财务会计与税务会计的比较

财务会计与税务会计的比较摘要 会计与税收是经济领域两个不同的分支，分别遵循不同的规则，规范不同的对象。财务会计目标是财务会计职能与会计信息使用者需求的辩证统一,而税收会计是核算所提供的信息，与预定的计划、目标相比较，及时发现问题并采取措施，使税收活动沿着计划轨道正常进行。随着新会计准则的颁布和税收制度改革的深入进行，财务会计与税务会计的差异越来越突出。本文通过对两者的差异进行比较研究，论述两者分离的必要性和建立或者达到各自目标的途径。提出我国应选择税务会计与财务会计协调混合模式的设想和建议。关键词 财务会计 税务会计 差异 分离 协调混合Compared Financial accounting with tax accountingAbstract Accounting and tax is economy of two different branch, follow different rules and norms of different objects. Financial accounting target is financial and accounting functions and accounting information user needs, and the dialectical unity of tax revenue accountant business accounting information is provided, and a definite plan, goals, timely find problems and take measures to keep the normal track along the tax planning activities. With the promulgation of the new accounting standards and tax system reform of the financial accounting and tax accounting, the difference is becoming more and more serious. Based on a comparative study of the difference between the two separated, discusses the necessity and establish or reached their target. China should choose the tax accounting and financial accounting coordination mixed mode of ideas and suggestion.Key Words Financial accounting tax accounting Difference Separation Coordinate mix目录引言-11. 财务会计与税务会计的产生和发展-11.1 财务会计和税务会计的产生原因-11.2 财务会计的概念-21.3 税务会计的概念和区分-21.3.1 完全统一说1.3.2 相互独立说1.4 税务会计不同概念的比较2. 财务会计与税务会计的联系与差异-22.1 财务会计和税务会计的联系 -22.2 财务会计与税务会计的差异2.2.1、核算目标不同2.2.2、核算对象不同2.2.3、核算基础不同2.2.4、核算依据不同2.2.5、两种会计的构成要素不同2.3 财务会计和税务会计的协调和混合2.3.1 税务会计的信息以财务会计的信息为基础2.3.2 税务会计与财务会计的协调3. 财务会计与税务会计的分离的条件和属性3.1 税务会计模式的国际比较3.1.1 英美税务会计模式3.1.2 法德税务会计模式3.1.3、日荷税务会计模式3.2 财务会计和税务会计的分离条件3.2.1 政府和出资人取得收益的行为差异决定两种制度具备分离条件3.2.2 社会经济条件决定两种制度分离的条件已经具备3.2.2.1 出资人的所有制性质决定分离3.2.2.2 经济发展对财务会计和税务会计分离有着直接的影响3.2.3、财务会计与税务会计分离是建立现代企业制度的必然4.财务会计与税务会计分离的意义4.1、有利于会计准则和国际惯例接轨4.2、有利于保证税法的严肃性。4.3、有利于会计理论和方法的发展5.对设立企业税务会计的几点建议5.1 人才方面5.2 组织方面5.3 法治方面5.4 运作方式6.结论6.1 我国应选择税务会计与财务会计协调混合模式6.2 社会环境决定我国税务会计与财务会计不应“过度分离”参考文献致谢尾注引言随着我国社会主义市场经济体制的不断发展和完善，会计体制和税收体制也逐步完善。这样导致财务会计与税务会计的目标开始出现差异，因为各自的目标不同。通常来说，税务会计是利用会计手段，对各种税收（如增值税、营业税、所得税等）的会计核算理论和方法的总称。财务会计目标是向会计信息使用者提供能真实、客观、公允地反映企业的财务状况和经营成果的财务报告；税务会计的目标是保证财政收入、调节经济、公平社会分配。由此推导：如果会计规范和税法一致，则必然影响会计信息的真实性、客观性。