 公司拥有其 40%的表决权）正确答案ABCD答案解析选项 A，AS 公司直接拥有 A 公司 70%的表决权资本，属于直接控制的情况，要纳入 AS公司的合并范围；选项 B，AS 公司拥有 B 公司 50.1%的表决权资本，超过 50%，达到控制，要纳入AS 公司的合并范围；选项 C，AS 公司拥有 C 公司 30%表决权资本，A 公司拥有 C 公司 40%的表决权资本，因 AS 公司控制 A 公司，所以 AS 公司直接和间接拥有 C 公司 70%（30%40%）的表决权资本，C 公司要纳入 AS 公司的合并范围；选项 D，AS 公司拥有 D 公司 20%表决权资本，B 公司拥有 D 公司40%的表决权资本，因 AS 公司控制 B 公司，所以 AS 公司直接和间接拥有 D 公司 60%（20%40%）的表决权资本，D 公司要纳入 AS 公司的合并范围。 【例题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（ ）。A.甲公司在报告年度购入其 57%股份的境外被投资企业B.甲公司持有其 40%股份，且受托代管 B 公司持有其 30%股份的被投资企业 C.甲公司持有其 43%股份，甲公司的子公司 A 公司持有其 8%股份的被投资企业 D.甲公司持有其 40%股份，甲公司的母公司持有其 ll%股份的被投资企业正确答案ABC答案解析选项 A 属于直接控制；选项 B，根据实质重于形式原则，具有控制权；选项 C，直接持股比例和间接持股比例合计超过 50%，应纳入合并范围。 考点二：合并财务报表相关的调整分录、抵销分录（一）未实现内部销售利润的抵销 1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销【思考问题】 假定母公司将成本为 80 元的商品以售价 100 元销售给子公司，子公司未对外销售。 借：营业收入 100（母公司）贷：营业成本 80（母公司）存货 20（子公司）第一年（1）假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本 【内部购进企业对外销售的成本】【思考问题】假定母公司将成本为 80 元的商品以售价 100 元销售给子公司，则抵销分录为：借：营业收入 100贷：营业成本 100（2）期末抵销未实现内部销售利润 借：营业成本 【期末内部购销形成的存货价值销售企业的毛利率】贷：存货 【思考问题】假定期末该批商品子公司全部未实现对外销售，则抵销分录为：借：营业成本 20100（10080）/1006贷：存货 20（3）确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用第二年（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售借：未分配利润年初【上期期末内部购销形成的存货价值销售企业的毛利率】贷：营业成本 （2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收入贷：营业成本 （3）期末抵销未实现内部销售利润借：营业成本贷：存货 （4）确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额】贷：未分配利润年初所得税费用【差额】【例题】A 公司为 B 公司的母公司，A、B 公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为 17%，所得税税率为 25%，发出存货采用先进先出法计价与税法规定相同。（1）2009 年 A 公司向 B 公司销售甲产品 1 000 件，每件价款为 2 万元，成本为 1.6 万元，至 2009年末已对外销售甲产品 800 件。借：营业收入 2 000（10002）贷：营业成本 2 000借：营业成本 80200（2-1.6）贷：存货 80借：递延所得税资产 20（8025%）贷：所得税费用 202009 年 个别报表 合并报表 抵销分录存货账面价值 2002400（计税基础） 2001.6320 320-400-80递延所得税资产 0 （计税基础 400-账面价值 320）25%20 20（2）2010 年 A 公司向 B 公司销售甲产品 900 件，每件价款为 3 万元，成本为 2 万元；至 2010年末已对外销售甲产品 100 件。借：未分配利润年初 80200（2-1.6）贷：营业成本 80 借：营业收入 2 700（9003）贷：营业成本 2 700借：营业成本 940100（2-1.6）900（3-2）贷：存货 940借：递延所得税资产 208025%贷：未分配利润年初 207借：递延所得税资产 215（94025%-20）贷：所得税费用 215所得税合并编制：借：递延所得税资产 235（94025%） 贷：未分配利润年初 20（8025%）所得税费用 215（3）2011 年 A 公司向 B 公司销售甲产品 600 件，每件价款为 3.5 万元，成本为 2.6 万元；至2011 年末甲产品全部对外销售。 借：未分配利润年初 940贷：营业成本 940100（2-1.6）900（3-2）借：营业收入 2 100（6003.5）贷：营业成本 2 100借：递延所得税资产 235（94025%）贷：未分配利润年初 235借：所得税费用 235（0-235-235）贷：递延所得税资产 235【归纳】【例题】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为 25%，2009 年和 2010 年有以下内部业务：（1）2009 年乙公司从甲公司购进 A 商品 400 件，购买价格为每件 8 万元。