丰田管理-高级管理会计之成本管理部分(ppt 117页)

会计学院 高级管理会计 （成本管理部分） 贺欣 副教授 H Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 参考资料 成本与管理会计（第 13版），查尔斯 .T.亨格瑞等著，王 立彦等译，中国人民大学出版社， 2010年 9月 /bp_horngren_cost_13/85/21856/559531 1.cw/index.html 财政部会计司编， 企业产品成本核算制度（试行） 讲 解，中国财政经济出版社， 2014年 1月 财政部企业司，企业成本管理，经济科学出版社， 2004 爱德华 布洛克，孔 陈，托马斯 林著，王斌等译，战略成 本管理（第 2版），人民邮电出版社， 2005 2 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 3 课程内容 1 成本管理新发展 2 丰田生产方式 3 作业成本法 会计学院 专题一 丰田生产方式 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 三次工业革命 第一次工业革命（ 18世纪 60年代 -19世纪 中期）蒸汽时代 第二次工业革命（ 19世纪 70年代 -20世纪 初）电气时代 第三次工业革命（ 20世纪四五十年代至今 ）？ Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 1973年阿拉伯国家石油禁运 1979年伊朗革命 1990年海湾战 争 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2002年以后汽油价格上涨的原因 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 世界汽车工业发展史上两次生产方式的重 大变革： 第一次是美国福持汽车公司所创造的大量生产 方式取代了欧洲企业领先若干世纪的单件生产 方式 第二次是日本丰田汽车公司所创造的丰田生产 方式 即精益生产方式战胜了美国的福特生 产方式。 这两次生产方式的变革都极大的推进了世 界汽车工业及整个世界经济的发展。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2008年，美国通用、福特和克莱斯勒三大汽车公司的新车销量不佳 ，连续 5个月的市场占有率低于 50。而油耗较低的日本汽车却在美 国销售强劲，丰田、本田等 8家日本汽车企业在美国市场的占有率已 经达到 43，首次超过美国三大汽车巨头的 42.7的市场占有率。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 美 国 丰 田 1896年杜里埃兄弟制造 并销售了 13辆四轮汽车 1908年共有 485家汽车 制造商 1914年福特汽车实现了 汽车流水线生产 1928年通用公司雪佛兰 汽车年产量达到 120万辆 1896年丰田汽车的创始人丰田佐 吉刚刚发明了 “丰田式木制织机 ” 1930年丰田喜一郎刚刚开始研究 开发汽车发动机 1933年在丰田自动织机制作所设 立汽车部 1936年丰田 AA型轿车初次问世 1937年丰田汽车正式成立，产量 只有 4000辆 美国和丰田汽车生产历史比较 整整落后 40年 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 美 国 丰 田 1950年美国工业劳动生 产率是日本的 8 9倍 每年人均生产汽车 11.5辆 1950年汽车制造业的差距 至少相差 10倍 每年人均生产汽车 54.6辆 美国和丰田汽车生产历史比较 32年后 1982年 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 1973年秋爆发了二战后最严重的世界 性经济危机 第一次石油危机 世界上所有工业国的生产力增长都出现 了减缓，日本经济出现了零增长 惟有丰田汽车例外，仍然获得了高额利润 丰田公司一定有一种抗拒风险的强有力的 方法 超常规的、革命性的生产方式 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 观看日本丰田某零部件工厂 VCD，该厂建 厂大约 40多年，厂房陈旧、空间狭小，生 产设备生产设备普普通通，但其生产效率 是国内企业的几倍甚至几十倍，质量水平 达到 3PPM超过了 6 。 试分析其生产现场作业的特点，其实现高 效率、高质量水平的因素是什么？ 案例分析一 通过丰田工厂生产现场的分析探究 TPS的奥秘 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 制造业的历史 福特生产系统 生产线大量生产 大批量标准化产品 工人掌握单一技术 丰田生产系统 (TPS) JIT生产 (按客户需求品种和数量准时生产 ) 拉动生产 强调生产数量和库存数量与市场匹配 按照客户需求定制产品 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 制造业的历史 TPS竞争优势 满足不同的市场需求 能提供给客户 他们所需要的 在他们需要的时候 以他们乐意接受的价格 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 对比项目 精益生产者 （在日本的 日本企业） 其 他 在北美的 日本企业 在北美的 美国企业 整个欧洲 库存（ 8种代表性零件的天数） 0.2 1.6 2.9 2.0 品质缺陷（装配缺陷 /100辆车） 60.0 65.0 82.3 97.0 空间（平方英尺 /汽车 .