因此，只有施行财务会计与税务会计分离才可解决这个矛盾。如果继续实行财务、税务合一的会计制度，则会出现会计利润和应税所得等目标不能明确区分、核算原则发生冲突、核算目标混淆等诸多问题。因此，借鉴西方市场发达国家的做法，研究对于两者的比较及其分离问题开始引起人们的关注。1.财务会计与税务会计的产生和发展1.1 财务会计和税务会计的产生原因会计作为一种管理活动，是由于生产活动的需要而产生，又随着生产的发展而不断发展和完善的。整个会计的发展历史一般认为可以划分为古代会计、近代会计和现代会计三个大的阶段。 i古代会计从旧石器时代的中晚期至封建社会末期，这一时期会计所运用的主要技术方法包括原始计量记录法、单式簿记法和初创形态的复式记账法等，复式记账萌芽于 13 世纪末佛罗伦萨，而我国“会计”一词最早出现于西周。近代会计从 15 世纪末到 20 世纪 40 年代 1940 年，这一时期在会计方法、技术与内容上有两方面重大发展：一是复式记账方法的不断完善和推广；二是成本会计的产生和迅速发展。我国使用复式记账法始于 1905 年，当时中国第一个注册会计师谢霖从日本引进并运用复式记账原理设计了大清银行的一整套会计制度。现代会计则是从 20 世纪 50 年代至今，这一阶段会计核算手段现代化，同会计伴随着生产和管理科学的发展而分化为财务会计和管理会计两个分支。企业税务会计逐渐从企业财务会计、管理会计中分立出来，成为相对独立的会计分支，是从第二次世界大战后的美国开始的。特别是进入 80 年代以后，企业税务会计被人们当作一门学科加以研究。美国著名会计学家亨德里克森指出：“很多小企业，会计的目的是为了编制所得税申报表，甚至不少企业若不是为了纳税根本不会记账。即使对大公司来说，纳税也是会计师们的一个主要问题。税法对于提高会计实践水准具有极大影响，并促进一般会计实务的改进及一致性的保持。通过税法还可以促进会计观念的发展。如促进寻求更好的折旧方法和存货计价方法，澄清了计税收益的实质和所应包括的，范围等等。 ”可见，企业税务会计对于企业利用税法取得合法利益以及确保不固纳税方面的任何疏漏而给企业造成不必要的损失具有重要作用。我国从 1994 年税制改革以后，税务管理得到加强。增值税凭专用发票抵扣税额方法的实行，使应纳税额的核算逐步走向规范化。对此，各地税务机关试行了在企业财务会计人员中培训办税员，指定取得办税员合格证的会计人员办理纳税事项办法。这一办法，完善了企业涉税事项的会计核算，可以说是建立我国企业税务会计的初步探索。伴随着社会经济的不断发展、税务会计的核算范畴与特征不同而形成的分工和司法领域对财务管理、税务管理的要求等原因，二战以后，应运而生一种新的会计分支税务会计，它是现代会计的一个特殊领域，是基于税法与会计的不同要求而产生的。美国税务会计专家吉特曼博士认为：“税务会计主要是处理某项目何时被确认为收入或费用账务问题的一种专业会计。 ”基本上阐明了税务会计的性质，随着时代的发展和国情的不同，与我们所说的有所不同。1.2 财务会计的概念财务会计又称对外报告会计，其基本职能是通过一定的程序和方法，将企业生产经营过程中的大量的、日常的业务数据，经过记录、分类和汇总，定期编制通用的财务报表，向企业外部信息使用者提供有关整个企业的财务状况、经营成果和现金流量的信息。并对企业经营活动和财务收支进行监督。 1财务会计对外提供的信息反映了企业与投资者、债权人等有关方面的利益关系，受到这些信息使用者的普遍关注；他们需要以为主要依据，作出有关经1 :新编财务会计 （第四版济决策。以前，财务报告是经营者领导下的会计部门提供的，即信息的提供者与使用者是分离的难免造成信息不对称的情况。为了取得投资者、债权人的信赖，就需要对会计信息的加工、形成和传递的全过程进行严格的规范。因此产生了会计原则、会计准则等财务会计的规范形式。1.3 税务会计的概念和区分税务会计的内涵应定义为：以现行税收法规为准绳，运用会计学 的理论和技术，并融汇其他学科的方法，以货币计价的形式，连续、系统、全面地综合反映、监督 和筹划纳税人的税务活动，以便正确、及时、足额、经济地缴纳税金，并将这一信息提供给纳税人 管理当局和税收机关的一门专门会计。外延：会计的基本概念问题尚无统一的结论，会计学科本身就是一个正处在不断发展、变化、完善，甚至分解与融汇其他学科知识的成长中的学科，要对这样的学科下一个完备的定义，言简意明地指明其内涵与外延，实非易事。因此，各个国家不同时期的不同会计学者对税务会计所下的定义便不尽相同。归纳起来， 主要有三种不同的定义：完全统一说、相互独立说和依存关系说。1.3.1 完全统一说”完全统一说 的论点是不承认税务会计独立存在的意义，认为税法对会计的要求不是会计，只有财务会计才是会 计，任何企业纳税业务在会计上的反映都仅仅是会计的一部分帐务处理。 2因此， “企业税务会计并 不是一门和财务会计并行的独立会计，它只是财务会计中的税务事项部分。税务会计主要解决两个问题：一是如何在会计收入或会计所得等的基础上调整计算应税收入或应税所得等，并确定应纳税额。二是按会计准则对税款费用等进行确认、计量和记录。 ”31.3.2 相互独立说相互独立说站在和完全统一说相反的立场上，设定存在完全相互 独立的两2持这种观点的人，在我国的会计学 者中占有相当的比重，在日本的会计学者中也不在少数。