甲公司 A 商品每件成本为 6 万元。2009 年乙公司对外销售 A 商品 300 件，每件销售价格为 9 万元；年末结存 A 商品100 件。2009 年 12 月 31 日，A 商品每件可变现净值为 7.2 万元；乙公司对 A 商品计提存货跌价准备 80 万元。借：营业收入 3 200（4008）贷：营业成本 3 200借：营业成本 200（86）100贷：存货 200存货跌价准备集团 2009 年初：02009 年计提=02009 年末： 0100（6-7.2）0存货跌价准备购进企业 2009 年初： 02009 年计提=80“递延所得税资产”？ 当售价大于成本，应确认“递延所得税资产”，其金额为抵消分录中的存货贷方发生额减去存货借方发生额的差额，再乘以2582009 年末：100（8-7.2）=80借：存货存货跌价准备 80100（87.2） 贷：资产减值损失 80借：递延所得税资产 30 贷：所得税费用 30 方法一: （20080）25%30 方法二: 见表2009 年 个别报表 合并报表 抵销分录存货账面余额 1008800（计税基础） 1006600 600800200存货跌价准备 100（87.2）80 0 08080存货账面价值 720 6000600 递延所得税资产 8025%20 （计税基础 800账面价值600）25%50 502030（2）2010 年乙公司对外销售 A 商品 40 件；2010 年 12 月 31 日库存 60 件，A 商品每件可变现净值为 5.6 万元。A 商品存货跌价准备的期末余额为 144 万元。借：未分配利润年初 200（86）100贷：营业成本 200借：营业成本 120（86）60贷：存货 120存货跌价准备集团 2010 年初：0计提=242010 年末：60（6-5.6）=24存货跌价准备购进企业 结转：8040/100=32 2010 年初：80计提：962010 年末：60（8-5.6）=144借：存货存货跌价准备 80贷：未分配利润年初 80借：营业成本 32贷：存货存货跌价准备 32借：存货存货跌价准备 72（9624）贷：资产减值损失 72借：递延所得税资产 30贷：未分配利润年初 30借：所得税费用 30贷：递延所得税资产 309方法一:（120803272） 25%3030方法二:见表2009 年 个别报表 合并报表 抵销分录存货账面余额 608480（计税基础） 606360 360480120存货跌价准备 60（85.6）144 60（65.6）24 24144-120存货账面价值 480144336 36024336 递延所得税资产 14425%36 （计税基础 480账面价值336）25%36 302.固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销第一年（1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销借：营业收入 【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本 【内部销售企业的成本】固定资产原价 【内部购进企业多计的原价】【思考问题】 假定母公司将成本为 80 元的商品以售价 100 元销售给子公司，子公司作为固定资产未对外销售。 借：营业收入 100（母公司）贷：营业成本 80（母公司）固定资产 20（子公司）将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销借：固定资产累计折旧贷：管理费用 确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用（2）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销借：营业外收入【内部销售企业的利得】贷：固定资产原价 【内部购进企业多计的原价】将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借：固定资产累计折旧贷：管理费用确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用第二年：将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润借：未分配利润年初贷：固定资产原价 将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销，以调整期初未分配利润借：固定资产累计折旧10贷：未分配利润年初 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借：固定资产累计折旧贷：管理费用 确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额】贷：未分配利润年初所得税费用【差额】【例题】2006 年 12 月 25 日母公司以 3 000 万元的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售成本为 2 500 万元。子公司购买该产品作为管理用固定资产，假设子公司对该固定资产按 5 年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。假定预计折旧年限、折旧方法和净残值与税法一致。