年） 5.7 9.1 7.8 7.8 返修区大小（占装配场地） 4.1 4.9 12.9 14.4 生产率（小时 /1台车） 16.8 21.2 25.1 36.2 员工团队化的百分比 69.3 71.3 17.3 0.6 岗位分类数目 11 9 8.7 67.1 14.8 新工人培训（小时） 380.3 370.0 46.4 173.3 人均提案数 61.6 1.4 0.4 0.4 缺勤率（） 5.0 4.8 11.7 12.1 工作轮换（ 0为不轮换， 4为常轮换 ） 3.0 2.7 0.9 1.9 精益生产的效果 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 浪费 ! 丰田汽车的成功之道 丰田公司之所以能够成为世界顶尖级汽车制造 企业其成功的答案就是 : 精益生产 他们认识到传统的生产经营活动中，存在着大量对最 终产品及客户没有意义的行为，这就是 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 内容 丰田生产方式概述 适时制 精益会计 倒推成本法 产品生命周期成本法 目标成本法 持续改进 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 什么是 精益生产 ? 1985年美国麻省理工学院国际汽车项目组织了世界上 14个 国家的专家、学者，花费了 5年时间，耗资 500万美元，对 日本等国汽车工业的生产管理方式进行调查研究后总结出 来的生产方式，在日本称为丰田生产方式。 Lean Production “精益 ”一词取 “精 ”字 中的完美、周密、高品质和 “益 ” 字中的利和增加，更有 “精益求精 ”的含义。 一、丰田生产方式概述 （一）精益生产的产生 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 什么 是真正的生产 效率？ 10人生产 1000件 改善一： 10人生产 1200件 改善二： 8人生产 1000件 怎样理解这两种改善？ 讨论分析一 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 一、丰田生产方式概述 也叫精益生产，通过 持续改进 措施， 识别 和 消除 所有产品 和服务中的 浪费 /非增值型作业 的系统方法 。 精益生产又被称之为 不做无用功的精干型生产系统 ，在生 产过程中尽量减少了人力、设备、空间的浪费，生产的组织 利用了准时化、单件流、全员品质管理和全员设备维护等方 法减少了缓冲区域。 精益生产既是一种以最大限度地减少企业生产所占用的资 源和降低企业管理和运营成本为主要目标的生产方式，同时 它又是一种理念，一种文化。实施精益生产就是决心追求完 美的历程，也是追求卓越的过程。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 1、精益生产始于发现和消除浪费，同样也 终止于发现和消除浪费 2、自身改变是实现改善最重要的 3、持续改善，改善永无止境 4、想到了立刻付之行动 5、全员参与，团队精神 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 （二）认识 浪费 “减少一成浪费就等于增加一倍销售额 ” 大野耐一 假如商品售价中成本占 90，利润为 10 把利润提高一倍的途径： 一、销售额增加一倍 二、从 90的总成本中剥离出 10的不合 理因素即无谓的浪费。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 （三）认识浪费 浪费的定义 不为产品增加价值的任何事情 不利于生产不符合客户要求的任何事情 顾客不愿付钱由你去做的任何事情 尽管是增加价值的活动，但所用的资源超过了 “绝对最少 ”的界限，也是浪费 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 （二）认识 浪费 (b) (c) (d) 改变条件即可消 除的浪费 （ a） 创造价值的劳动 浪费不必要的操作 不创造价值的劳动 马上可以消 除的浪费 受现有条件限制 产生的浪费 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 （三）认识浪费 过量生产的浪费 等待的浪费 库存的浪费 搬运的浪费 加工的浪费 动作的浪费 不良品的浪费 27 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 1.