日本中央经济社出版的一本（会计学辞典 ）中就解释到：“税务会计作为制度会计的类型之一，是按照税法的规定计算课税所得的一个会计分支” 。3这里的制度会计，指的就是按照企业会计准则规范的财务会计。这种观点在法国更是占 统治地位，可以说目前法国还很少有人怀疑税务会计与财务会计有什么区别，甚至除了那些为跨国 经济业务和接欧共体（指令）或（国际会计准则）编制合并报表的公司之外，很少有人听说过税务 会计这个概念。个系列会计。它认为国家税法对会计的规定，是由其不 4同理论所决定的，独立于会计法和会计准则。作为区别财务会计的税务会计它是“确定和确认当期收入和费用进而计算出应纳税所得额” ，以便 正确计算应纳所得税额的，简称为税务会计。美国著名税务会计专家史帝文吉特曼博士认为 ，它在“本质上是处理两类问题：一是某项目是否应确定为收入或费用；二是该项目何时被确认为 收入或费用。 ”5相互独立说主张，税务会计的理论体系完全不同于财务会计，因而是有着完全独 立方法的另一种专业会计。持这种观点的人在美国、英国的会计学者中占主流，在我国的台湾和香 港也有很大影响。1.4 税务会计不同概念的比较各国经济制度及经济发展水平不同，税务会计或成熟发达，或刚刚起步 ，他们对这一事物的认识深度与广度难免会有不同。1.4.1 完全统一说完全统一说观点持有人的出发点，是立足于政府主导型的市场经济体制和税法导向会计的国度。最有代表性的首推法国和德国，他们的 企业会计就是税务会计，或者从一定的意义上说，他们根本就没有独立的税务会计。中国社会主 义市场经济也强调计划性，现阶段的特征仍然体现为政府主导型。尽管经过、年 的会计改革和财税改革，使我国的税制向国际惯例有所靠拢，税法与会计制度之间出现了一定的差异，然而由于我国税法尚不完善，很多在西方国家税法中对会计的要求，而在我国则是在财务管理制度中规定的，从而使旧体制的惯性依然在相当范围内发生作用。因此，人们认为对于刚刚出现的、数量不多的纳税影响会计的差异，只要通过在会计帐簿中增加几个科目就可以解决了。日本某些学者把税务会计也看作是财务会计（制度会计）的一部分，是因为他们也把税务会计理解为按照财务会计准则来协调税法的 规定对所得税进行的帐务处理。 6这种情况无论在日本还是在中国都不是个别的，其原因之一，是4郑石桥、胡世明：（关于企业税 务会计的探讨） ，载（财会通讯）年期。阳】森田哲弥、官本巨章：（会计学辞典） ，第页，中央经济社昭和年月出版。5日本学者武田昌辅认为 ：“税务会计是为计算法人税法中的课税所得而设立的会计。它不是制度会计，而是以企业会计为 依据，按税法的要求对既定的盈利进行加工、修正的会计。 ”6武田昌辅：（新 纳税务会计通论 ，中央经济社昭和年出版。因为 有些人将所得税的会计处理（）的英文，误译成所得税会计， 而所得税会计在西方简称为税务会计。总之，构成完全统一说观点的论据主要有两点：一是税法规定与会计原则无大差异，因而税务会计无独立的必要；二是因为税务会计等于所得税会计，而所得税会计等于所得税的会计处理。所以，税务会计便是财务会计的一部分。从国际会计准则 （第号）或者美国财务会计准则 （第号） ，可以看出所规定的条款，都是对时间性差异和永久性差异如何处理，即设立科目：记借方还是贷方，余额表示什么，以及在财务报表中如何揭示，要害是税金的递延分配。 如果对英文资料中的税务会计（）与所得税的会计处理（。 。）内容加以比较，不难看出二者完全是两码事。这部分人所定义的税务会计，实际上不是税务会计。1.4.2 相互独立说相互独立说观点的持有人主要是英国、美国和加拿大等国会计学者，在这些实行普通法系的国家中，由于始于本世纪年代的税法与会计准则分歧不断扩大，形成不可挽回的势头，税法要求的会计与企业财务会计实务并行发展。因此，笔者认同国内学者的意见，税务会计可定义为：税务会计是以税收法规为准绳，运用会计理论和方法，对纳税人或扣缴义务人的涉税事项进行确认、计量、记录和报告的一门专门会计。 72.财务会计与税务会计的联系与差异2.1 财务会计和税务会计的联系会计与税收向来是紧密联系的。税收的计算离不开会计的信息资料，它以财务会计的信息为基础。企业的财务会计系统建立了一套完备的财务活动的资7 朱秋惠.关于财务会计与税务会计的几点区别j 会计评论 2006:12料，这个资料不仅是企业编制对外财务报告的基础，也是税务会计处理的基础。税务会计只是对财务会计处理中与现行税法不符的会计事项，或出于税收筹划目的需要调整的事项，按税务会计方法计算、调整。税务会计并不要求纳税人在财务会计的凭证、账簿、报表之外另外设置一套会计帐本，在报告涉税信息时，只要使用纳税申报表及其附表。税务会计也影响着财务会计，企业的任何税务会计处理均会对财务状况产生影响，而这种影响必然反映在财务报告中。2.2 财务会计与税务会计的差异财务会计与税务会计有着不同的目标，前者以会计准则和制度为准绳，而后者惟税法是从，核算的对象不同，财务会计的对象是企业的资金运动，税务会计的对象是涉税事项，同时，核算的基础也不尽相同，前者以权责发生为基础，后者以收付实现为基础，核算的依据和会计本身的构成要素也不同。从发生情况来看，两者适度分离已成共识和事实。2.2.1、核算目标不同财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。