2016年注会《税法》讲义_024_0304_j

第三章 消费税法（四） 第四节 应纳税额的计算 二、委托加工应税消费品应纳税额的计算 1.委托加工应税消费品的特点和基本计税规则 收加工费、代垫辅料 符合委托加工条件的应税消费品的加工，消费税的纳税人是委托方； 不符合委托加工条件的应税消费品的加工，要看作受托方销售自制消费品，消费税的 纳税人是受托方。 【例题单选题】委托加工的特点是（ ）。 A.委托方提供原料和主要材料，受托方代垫辅助材料并收取加工费 B.委托方支付加工费，受托方提供原料或主要材料 C.委托方支付加工费，受托方以委托方的名义购买原料或主要材料 D.委托方支付加工费，受托方购买原料或主要材料再卖给委托方进行加工 【答案】A 【提示】委托加工应税消费品的消费税的纳税人是委托方，不是受托方，受托方承担的 只是代收代缴的义务（受托方为个人、个体户的除外）。即加工结束委托方提取货物时， 由受托方代收代缴税款。委托方收回已税消费品后直接销售时不再交消费税。 但是，纳税人委托个体经营者、其他个人加工应税消费品，一律于委托方收回后在委 托方所在地缴纳消费税。 【重点归纳】委托加工的消费税计税规则： 委托方 受托方 委托加工 关系的条 件 提供原料和主要材料 收取加工费和代垫部分辅料 加工及提 货时涉及 税种 购进材料涉及增值税进项税 支付加工费涉及增值税进项税 委托加工消费品应缴消费税 买辅料涉及增值税进项税 收取加工费和代垫辅料费涉 及增值税销项税 消费税纳 税环节 提货时受托方代收代缴消费税（受托方 为个人、个体户的除外） 对于受托方没有代收代缴消费税（含受 托方为个人、个体户的），收回后由委托 方缴纳消费税 交货时代收代缴委托方消费 税税款 没有履行代收代缴义务的， 税务机关向委托方追缴税款， 对受托方处应收未收税款 50% 以上，3 倍以下的罚款 代收代缴 后消费税 的相关处 理 以不高于受托方计税价格直接出售的不 再缴纳消费税 以高于受托方的计税价格出售的，需按 照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣 除受托方已代收代缴的消费税 连续加工应税消费品后销售的，在出厂 环节缴纳消费税，同时可按生产领用量抵 扣已纳消费税（只限于规定的情况） 及时解缴税款，否则按征管法 规定惩处 2.受托方代收代缴消费税的计算 委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消 费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。 实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式： 组成计税价格=（材料成本+加工费）（l-比例税率） 实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式： 组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量定额税率）（1-比例税率） 其中： “材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。如果加工合同上未如实注明材 料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。 “加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅助材 料的实际成本），但不包括随加工费收取的销项税额。 这样组成的价格才是不含增值税但含消费税的价格。 【例题计算问答题】某高尔夫球具厂（增值税一般纳税人）接受某俱乐部委托加工一 批高尔夫球具，俱乐部提供主要材料不含税成本 8000 元，球具厂收取含税加工费和代垫辅 料费 2808 元，球具厂没有同类球具的销售价格，消费税税率 10%，请计算适用的组成计税 价格。 高顿财经 CPA 培训中心 电话： 400-600-8011 网址： 微信公众号：gaoduncpa 【答案及解析】组成计税价格=8000+2808（1+17%）（1-10%）=11555.56（元）。 3.如果委托加工的应税消费品提货时受托方没有代收代缴消费税时，委托方要补交税 款。 委托方补交税款的依据是：已经直接销售的，按销售额（或销售量）计税；收回的应 税消费品尚未销售或用于连续生产的，按下列组成计税价格计税补交： 组成计税价格=（材料成本+加工费）（1-消费税税率） 组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量定额税率）（1-比例税率） 【难点提示】委托加工应税消费品计算消费税的难点材料成本的确定 委托方提供的材料成本不包括可以抵扣的增值税但是包含采购材料的运输费（也不含 可以抵扣的增值税）、采购过程中的其他杂费和入库前整理挑选费用等。 【例题 1计算问答题】甲企业（增值税一般纳税人）从农业生产者手中收购免税农产 品，税务机关认可的收购发票上注明金额 100 万元，另支付采购运输费,取得增值税专用发 票,运费金额 2 万元，将该批材料作为主要材料送交乙企业进行委托加工。计算组成计税公 式中的材料成本是多少？ 【答案及解析】组价公式中的材料成本=100（1-13%）+2=89（万元）。 【例题 2单选题】甲企业为增值税一般纳税人，2014 年 1 月外购一批木材，取得增值 税专用发票注明价款 50 万元、税额 8.5 万元；将该批木材运往乙企业委托其加工木制一次 性筷子，取得税务局代开的小规模纳税人运输业专用发票注明运费 1 万元、税额 0.03 万元， 支付不含税委托加工费 5 万元。假定乙企业无同类产品对外销售，木制一次性筷子消费税 税率为 5%。乙企业当月应代收代缴的消费税为（ ）。