过量生产 浪费之罪魁 定义：生产多于需求或生产快于需求 （ 1）为什么会过量制造 ？ 对开工率的错误认识 停线是不可以的错误想法 可以对付设备故障、不良 品、缺勤等问题 对付生产负荷的不均衡 生产组织的不合理，非单 件流。 造成企业过量生产的原因 是多方面的，但主要有以 下两点： 一是企业生产能力过剩，具 有多余的职工和设备，有能 力进行过量生产； 二是企业为了保障对设备发 生故障或发生次品等万一事 情时的产品需求，从而需要 一部分过量生产以备不时之 需。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 1. 过量生产 没法发现无业务（不必要的余力）； 过剩的库存（不必要的库存）； 增加设备（不必要的投资）； 需要建仓库（不必要的投资和空间占用）； 仓库的搬运工作（不必要的搬运）； 发生搬运时的损坏（不必要的再加工）； 因为不能出货而使产品过时导致产品的处理再加工（不必 要的再加工）； 需要管理库存的职工（不必要的人事费）；等等。 一个不必要导致另一个不必要的发生，结果不知道哪一个 流程是不必要的，使得无法发现问题、看清问题，不知道 应该从哪里着手解决问题。 29 掩盖了应暴露解决的 问题 过量生产的过量生产的 后果后果 : 难以判断什么时间什么难以判断什么时间什么 地方会发生问题地方会发生问题 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2. 七 种浪费 物料搬运 定义：对物料的任何移动 表现： 需要额外的运输工具 需要额外的储存场所 需要额外的搬运人员 大量的盘点工作 产品在搬运中损坏 起因： 生产计划没有均衡化 生产换型时间长 工作场地缺乏组织 场地规划不合理 物料计划不合理 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 3. 七 种浪费 动作 定义：对产品不产生价值的任何人员和设备的动作 表现： 人找工具 大量的弯腰，抬头和取物 设备和物料距离过大引起的走动 需要花时间确认或辨认 人或机器 “特别忙 ” 起因： 办公室，生产场地和设备规划不合理 工作场地没有组织 人员及设备的配置不合理 没有考虑人机工程学 工作方法不统一 生产批量太大 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 4. 七 种浪费 等待 定义：人员以及设备等资源的空闲 表现： 人等机器 机器等人 人等人 有人过于忙乱 非计划的停机 起因： 生产，运作不平衡 生产换型时间长 人员和设备的效率低 生产设备布局不合理 缺少部分设备 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 5. 七种浪费 库存 必要的库存系制造业的传统观念与作法，为了避 免可能造成生产停滞，库存视为理所当然； 丰田生产方式则认为库存是生产问题的根源，更 是最大的浪费所在；丰田生产方式以降低成本为 目标，与其背道而驰的库存浪费，是绝不允许的 定义：任何超过客户或者后道作业需求的供应 因为库存需要建造仓库作为存放场所，然后需要 工作人员使用搬运机械设备将物品搬运至仓库， 设置仓储人员管理或作防锈处理，从仓库领用时 生锈或有所损伤时，又需整修作业等等，都造成 增加人员设备及许多额外提高成本的恶果； 33 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 5. 七 种浪费 库存 表现 ： 需要额外的进货区域 停滞不前的物料流动 发现问题后需要进行大量返工 需要额外资源进行物料搬运 (人员， 场地，货架，车辆等等 ) 对客户要求的变化不能及时反应 起因 ： 生产能力不稳定 不必要的停机 生产换型时间长 生产计划不协调 市场调查不准确 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 库存和问题 水（库存）多 水（库存）少 停工等活 不合格产品 过剩库存 交货期延迟机器设备故障 多余人员 图 注入相当于库存的水 ，水多时问题就会被隐藏 图 相当于库存的水减少 ，问题浮出水面 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 6. 七种浪费 过量加工 认为，提高效率和强化劳动是两个 不同的概念，不进行改善而强迫职工工作 ，加大工作强度，如提高工作速度、强迫 重作业、强迫不安全作业，以此方式来提 高效率是行不通的。 提高效率的主要方式便是尽力排除 不必要的流程，把 “不必要的动作 ”变成 “有 效的动作 ” ，使职工专心于有价值的作业。 36 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 Defect Processing Excessive Motion Inventory Processing Waiting Transportation Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 Individual Efficiency Individual Lot Production Flow Production in U-Line Total Efficiency Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 乱流 VS. 