税务会计通过税法核算纳税人的涉税活动，保证国家的税收充分和纳税人的依法纳税。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、企业主管部门和社会公众及其他会计信息使用者。税务会计则是向税务部门和经营管理者提供信息。财务会计目标的实现方式是提供企业的资产负债表、损益表及现金流量表，税务会计目标的实现方式是纳税申报。2.2.2、核算对象不同财务会计的对象是能用货币计量的全部经济活动，即企业的资金运动，既要反映企业的财务状况，又要反映企业的经营成果和资金变动情况，不论是否涉及纳税事宜，都要通过财务会计进行核算与监督，以满足企业债权人、投资人和经营管理者的需要。税务会计的对象是企业中能够用货币计量的涉税事项，其核算范围包括经营收入、成本、费用与资产计价、收益分配、纳税申报与税款解缴、税收减免和税收筹划等与纳税有关的经济活动，对纳税人与税收无关的业务不予核算。2.2.3、核算基础不同作为税务会计构成基础的税法,其对应税收入和抵扣费用采用的确认和计量基础,在一些国家经历了一个不断改革演进的过程。美国、加拿大、英国的税法和司法裁决中曾采用收付实现制作为计算计税收入和费用的主要方法。美国1916年的收入法中推崇纳税计算中采用收付实现制,1918年以后的收入法要求企业在纳税计算中使用权责发生制,但允许收付实现制存在,然而要求一个纳税企业只能采用其中一种方法。到了1954年,由于认识到收付实现制对某些业务具有科学性、合理性和有效性,允许某些企业针对不同的业务选择采用权责发生制或是收付实现制,但每一业务自身的收入和费用核算必须使用同一方法,并且要分别编制报告。加拿大直到1948年以后才开始以权责发生制为主要依据来计算所得。在我国,直至20世纪90年代初,财务会计标准与税法规定长期统一,财务会计与税务会计始终不加区分。以后随着我国改革开放的不断深入,特别是为了适应加入和新的会计准则实施形势下的需要,我国加快了会计改革的步伐,参照国际会计惯例,制定并实施了统一的会计制度和一系列具体会计准则,财务会计标准基本脱离了税法的制约,从而使会计真正成为国际通用的商业语言。与此同时,因会计标准与税法规定不一致而导致的各种收入和费用的差异项目大量出现,使得税务会计在资产、负债、收入、费用等要素确认、计量基础上与财务会计的核算基础已产生较大的差异,迫切需要建立税务会计的理论与方法以指导纳税处理。于是,以协调财务会计标准与税法规定为主要内容的税务会计在我国应运而生。从税务会计在我国产生之日起,其核算基础与财务会计间就存在着较大的差异。财务会计以权责发生制为基础，强调收入是否真实发生及收入和费用恰当配比，使会计信息准确相关。税务会计以收付实现制为基础，以有效的防止偷税漏税。如企业购买国债取得的利息收人,从会计核算上讲应属于企业收益，构成税前会计利润的组成内容，而税收上为了鼓励企业购买国债，规定此项收人可以从纳税所得额中扣除；后者是指因税法和会计制度在确认收益、费用和损失时的时间不同而产生的税前会计利润和应纳所得额的差异，它发生于某一会计期间，但在以后某一期能够转回。如对于固定资产的折旧，按照税法规定可以采用加速折旧法，而财务会计采用直线法，在固定资产使用初期，从应税所得中扣减的折旧金额会大于当期所得的折旧金额，从而产生应纳税的时间性差异。2.2.4、核算依据不同财务会计的核算严格遵循会计准则和企业会计制度的规定处理企业的各种经济业务；税务会计不仅要遵守一定的会计准则，更加要遵循税法的规定，当会计规定与税法相违背时，必须按照税法的规定进行纳税调整。两者的差异主要是以下几个方面：一、权责发生制原则的差异：企业会计制度规定，企业的会计核算应当以权责发生制为基础。但是，税务会计处理却不完全适用。如增值税会计处理规定：企业应在“应交税金”科目下，设置“应交增值税”明细科目，在这个明细科目下建立“进项税额” 、“已交税金” 、 “销项税额” 、 “出口退税”和“进项税额转出”等子目，其中进项税金抵扣是采用购进扣除法，此项会计处理是按收付实现的原则进行核算的，因此，企业每期缴纳的增值税，并不是企业真正增值部分的税金。二、谨慎性原则：新的企业会计制度充分的体现了谨慎性原则，规定企业可以计提坏账准备，存货跌价准备、短期投资跌价准备，长期投资减值准备等 8 项准备，但税法制度仅对坏账准备的计提做了规定。例如，减值准备在财务会计核算方面，根据企业会计制度的规定，企业应定期或者至少在年终，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对于可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。税务会计应据税法规定资产在发生实质性损失之前不允许税前扣除，均应调整应纳税所得额。同时，按照企业会计制度的规定，工业企业发生销售折扣和销售折让，应直接冲减产品销售收入；商品流通企业应通过“销售折扣与折让”科目进行核算，期末余额结转“本年利润”科目。依据增值税暂行条例的有关规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，均不得从销售额中减除折扣额。在包装物押金上，对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。