（2014 年） A.2.62 万元 B.2.67 万元 C.2.89 万元 D.2.95 万元 【答案】D 【解析】组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1-比例税率），本题要注意两点: 一是材料成本的金额包括买价和运输费，材料成本=50+1=51（万元）； 二是成本和加工费都要使用不含增值税的金额。乙企业当月应代收代缴的消费税=（51+5） /（1-5%）5%=2.95（万元）。 4.委托加工的应税消费品在提取货物时已由受托方代收代缴了消费税，委托方收回后 以不高于受托方计税价格直接销售的，不再缴纳消费税。高于受托方计税价格销售的，需 计算缴纳消费税，并可抵扣该消费品委托加工环节被代收的消费税。 如果将加工收回的已税消费品连续加工应税消费品的，销售时还应按新的消费品纳税。 为了避免重复征税，税法规定，按当期生产领用量，将委托加工收回的应税消费品的已纳 税款准予扣除。 三、进口应税消费品应纳税额的计算（掌握，能力等级 3） 进口的应税消费品，于报关进口时由海关代征进口环节的消费税。由进口人或其代理 人向报关地海关申报纳税，自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起 15 日内缴纳税款。 （一）适用比例税率的进口应税消费品实行从价定率办法按组成计税价格计算应纳税额 组成计税价格=（关税完税价格+关税）（1-消费税税率） 应纳税额=组成计税价格消费税税率 公式中的关税完税价格是指海关核定的关税计税价格。 【例题单选题】某外贸公司进口一批小轿车，关税完税价格折合人民币 500 万元，关 税率 25%，消费税率 9%，则进口环节应纳消费税（ ）万元。 A.49.45 B.61.81 C.65.23 D.70.31 【答案】B 【解析】500（1+25%）/（1-9%）9%=61.81（万元）。 （二）实行定额税率的进口应税消费品实行从量定额办法计算应纳税额 应纳税额=应税消费品数量消费税单位税额 （三）实行复合计税方法的进口应税消费品的税额计算 组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量消费税定额税率）（1-消费税比例 税率） 应纳税额=应税消费品数量消费税单位税额+组成计税价格消费税税率 高顿财经 CPA 培训中心 电话： 400-600-8011 网址： 微信公众号：gaoduncpa 消费税由税务机关征收，进口的应税消费品的消费税由海关代征。 【例题计算问答题】某公司进口一批粮食白酒共 10000 瓶，每瓶 500 克，关税完税价 格 20 万元，关税率 10%，计算其进口环节的消费税。 【答案及解析】组成计税价格=（200000+20000010%+100000.5）（1-20%） =281250（元） 应纳消费税=100000.5+28125020%=61250（元）。 【相关链接】 （1）进口货物征收消费税与征收增值税的关系： 同样要由海关代征； 从价计税和复合计税在组成价格时，增值税与消费税的组价结果是一致的。组成的 计税价格应为不含增值税但含消费税的价格。 （2）工业企业进口环节被海关征收过消费税的货物，如果用于企业连续加工符合税法 规定范围的同税目的消费品，可按生产领用量计算抵扣已纳的进口环节消费税。 四、已纳消费税扣除的计算 （一）外购应税消费品已纳税额的扣除 P146 允许扣税的项目（教材有 9 项） 1.外购已税烟丝生产的卷烟 2.外购已税化妆品生产的化妆品 3.外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石 4.外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火 5.外购已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆 6.外购已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子 7.外购已税实木地板为原料生产的实木地板 8.以外购已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油（新改） 9.外购已税摩托车连续生产摩托车（如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车） 扣税计算公式如下： 当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品（当期生产 领用数量）买价外购应税消费品适用税率 当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品买价+当期购进的应 税消费品买价-期末库存的外购应税消费品的买价 买价是指发票上的销售额，不包括增值税税额 。 对扣税规则的理解: 1.允许抵扣税额的税目从大类上看不包括酒类、小汽车、高档手表、游艇、电池、涂 料。 2.允许扣税的只涉及同一税目中的购入应税消费品的连续加工，不能跨税目抵扣。 3.需自行计算抵扣。允许扣税的应税消费品按生产领用量抵扣，不同于增值税的购进 扣税。 4.在零售环节纳税的金银（2003 年 5 月 1 日起含铂金）首饰、钻石、钻石饰品不得抵 扣外购珠宝玉石的已纳税款。 5.在批发环节纳税的卷烟不得抵扣前一生产环节的已纳消费税的税款。 6.纳税人外购应税油品连续生产应税成品油，根据其取得的外购应税油品增值税专用 发票开具时间来确定具体扣除金额，如果增值税专用发票开具时间为调整前则按照调整前 的成品油消费税税率计算扣除消费税；如果增值税专用发票开具时间为调整后，则按照调 整后的成品油消费税税率计算扣除消费税。P146 7.对自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，凡不能构 成最终消费品直接进入消费品市场，而需进一步生产加工的，应当征收消费税，同时允许 扣除上述外购应税消费品的已纳税款。P147（部分项目过时） 关于珠宝首饰抵扣消费税与不得抵扣消费税的案例： 某首饰厂外购 1000 颗经过其他首饰厂加工的珊瑚珠