整流 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 6. 七 种浪费 过量加工 定义：亦称为 “过分加工的浪费 ”，一是指多余的加工；另 一方面是指超过顾客要求以上的精密加工，造成资源的 浪 费 表现： 瓶颈工艺 没有清晰的产品 /技术标准 无穷无尽的精益求精 需要多余的作业时间和辅助 设备 起因： 工艺更改和工程更改没有协调 随意引进不必要的先进技术 由不正确的人来作决定 没有平衡各个工艺的要求 没有正确了解客户的要求 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 7. 七 种浪费 纠正错误 定义：对产品进行检查，返工等补救 措施 表现： 额外的时间和人工进行检查，返工等工作 由此而引起的无法准时交货 企业的运作是补救式的，而非预防式的 ( 救火方式的运作 ) 起因： 生产系统不稳定 过度依靠人力来发现错误 员工缺乏培训 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 （四）消除 浪费的四步骤 第一步： 了解 什么是浪费 第二步： 识别 工序中哪里存在浪费 第三步： 使用合适的工具来 消除 已识别的特定浪费 第四步： 实施 持续 改进措施， 重复实施上述步骤 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 产品成本降低 产品成本增加 劳务费 降低 间接制造 费降低 以作业的再分 配减少人员 消除第三层 次、第四层 次的浪费 等待时间 显在化 消除制造过 剩的浪费 用能销售的速度制造 （丰田生产方式的中心课题） 设备折旧费和间接劳务费 等的增加 第四层次的浪费 1)多余的仓库 2)多余的搬运工 3)多余的搬运设备 4)多余的库存管理、质量维护人员 5)使用多余的计算机 第三层次的浪费 过剩库存的浪费 利息支出 （机会成本） 的增加 第二层次的浪费（最大的浪费） 制造过剩的浪费（工作进展过度） 第一层次的浪费（过剩的生产能力的存在） (1)过多的人员 (2)过剩的设备 (3)过剩的库存 多余的劳务费 多余的折旧费 多余的利息支出 好途径 坏途径 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 消除浪费 /使浪费最小的技巧、方法 浪费的类型 浪费的表现 消除浪费的技巧 修正 进行额外的检测 增加量具检测站 废品 /返修品 /分类存放区 稳定供应商原材料质量 在线检测 差错预防 /减少变化 超量生产 额外的库存 按照预测进行生产 倒班 /生产能力不均衡 小批量生产 拉动系统 连续流畅加工 材料移动 原材料供应次数少 大型容器 信息交流不畅 指定路线 /频繁供应 小型容器 /工具箱 /原材料分包装 拉动系统 动作 过度的伸手 /弯腰 额外的走动 工具不在生产线侧放置 改进工作站设计、标准操作规程 紧缩设备布局和零件呈现 在生产线侧设立工具区域 等待 人等机器 等待原材料 标准操作规程 多技能工培训 柔性生产单元 库存 存储 /占用空间 计算机处理 /计算 工序之间存在大的缓冲区 连续流畅加工 拉动系统 /看板生产 改进运行效率 加工 不必要的加工 要求以上的精密加工 检查工艺要求 分析工艺 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 （三）丰田生产方式的特征 看板管理 均衡化生产 设备的快速装换调整 设备的合理布置 多技能作业员 标准化作业 自动化 45 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 看板管理 46 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 企业教育、开发、人力资源、 5S 全面质量管 理防错体系 低成本自 动化 LCIA 设备的快速 切换 SMED 设备的合理 布置 LAYOUT 标准作业 作业标准 多能工作业员 良好的外部协作 不 断 暴 露 问 题 ， 不 断 改 善 尊 重 人 性 ， 发 挥 人 的 作 用 看板管理 质量保证 小批量生产 均衡化生产 同步化生产 JIT生产方式 消除浪费降低成本 柔性生产提高竞争力 经济性 适应性 公司整体性利润增加 精益生产的技术体系 全员参加的改善和合理化活动（ IE） Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 （四）实现 精益生产的 14项管理 原则 原则 1：管理决策必须以长期理念为基础，即使必须因此牺牲短期财务 目标也在 所不惜 原则 2：建立无间断的作业流程以使问题浮现 原则 3：使用 “后拉式制度 ”以避免生产过剩 原则 4：使工作负荷平均 (平准化 ) 原则 5：建立立即暂停以解决问题、一开始就重视品管的文化 原则 6：职务工作的标准化是持续改善与授权员工的基础 