税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量。【要求】根据上述资料作出母公司编制合并报表时的相关抵销分录。【正确答案】（1） 非清理期间2006 年借：营业收入 3 000 贷：营业成本 2 500固定资产原价 500 借：递延所得税资产 125（50025%）贷：所得税费用 125 2007 年借：未分配利润年初 500贷：固定资产原价 500借：固定资产累计折旧 100（500/5）贷：管理费用 100 借：递延所得税资产 125贷：未分配利润年初 125 借：所得税费用 25贷：递延所得税资产 25【（500100）25%12525】 合并编制借：递延所得税资产 100【（500100）25%】所得税费用 25贷：未分配利润年初 125 2007 年 购进企业个别报表 合并报表 抵销分录固定资产原值 3 000 2 500 500折旧 3 000/5600 2 500/5500 100账面价值 3 0006002400（计税基础） 2 5005002 000 递延所得税资产 0（计税基础 2400账面价值 2 000）25%100100112008 年 借：未分配利润年初 500贷：固定资产原价 500 借：固定资产累计折旧 100贷：未分配利润年初 100借：固定资产累计折旧 100贷：管理费用 100 借：递延所得税资产 100贷：未分配利润年初 100借：所得税费用 25贷：递延所得税资产 25【（5001002）25%10025】合并编制借：递延所得税资产 75【（5001002）25%】 所得税费用 25贷：未分配利润年初 100 2009 年借：未分配利润年初 500贷：固定资产原价 500借：固定资产累计折旧 200贷：未分配利润年初 200（1002）借：固定资产累计折旧 100贷：管理费用 100 借：递延所得税资产 75贷：未分配利润年初 75借：所得税费用 25贷：递延所得税资产 25【（500-1003）25%-7525】 合并编制借：递延所得税资产 50【（500-1003）25%】 所得税费用 25贷：未分配利润年初 75（2）清理期间第一情况：假定子公司在 2011 年末(已经使用 5 年)该固定资产使用期满时对其报废清理，编制抵销分录。2011 年借：未分配利润年初 500贷：营业外收入 500借：营业外收入 400（1004）贷：未分配利润年初 400借：营业外收入 100贷：管理费用 100合并编制借：未分配利润年初 100 12贷：管理费用 100 借：递延所得税资产 25贷：未分配利润年初 25借：所得税费用 25贷：递延所得税资产 25【（5001005）25%2525】合并编制借：所得税费用 75贷：未分配利润年初 75第二情况：假定 2010 年末（已使用 4 年）子公司将该设备出售，取得营业外收入，编制有关抵销分录。 借：未分配利润年初 500贷：营业外收入 500借：营业外收入 300（1003）贷：未分配利润年初 300借：营业外收入 100 贷：管理费用 100借：递延所得税资产 50【（500-1003）25】贷：未分配利润年初 50借：所得税费用 50贷：递延所得税资产 50合并编制借：所得税费用 50贷：未分配利润年初 503.无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法。【例题】甲公司和乙公司是母子公司关系，2010 年 7 月 1 日，甲公司向乙公司销售一项专利权。账面价值为 80 万元，售价为 100 万元，乙公司购入该专利权后立即投入使用，预计使用年限为 10 年，采用直线法摊销。所得税率为 25%，假定预计使用年限、摊销方法与税法一致。税法规定，对于取得的无形资产以其历史成本计量。【要求】根据上述资料作出合并报表时的相关抵销分录。借：营业外收入 20（10080）贷：无形资产 20借：无形资产累计摊销 1（20106/12）贷：管理费用 1借：递延所得税资产 （201）25% 4.75贷：所得税费用 4.75 （二）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录） 1.属于同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表13进行调整。2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。（下列调整分录假定按应税合并处理）第一年：（1）将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相反处理。（2）计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销等或做相反处理。第二年（1）将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相反处理。（2）计提累计折旧、累计摊销等借：未分配利润年初【调整上年】贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销等借：管理费用 【调整本年】贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销等或做相反处理。