对不再退还的包装物押金，工业企业通常作其他业务收入处理，商品流通企业通常作营业外收入处理。按照税法规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物所收取的押金，如果单独记账核算的，不并入销售额征税。同时，会计政策和税法针对会计核算时所遵循的具体处理方法也有所不同，如折旧政策，新会计制度规定，企业应当根据固定资产定义，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或者每项固定资产的折旧年限和折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。而现行的税法规定，企业固定资产的折旧必须在法定的年限内依直线法计算，对未经批准加速折旧的或者采用直线法以外的其他折旧方法的，纳税时必须进行纳税调整。在存货的计价方式上，新的会计制度规定企业的存货可以采用先进先出法，加权平均法、个别计价法或者后进先出法。而不同的计价方法所计入的存货成本也是不同的，反映企业的成本和效益的结果也不同。一般来说，企业从自身利益考虑，当物价不断上涨的时候，企业采用后进先出法，当物价不断下跌时，企业采用先进先出法，这样会使会计资料真实，符合企业的实际成本和实际效益。2.2.5、两种会计的构成要素不同财务会计的六大要素为：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，财务会计反映的内容，就是围绕着这六大要素进行的，这六大要素构成的会计等式是：资产= 负债+ 所有者权益；收入- 费用=利润；而税务会计的要素有四个，即应税收入、准予扣除项目、应纳税所得额和应纳税额。其中心要素是应纳税额，另外三个要素都是为计算应纳税额服务的。这里的应税收入、准予扣除项目与财务会计中的收入、费用两大要素并不完全一致，它们在确认的范围、时间、计量的标准与方法上都可能存在差异。税务会计四要素构成的等式是：应税收入- 准予扣除项目=应纳税所得额；应纳税所得额适用税率= 应纳税额。复式记账是会计的重要方法，根据复式记账原理可知：任何经济活动的发生，都会在账面上有所反应，其变化不外乎是资产实物和债权形式的变化、权益和负债形式的变化、资产实物和权益发生的变化。因为上述的差异，就会造成会计处理结果的不同，特别是资产与权益的变化会引起税收的变化。如一家中国房地产公司，以房产与一家外资企业合资，成立了一家新的中外合资企业。合资以后，这个房产成了权益。合资以后不久，中方公司提出退股。根据中外合资企业经营法规定，如果合资一方提出退股的，合资的另一方有优先购买权。于是，外资公司以市场价购买了中方的权益。我国税法规定股权交易无需缴纳任何税金，外资公司成功避税。尽管上述交易的最终结果是房产的所有权转移，但是从形式上看，这是权益交易而非资产交易，逃避了应缴纳的营业税、土地增值税及契税等。而从税务会计的角度，是无法避开的。2.3财务会计和税务会计的协调和混合 尽管财务会计与税务会计存在上述诸方面的差异，但任何税务会计的处理结果均对企业的财务状况产生影响，因而税务会计的种种处理结果均应当与企业的财务会计相协调。这种互相协调关系构成了两者间联系的主要方面。 2.3.1 税务会计的信息以财务会计的信息为基础。企业的财务会计系统建立了一套完备的企业财务活动的会计报告，这个会计报告是为企业对外编制财务会计报告的基本素材和依据。也是企业进行税务会计处理的基本依据。从各国税务会计的实践看，大都先以企业的会计利润为基础，再按税法的要求进行调整。 2.3.2 税务会计与财务会计的协调无论是结果如何，最终将反映在企业对外编制的财务报告上。前已提及，企业的任何税务会计处理均会对财务状况产生影响，而这种影响必然反映在财务报告中。例如，在企业所得税会计中，为了处理时间性差异，企业要设置“递延税款”科目，该科目或作为企业一项“负债”列示，或作为企业的一项资产列示。此外，企业的所得税项目及上述递延税款对损益表，现金流量表的编制均有影响。3. 财务会计与税务会计的分离的条件和属性税务会计是在财务会计的形成发展过程中逐步产生和发展起来的一大会计分支，目前在西方国家，税务会计早已从财务会计中独立出来，形成了一套独立的税务会计体系，它与财务会计、管理会计一起成为现代会计的三大支柱。在我国，目前税务会计还只是财务会计的一部分。我国现代企业制度的逐步建立，国家税收职能的逐步稳定完善，税务会计从财务会计中的分离是十分必然的。让我们分析市场环境比较完善的美欧：3.1 税务会计模式的国际比较 3.1.1 英美税务会计模式。以股东投资人为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用及收益的确定发生直接的影响，各个会计要素的确认、计量、记录等都必须遵循财务会计准则，一个会计周期的期末将会计利润(亏损)依照税法的规定调整为纳税利润(亏损)。 3.1.2 法德税务会计模式。以税收为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用和收益的确定发生直接的影响，会计准则与税法(还有商法、公司法等)一致，对会计事项的财务会计处理严格按照税法的规定进行。