原则 7：使用视觉控管，使问题无从隐藏 原则 8：使用可靠的、已经经过充分测试的技术以支持人员及流程 原则 9：栽培彻底了解并拥抱公司理念的员工成为领导者，并使他们能 教导其它员工 原则 10：栽培与发展信奉公司理念的杰出人才与团队 原则 11：重视公司的事业伙伴与供货商网络，挑战它们，并帮助它们 改善 原则 12：亲临现场查看以彻底了解情况 (现地现物 ) 原则 13：决策不急躁，以共识为基础，彻底考虑所有可能选择，快速 执行决策 原则 14：透过不断地省思与持续改善，以变成一个学习型组织 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 二、适时制 也叫准时制，及时制（ Just-In-Time），包 括适时采购与适时生产。 适时采购：适时采购是指原材料（或商品 ）在生产（或销售）需要时才送货的一种 采购方式。 适时生产，也叫精益生产，是一种由需求 拉动的生产系统，在生产线上每一种零部 件只有在下一生产步骤需要该部件时才会 立即生产。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 （一）存货成本的构成 为了增加利润而进行的存货管理，需要对 以下六种成本进行有效的管理 : 1. 采购成本 2. 订货成本 3. 持有成本 4. 缺货成本 5. 质量成本 6. 损失成本 50 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 （二）传统经济订货量决策模型 待售产品管理的第一个决策是买多少。 经济订货量（ Economic Order Quality (EOQ)）是一种决策模型，可以在一系列假 设的基础上计算订货的最优数量。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 模型假设 与经济订货量决策相关的成本是订货成本和持有成 本。 每一再订货点的订货量相同 已知需求、订货成本及持有成本 单位采购成本不受订货批量大小的影响 不会发生存货短缺 经济订货量分析忽略了采购成本、缺货成本、质量 成本和损失成本。 (c) 2014 ZNUEL He Xin. All rights reserved. EOQ 模型的公式 D = 一个特定期间内的需求 P = 每张订单的相关订货成本 C = 在 D中的期间内每持有 1单位存货的相关持有成 本 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 CD世界的订货成本和持有成本 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 （三）对存货相关成本预计的改进 持有成本：相关存货持有成本包括相关增 量成本和资本的相关机会成本。 相关增量成本 只有那些随持有存货数量变动 的成本才属于增量成本。 资本的相关机会成本 它是通过投资于存货而 不是其他方面而得到的回报。这一成本可以用 要求的回报率和单位成本相乘得到，其中的单 位成本随采购数量变化并在收货时发生。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 订货成本 发出一张采购订单的成本（ EOQ模型中的 参数 P）正在减少，这是因为 : 公司在签订长期采购合同时规定了在一段长期 期间内的价格和质量要求。因此每次单独采购 不需要再对价格和质量进行谈判。 公司使用电子方式发出订单。其订货成本通常 只是电话或信件方式订货成本的很小一部分。 公司使用订货卡。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 EOQ对持有成本和订货成本变化 的敏感程度 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 适时采购中相关成本 订货成本 持有成本 采购成本 缺货成本 质量成本 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 CD世界在现有采购政策与适时 采购政策下的年相关成本 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 （四）适时采购和供应链分析 供应链 描述了从初始原材料及服务的取得直到商品 送达顾客这一过程中，商品、服务和信息的流动， 不考虑这些活动是否发生在同一个组织内。 供应链上的公司可以通过整合其活动并将信息共享 来获利。 只有整个供应链上的作业得到适当的计划、协调和 控制时，零售商才应该实施存货适时采购。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 执行适时制的公司必须仔细选择供应商并发展长 期的供应商关系。因此，供应商评价在适时制下 非常重要。 