（三）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录） 第一年：（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资【子公司调整后净利润母公司持股比例】贷：投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润 借：投资收益14贷：长期股权投资 （3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 借：长期股权投资贷：资本公积 同时调整合并所有者权益变动表：借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响贷：可供出售金融资产公允价值变动净额或做相反处理。第二年（1）将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整借：长期股权投资贷：未分配利润年初资本公积 或做相反处理。（2）其他调整分录比照上述第一年的处理方法。（四）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借：股本 【子公司期末数】资本公积 【子公司期末数】盈余公积 【子公司期末数】未分配利润年末 【子公司期末数】商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】贷：长期股权投资 【调整后的母公司金额】少数股东权益 营业外收入【长期股权投资的金额小于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】（五）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益【子公司调整后的净利润母公司持股比例】少数股东损益【子公司调整后的净利润少数股东持股比例】未分配利润年初 贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末 【例题】2009 年 1 月 20 日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司 80%股权的合同。合同规定：以丙公司 2009 年 5 月 30 日评估的可辨认净资产价值为基础，协商确定对丙公司 80%股权的购买价格；合同经双方股东大会批准后生效。购买丙公司 80%股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。（1）购买丙公司 80%股权的合同执行情况如下：2009 年 4 月 2 日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。以丙公司 2009 年 5 月 30 日净资产评估值为基础，经协商，双方确定丙公司 80%股权的价格为 18 000 万元，甲公司以银行存款 18 000 万元为对价。甲公司和乙公司均于 2009 年 6 月 30 日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。甲公司于 2009 年 6 月 30 日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。15丙公司可辨认净资产的账面价值为 20 000 万元，其中：股本为 12 000 万元，资本公积为 2 000 万元，盈余公积为 600 万元，未分配利润为 5 400 万元。丙公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值仅有 2 项资产存在差异，即：项目 账面价值 公允价值 评估增值固定资产 500 900 400无形资产 8 000 9 000 1000丙公司固定资产未来仍可使用 20 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。无形资产未来仍可使用 10 年，预计净残值为零，采用直接法摊销。丙公司的固定资产、无形资产均为管理使用；固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规定一致。（2）丙公司 2009 年 7 月 1 日至 12 月 31 日实现净利润 2 000 万元，提取盈余公积 200 万元；2009 年宣告分派上年度现金股利 1 000 万元，丙公司可供出售金融资产公允价值变动增加 100 万元。 丙公司 2010 年实现净利润 5 000 万元，提取盈余公积 500 万元；2010 年宣告分派现金股利 2 000 万元，丙公司可供出售金融资产公允价值变动减少 80 万元。（3）甲公司 2009 年 7 月销售 100 件甲产品给丙公司，每件售价 6 万元，每件成本 5 万元，丙公司 2009 年对外销售 80 件；2010 年对外销售 10 件。丙公司 2009 年 9 月向甲公司出售固定资产，价款 100 万元，账面价值 60 万元，甲公司取得后作为管理用固定资产使用，预计尚可使用年限为 2 年，采用直线法计提折旧。至 2010 年末未对外销售。（4）该合并采用应税合并，各个公司适用的所得税率为 25%，在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。要求：根据上述资料编制合并报表相关调整、抵销分录。【答案】（1）编制甲公司 2009 年和 2010 年与长期股权投资业务有关的会计分录。