由于计算的会计收益与应税收益一致，无需税务会计调整计算这种模式强调财务会计报告必须符合税法的要求，税务会计当然 也就无需从财务会计中分离出来。 3.1.3、日荷税务会计模式。以企业为导向，但各具其特色，日本会计深受商法 9、 证券交易法和公司所得税法的影响，如日本的公司所得税法要求为纳税申报的损益表必须经过股东大会通过，并经有关方面核准，依据证券交易法编制的损益表与依据商法编报的损益表应该一致。基于此，它接近于法德模式；但日本税法又规定，在计算税时，财务会计的收益可以进行调整，但哪些项目可以调整，那些项目可以灵活处理，哪些项目不可以调整，要遵循税法规定，从这个角度看，它又具有英美模式的特点。因此，日本模式具有更强的实用性，亦称混合模式。而荷兰，税法对财务会计没有影响。因此，荷兰的税务会计与财务会计是截然分开的。 由此可见，由于各国社会经济环境不同，在英、美、荷等国家，税务会计早就独立于财务会计，而在法、德、日等国家，税务会计则融于财务会计，实际上是财务屈从于税法。在我国，由于七、八十年代尚未形成现代税制的框架，不具备税务会计成长的沃土。但随着我国社会主义市场经济的逐步确立，随着会计改革和税制改革的不断深入，已为税务会计独立成科创建了客观条件并提出了内在要求。 3.2 财务会计和税务会计的分离条件财务会计和税务会计的分离是经济和会计发展的必然。社会经济发展到一定阶段，当环境具备、条件成熟，税务会计必然会从财务会计中分离出来，这就如同管理会计和财务会计的分离一样。 3.2.1 政府和出资人取得收益的行为差异决定两种制度具备分离条件 3.2.1.1 投资和收益的行为差异，也在极大程度上决定了上述两种制度分离已经具备了比较成熟的条件，因为政府征税是无偿的，而出资人取得投资回报是有偿的事先投入，政府对征税的无偿性，决定了政府没有对资本进行追加和补偿的后顾之忧，因此，政府更关心企业收入的一面，企业的收入在很大程度上决定了政府在税收上的收益。因此，这种关心主要表现在收入能否提前实现上和实现多少上。但另一方面， ，政府对成本往往采取相反的态度，这表现在政府不仅限制成本的范围和标准，而且限制实现的时间。与政府恰恰相反的是，出资人取得投资回报是有偿的，这就决定了存在着资本补偿或投资收回之忧。因此，出资人首先关心的是成本补偿，这种关心主要体现在出资人对成本的估计上，他们往往从谨慎的原则出发，多估预计成本。相反，出资人对收入则采取与成本相反的态度，即少估和推迟确认收入。出资人这种做法，不仅为了保全资本，也有助于防范潜在风险，减少或推迟税赋。 3.2.1.2 政府征税具有强制性，由法律和国家机器为保障。出资人取得投资回报不过是市场资本营运的客观结果。政府征税的强制性意味着这样的事实：如果政府方面需要更多的收入支持政府的支出时，就可以通过强制发布行政命令或者法律等手段，使会计制度更适合于提前，以便多取得税收收入。相反的情况也一样。这样，在会计制度的制定上，强制性变更会计制度的权利，使政府趋于主观，而使会计更难以客观现实揭示。从出资人角度来看，出资人取得投资回报是通过经营者或自己亲自的市场资本运作达成的结果。他们从市场竞争中实际得到的收入份额是客观的，不论会计制度采取何种收入的确认或计量方式，也不会改变这一份额。既然如此，出资人只能趋于客观，使会计更加真实的反映收入。前提是清晰的界定收入，那些用于成本补偿部分；否则，可能导致资本不保全，存在潜亏的危险。 3.2.1.3 政府税收需要稳定，而出资人取得的投资回报因市场变动而不稳定。政府税收需要稳定，包括税源稳定，会计确认和计量方法的稳定、税率稳定、征税时间稳定。对出资人来说，由于市场存在着竞争性和周期波动性，出资人就面临着投资风险。这不仅使出资人投资报酬不稳定或可能得不到报酬，甚至可能亏损或丧失全部投资。正由于这种不稳定性和风险的存在，导致出资人要求在会计采取谨慎原则，即可以提前预计损失但不预计收入，这种要求从根本说，就是利用会计确认和计量方法以防备可能的和潜在的风险，这种计算方法就可能使企业存量资产中保有潜在收入而不是潜在损失。 3.2.1.4 政府征税具有宏观性，出资人取得报酬只是微观行为。从宏观的社会经济管理角度出发，政府调整会计制度具有主观性倾向，比如，为鼓励和抑制某些企业或行业的发展，可通过税法中的会计制度调整达到目的；而出资人无论何时都将恪守反映原则，特别存在现实投资人与潜在投资人的利益对立时更是如此。正因为政府与出资人取得投资报酬的行为存在根本差异，税务会计与财务会计的分离已成为必然。 3.2.2 社会经济条件决定两种制度分离的条件已经具备这种社会经济条件主要包括两个方面；一是出资人的所有制性质，二是社会经济的发展状况。 3.2.2.1 出资人的所有制性质决定分离。出资人可以分为国家和自然人。出资人是国家时，政府就一身两任，既是征税、又是投资报酬的获得者。由于利益主体的一体化，政府和出资人在收益分配上的对立就不存在。这就决定两种制度可以不必分离，中国在计划经济条件下基本上采取这种方式。但随着经济体制改革的深人，当出资人不仅包括国家，而是表现为多元化特征时，政府不仅对国有企业的经济、至少对非国有企业经济不能一身二任，并开始出现政府税收与非国有企业所有者投资收益的对立。经济收入是个常量，政府多得的结果，必然是这些所有者少得。