2009 年 6 月 30 日投资时 借：长期股权投资 18 000 贷：银行存款 18 000计算购买日的合并商誉18 000（20 0001 400）80%880（万元）2009 年分派 2008 年现金股利 借：应收股利 800（1 00080%）贷：投资收益 8002010 年分派 2009 年现金股利 借：应收股利 1600（2 00080%）贷：投资收益 1600（2）编制 2009 年内部交易抵销分录。 （6）编制 2010 年内部交易抵销分录。抵销存货 抵销存货16借：营业收入 600(1006)贷：营业成本 600借：营业成本 20（201） 贷：存货 20借：递延所得税资产 5贷：所得税费用 5（2025%）借：未分配利润年初 20贷：营业成本 20借：营业成本 10（101） 贷：存货 10借：递延所得税资产 2.5（1025%） 所得税费用 2.5贷：未分配利润年初 5抵销固定资产 抵销固定资产借：营业外收入 40(100-60) 贷：固定资产原价 40 借：固定资产累计折旧 5（40/23/12）贷：管理费用 5借：递延所得税资产 8.75【（40-5）25%】贷：所得税费用 8.75借：未分配利润年初 40(100-60) 贷：固定资产原价 40 借：固定资产累计折旧 25贷：未分配利润年初 5 管理费用 20（40/2）借：递延所得税资产 3.75【（40-25）25%】所得税费用 5贷：未分配利润年初 8.75 （3） 编制 2009 年将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录。（7） 编制 2010 年将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录。借：固定资产 400无形资产 1 000贷：资本公积 1 400计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用 60贷：固定资产累计折旧 10（400/206/12）无形资产累计摊销 50（1 000/106/12）借：固定资产 400无形资产 1 000贷：资本公积 1 400计提累计折旧、累计摊销等借：未分配利润年初 60管理费用 120贷：固定资产累计折旧 30（400/201.5）无形资产累计摊销 150（1 000/101.5）（4） 编制 2009 年 12 月 31 日按照权益法调整长期股权投资的调整分录，并计算调整后长期股权投资的账面价值。（8） 编制 2010 年 12 月 31 日按照权益法调整长期股权投资的调整分录，并计算调整后长期股权投资的账面价值。172009 年丙公司实现净利润 调整后的 2009 年 12 月 31 日净利润为：2 000+存货(-20)+固定资产(-40+5)-601885（万元）合并报表确认的投资收益188580%1 508（万元）借：长期股权投资 1 508贷：投资收益 1 508分派现金股利 1 000 万元合并报表冲减的投资收益1 00080%800（万元）借：投资收益 800贷：长期股权投资 800丙公司可供出售金融资产公允价值变动增加 100万元借：长期股权投资 80（10080%）贷：资本公积 80借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 80贷：可供出售金融资产公允价值变动净额 802009 年 12 月 31 日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值18 00015088008018 788 （万元）调整 2009 年借：长期股权投资 788贷：未分配利润年初（1508-800）708资本公积 802010 年丙公司实现净利润 调整后的 2010 年 12 月 31 日净利润为：5 000+存货(20-10)+固定资产(+20)-1204910（万元）合并报表确认的投资收益491080%3928（万元）借：长期股权投资 3928贷：投资收益 3928分派现金股利 2 000 万元合并报表冲减的投资收益200080%1600（万元）借：投资收益 1600贷：长期股权投资 1600丙公司可供出售金融资产公允价值变动减少 80 万元借：资本公积 64贷：长期股权投资 64（8080%）借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响-64贷：可供出售金融资产公允价值变动净额 -642010 年 12 月 31 日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值18 000+ 788+3928-1600-6421 052（万元）（4）编制 2009 年长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销分录。（9）编制 2010 年长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销分录。借：股本 12 000资本公积年初 3 400（2 000+1 400）本年 100盈余公积年初 600本年 200 未分配利润年末 6 085 （5 400+1885-200-1 000）商誉 880（18 788 22 38580%）贷：长期股权投资 18 788少数股东权益 4 477（22 38520%）借：股本 12 000资本公积年初 3 500 本年 -80盈余公积年初 800本年 500 未分配利润年末 8495（6 085+4910-500-2 000）商誉 880（21052 2521580%）贷：长期股权投资 21052少数股东权益 5043（2521520%）（5）编制甲公司 2009 年投资收益与利润分配抵销分录 （10）编制甲公司 2010 年投资收益与利润分配抵销分录 18借：投资收益 1 508 （188580%）少数股东损益 377（188520%）未分配利润年初 5 400贷：提取盈余公积 200对所有者（或股东）的分配 1 000未分配利润年末 6 085借：投资收益 3928 （491080%）少数股东损益 982（491020%）未分配利润年初 6085贷：提取盈余公积 500对所有者（或股东）的分配 2 000未分配利润年末 8495（六）内部债权债务的抵销 1.