统一的会计制度，确实无法完全宏观的揭示经营环境，经营对象、经营方式和管理组织等千差万别的不同投资报酬，这样，所要求的会计制度的对立必然产生。政府对税收强制、无偿、稳定、统一和宏观的要求只能是宏观性的，不可能完全把每一个企业的会计确认与计量要求都在税务会计制度中做出规定，也不能使税务会计制度遵从于反映个别企业实际情况的财务会计制度，所以财务会计制度与税务会计制度分离势在必然。 这也是市场化的要求，政府一方面作为管理者具有收益的权利，另一方面，也是投资人，必须遵守投资规则。3.2.2.2 经济发展对财务会计和税务会计分离有着直接的影响。财政收支状况尚未达到无需制定强制性和主观性的税务会计制度的要求，政府必须通过统一的税务会计制度保证税收目标的实现，为实现会计揭示的客观性而将税务会计制度统一在财务会计制度之下是不现实的，同时，市场经济的成熟和股份公司的出现，一方面是企业的会计揭示的差异性增大，另一方面，各利益主体对会计客观揭示的内在要求增加。结果税务会计制度与财务会计制度的分离就成为必然。 3.2.3、财务会计与税务会计分离是建立现代企业制度的必然财务会计与税务会计不分，这与我国过去的所有制状况和宏观计划经济管理体制是相适应的。在计划经济下，会计所提供的信息主要为国家服务，便于，国家对资源进行严格的计划管理，而税务部门代表国家，二者无根本差别，即使企业虚增盈利，多交了所得税，导致财政虚列等问题，但毕竟都是国家的，国家可以追加投资的形式将其返还给企业，在现代企业制度下，企业不是国家的附属物，国家与企业之间的经济关系主要通过税务关系来体现，应当通过公司法、税法等调节。由于税法不允许考虑物价上涨对收益计量的影响等，在财务会计与税务会计不分的情况下，会计信息很可能不真实不客观。建立现代企业制度，法律和制度准则的有效控制下的会计运行机制是必须的。会计准则的制定，应从会计工作本身的规律人手，从服务企业的立场出发，兼顾各方面利益，而不能向在计划经济体制下那样只从满足国家利益的需要出发。财政部在制定准则时首先要吸收会计职业界的意见，体现会计职业界的要求，其次是我国会计准则的制定和今后的修订必须充分接近国际惯例，充分体现会计准则的客观、公允和真实的要求，这不意味着会计制度的制定完全抛开了税法，而是在保证会计信息的真实性和提高会计信息相关性的前提下，尽量协调两者关系。总之，要提高会计信息的决策效用，就必须解决坏帐准备提取，加速折的范围，销售实现时间的确认等问题，考虑通货膨胀对企业资本保全和会计信息真实性等问题。要解决这些问题，就要走税务会计独立的道路。 4.财务会计与税务会计分离的意义 在我国大力发展社会主义市场经济和企业在经营管理上竞争日趋激烈的今天，企业税务会计税离财务会计而独立具有十分重要的意义。 4.1、有利于会计准则和国际惯例接轨财务会计是一门对外报告会计，要为投资者、债权人等会计信息使用者提供有用的会计信息，它必须符合公认会计准则要求，以真实地反映纳税人的财务状况和经营成果，这就要求不能受随经济形势变化而变化的税法制约，不能随税法的变动而变动，但是又不能按税法的要求来计算和缴纳税款。解决这一矛盾的方法，只有建立税务会计。建立税务会计以后，我国的财务人员才有可能不受税法的约束，缩小与国际会计准则的差异，而真正地按照真实、公允的要求提供会计信息。 4.2、有利于保证税法的严肃性。 税法是处理国家与纳税人之间在税收的权利、义务关系的法律规范，要求每个纳税人都必须无条件执行。由于客观经营活动的复杂性和灵活性，为了保证税收征管的可操作性，要求税法条文应力求减少各种弹性规定，使之具有硬性的可调整性。如果税务会计合并于财务会计，有时为了照顾财务会计的灵活性，不可避免地会存在某些灵活处理的规定，由于税法和会计准则的某些规定的不一致性，很难做到财务会计有关税收的处理结果严格符合税法的规定，影响税收征管工作，也不利于保证税法严肃性。建立税务会计以后，税务会计可以专门研究如何保证纳税活动按照税法来进行，如何处理纳税人和税务机关的关系，从而有条件保证税法的严肃性。 4.3、有利于会计理论和方法的发展 税务会计的建立，会逐渐形成关于纳税活动的会计理论和会计方法，如税务会计目标、要素、税务会计凭证、帐簿、税务会计核算的基础等，对丰富会计理论、发展会计方法、完善会计学科体系有重要意义。 鉴于一国社会经济和政治环境对其会计理论和方法的决定作用，现阶段的中国以及可预期的未来中国，其社会经济环境将更适合于分离模式。因此，笔者主张：财务会计与税务会计分离势在必行，但是，限于条件可以有一个过渡。5.对设立企业税务会计的几点建议要把企业税务会计从财务会计、管理会计中分立出来，其中虽然涉及许多方面的问题，有些甚至还要补充和修订会计法 、 企业会计准则 、 企业财务通则等等。但随着会计电算化的日益完善和普及，企业税务会计的具体操作并不是一件繁琐的工作。会计电算化给税务会计所带来的便利、快捷和高效必将成为税务会计迅速普及的巨大推动力。目前，建立企业税务会计在我国基本上还处于构想阶段，如何让其初具雏型，笔者认为要在以下几个方面做出努力。5.1 人才方面如果说税务会计的最重要的目标是促进企业生产发展，提高经济效益，那么税务会计的业务素质则是税务会计保持旺盛生命力的核心和保证。税务会计作为融会计知识、税务知识、法律知识及其相应的实际工作经验为一体的高智能活动主体，首先需要社会为其提供充足的业务培训机会：5.1.l在高等教育中开设与“税务会计”相关的课程，培养具有较深会计理论、税收理论及法律理论功底的专业人才。5.2.2税务机关应给企业税务会计常年提供咨询服务和培训的机会，以使企业税务会计及时掌握最新的税收规定和征管制度。5.2.3企业应树立正确的纳税观念，选拔符合税务机关和企业要求人员担任税务会计，并为其提供培训、调研机会，保证税务会计质量的不断提高。5.2 组织方面健全的组织形式是保证企业税务会计工作规范化、科学化的必要条件。就我国现状来看，要设立企业税务会计，还必须建立注册税务会计师协会，定期组织税务会计资格考试，保证企业税务会计具有一定水准的执业素质；并对税务会计运行过程中出现的问题进行分析和研究，为完善税收规定和企业决策提供参考。另外，还应制定约束企业税务会计行为的条例或规定，以减少企业税务会计不合法行为的发生。 5.3法治方面随着税务会计的诞生，企业会计可能会把注意力更多地放在如何在合法或不违法的情况下为企业制订出最佳的纳税方案上。这便对企业管理及税收征管提出了更高的要求。一方面要求企业用制度的形式规定税务会计必须遵循的准则，规定企业的其他管理人员不能为达到某种目的而强行要求税务会计做出违法行为，从而为企业税务会计营造良好的法制环境。另一方面要求税务人员要在有法可依的基础上，做到有法必依、执法必严、违法必究，减少税务管理上的人治现象。5.4 运作方式企业可以单独成立税务会计部门和设立专职人员，比如，在企业财务部内部，设立一个专门的税务部，结合企业的情况不同，可以采取不同的方案：5.4.1大中型企业、上市公司应建立独立的纳税会计。大型企业、超大型企业和上市公司，其涉税业务核算工作量大，纳税金额与纳税频率都非常之高，需设立独立的纳税会计机构和配备专门的纳税会计人员，专门行使涉税经济业务核算及纳税筹划职能。例如与财务部并肩设立税务部，配备专职人员。 5.4.2 中小型企业应设立专职纳税会计人员。偏小的中型企业和偏中型的小型企业以及比较典型的小型生产企业、连锁型企业、集团运营模式企业，即使涉税业务不多，纳税金额不是十分大，但同样存在不堪承受税金频繁支出给企业资金周转带来的巨大压力。因此，应在会计机构内部设置纳税会计岗位并配备专职纳税会计人员。 鉴于上文提到的会计准则和税法相矛盾或者差异的情况，应当明确的是：市场经济依托于严格的法律制度，从法律的角度上看，税法高于会计准则，企业可按照税法来调节与会计准则相矛盾的情况。5.4.3 微小企业仍沿用传统的会计核算模式。类似“袖珍型”的微型企业和小型企业，因偶尔发生纳税业务且税额十分有限，因此，没必要单独设置纳税会计岗位，由财务会计统一核算即可。 6.结论综合上述各方面情况来看，有两个方面：（1）.财务会计与税务会计相互分离，是国际性的大趋势，不可逆转；（2）.但是，受到各种条件的制约，我们实行财务会计和税务会计相分离的条件还不成熟。因此，笔者认为：6.1我国应选择税务会计与财务会计协调混合模式进行过渡就法制环境和市场发育程度来看，我国税务会计模式不宜采用英美那种财税分离的模式，也不宜采用法德那种典型的财税合一的模式，而应当选择税务会计与财务会计协调发展的混合模式，即应当是在认可税务会计与财务会计存在一定差异的基础上互相吸收彼此的合理内核，互相借鉴，更好地发展和完善自己，形成一种良性互动关系，而不应无限夸大两者间的差异。这种混合模式与日本的混合模式也不同，不应仅仅是单方面的依据税收法则对财务会计进行协调，而应强调税务会计与财务会计的相互协调发展。 由于这几年我国会计改革的步伐较快，2006年新颁布的会计准则已基本与国际会计准则趋同，而会计国际化是一种不可逆转的趋势，也是我国发展的需要。因此，目前税制的改革和完善应借鉴国际惯例，从保护我国企业国际竞争力的需要出发，从更高层次地体现国家利益与企业利益，社会成员的长远利益与眼前利益科学结合的需要出发，税法要主动向会计准则靠拢，有限度的允许企业进行职业判断和会计政策选择，逐步采纳会计准则的一些精神，允许企业采用快速折旧法，许可各种减值准备（长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等） ，以减少业务差异、降低纳税人的核算成本。还要改变纯粹为纳税需要而明显违背会计核算的一般原则的一些会计处理方法，如财政部关于增值税会计处理的规定和补充规定等。另外，对于我国会计处理还不规范、甚至存在规制空白点的业务类型，首先要规范和完善会计制度的建设，并同时考虑与税收的协作问题。6.2 社会环境决定我国税务会计与财务会计不应“过度分离” 为完善市场经济体制，提高对外开放水平，提高我国企业竞争力，适应我国企业到美国等境外上市的需要，我国参照美国会计准则、国际会计准则制订了完善的会计准则，2006年新颁布的会计准则已基本与国际接轨。但我国的会计和税收环境与美国有很大不同，我国税务会计模式不宜采用美国那种财务会计与税务会计相互独立的财税分离模式。 我国所处的会计环境更接近于法德等大陆法系国家。政府在国家政治、经济生活中发挥重大作用。我国会计准则、会计制度和税收法律制度的制定，分别隶属于不同职能部门。会计准则、会计制度的具体制定者为财政部会计司，通过企业会计制度 、 具体会计准则等会计规范对财务会计的理论和实务加以规范，而没有美国那样主要