应收账款与应付账款的抵销 第一年（1）内部应收账款抵销时借：应付账款 【含税金额】贷：应收账款（2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失 （3）内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时借：所得税费用贷：递延所得税资产第二年（1）内部应收账款抵销时借：应付账款贷：应收账款（2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初借（或贷）：应收账款坏账准备贷（或借）：资产减值损失【例题】2008 年 A 公司投资于 B 公司，占 B 公司表决权资本 80%，A 公司所得税率为 25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。A、B 公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例 1%，有关资料如下：（1）2008 年 A 公司应收账款中对 B 公司应收账款为 2 000 万元（含增值税）；（2）2009 年 A 公司应收账款中对 B 公司应收账款为 5 000 万元（含增值税）；（3）2010 年 A 公司应收账款中对 B 公司应收账款为 3 000 万元（含增值税）；要求：编制各年抵销分录。（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款 2 000 贷：应收账款 2 000 （2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款坏账准备 20（2 0001%） 贷：资产减值损失 20（3）抵销递延所得税资产借：所得税费用 5（2025%）19贷：递延所得税资产 52009 年（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款 5 000 贷：应收账款 5 000 （2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额：借：应收账款坏账准备 20 贷：未分配利润年初 20（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：借：应收账款坏账准备 30（5 0001%2 0001%）贷：资产减值损失 30（2）（3）合并编制：借：应收账款坏账准备 50（5 0001%）贷：未分配利润年初 20资产减值损失 30（4） 抵销递延所得税资产借：未分配利润年初 5（2025%）贷：递延所得税资产 5借：所得税费用 7.5 （3025%）贷：递延所得税资产 7.5合并编制：借：未分配利润年初 5（2025%） 所得税费用 7.5（3025%）贷：递延所得税资产 12.5（5025%）2010 年（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款 3 000 贷：应收账款 3 000（2）坏账准备予以抵销：借：应收账款坏账准备 50（5 0001%） 贷：未分配利润年初 50（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：借：资产减值损失 20贷：应收账款坏账准备 20（2）（3）合并编制借：应收账款坏账准备 30（3 0001%） 资产减值损失 20贷：未分配利润年初 50（4）借：未分配利润年初 12.5（5025%） 贷：递延所得税资产 12.5借：递延所得税资产 5（2025%）贷：所得税费用 5合并编制20借：未分配利润年初 12.5（5025%） 贷：递延所得税资产 7.5（3025%） 所得税费用 5 2.应收票据与应付票据、预付款项与预收款项等比照上述方法进行抵销处理。3.债券投资与应付债券的抵销处理（1）债券投资与应付债券抵销时借：应付债券【期末摊余成本】贷：持有至到期投资 【期末摊余成本】（2）投资收益与财务费用抵销时借：投资收益【期初摊余成本实际利率】贷：财务费用（3）应付利息与应收利息的抵销时借：应付利息【面值票面利率】贷：应收利息【例题】2009 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 000 万元购入乙公司 5 年期债券，面值 1 250万元，票面利率 4.72%，按年支付利息，本金最后一次支出。实际利率为 10%。假定甲乙公司是母子公司。要求编制该债券投资的抵销分录。（1）2009 年 12 月 31 日 实际利息1 00010%100（万元）应收利息1 2504.72%59（万元）利息调整41 万元年末摊余成本1 000411 041（万元）借：应付债券 1 041贷：持有至到期投资 1 041借：应付利息 59贷：应收利息 59借：投资收益 100贷：财务费用 100