从某供应商采购的相关成本包括： 相关质量成本和送货业绩 保险、材料处理、破损成本、检查成本等成本 Sontek vs. Denton 61 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 从 Sontek及 Denton订货的年相关成本 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 （四）适时采购和供应链分析 供应链分析的好处 : 在零售环节缺货更少 减少客户（零售商）不急需产品的生产 需要催促的生产定单数量更少 供应链上各公司存货水平均下降 挑战 - 准确性、及时性和相关信息 沟通、信任、不兼容的信息系统和有限的人力和财务 资源 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 （五）适时生产 适时生产 也称为 “精益生产 ”，是一种由需求拉动 的生产系统，在这一系统中，生产线上的每种零部 件只有在下一生产步骤需要该部件时才会立即生 产。 生产中的每个步骤都是由需求引发的，从生产线终 点处客户对完工产品的需求开始，一直追溯到生产 线起点处对直接材料的需求。 需求拉动订单在生产线上进行生产。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 适时生产的目标 1. 以及时的方式满足顾客需求 2. 提供高质量的产品 3. 总成本尽可能最低 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 适时生产系统的特点 在生产单元中组织生产。生产单元是指集合所有不 同的设备生产某一特定产品。 对工人进行培训、使其掌握多种技能并且能够完成 一系列操作和任务，这些操作包括少量的修理以及 常规的设备维度。 积极地消除问题。 减少了生产准备时间 根据及时发送高质量材料的能力选择供应商。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 适时生产的其他优点 降低了间接费用 降低了存货的持有成本 强调消除返工、废料和浪费 更低的生产周期 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 适时生产的业绩评估和控制 财务衡量指标，如存货周转率 有关时间、存货和质量的非财务衡量指标，例如 : 生产准备时间 单位小时产量 存货持有天数 机器的总准备时间 /总生产时间 需要返工的产品数量或残料 /投入并完工的产品总数 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 三、精益会计 精益会计（ Lean Accounting）是一种成本核算方 法，它计算整个价值流而不是单个产品或部门的 成本， 消除会计处理中的浪费，支持为顾客创造 价值 。 成功的适时生产要求企业关注整个价值链。这会 导致组织结构的变化和成本计算系统的变化（关 注价值流）。 精益会计的一个后果是无法直接追溯到成本计算 对象的成本达到最少。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 三、精益会计 成本计算对象 价值流 没有标准成本法 设备使用成本基于设备占用面积进行分配 未使用设备成本则不会分配至各价值流， 而作为经营部门期间费用处理。 共同成本则也被排除在价值流成本之外。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 四、倒推成本法 倒推成本法（ Backflush Costing）不记录与生产销 售循环相关的某些或所有分录。 生产销售环节缺失的会计分录，是利用正常成本法或标准成 本法倒推出来的。 传统的正常成本法和标准成本法使用顺序追溯法来 进行计算，即分录的建立与实际采购和生产流程是 同样的想顺序。 触点（ trigger point ）是指在从直接材料采购到产 成品销售的循环中，需要建立会计分录入账的时 刻。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 倒推成本法中的特殊问题 倒推成本法并不严格受制于公认会计准则 （ GAAP） 如果存货不重要，则不需要遵循公认会计准 则。 对倒推成本法的批评集中在它缺乏审计追 溯的能力 追溯会计系统确认生产流程每 一步中资源使用情况的能力。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 倒推成本法的三种方法 方法一：编制会计分录的三个触点：原材 料购买、产品完工及产品销售 A,C and D 方法二：编制会计分录的两个触点： 原材 料采购和产品销售 A and D 方法三：编制会计分录的两个触点：产品 完工及产品销售 C and D Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 将产品销售作为编制会计分录的触点，而 不选择产品完工时点的主要原因有二： 由于加工成本成为期间成本，减少对管理者为 存货而生产的激励效果。 此方法可以使管理者更关注产品的销售而不是 产品的生产。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 方法一 假设触点为 A, C, and D. 企业需要设置两个存货账户 : 类型 1. 在产品账户记录原材 料和在产品 2. 完工产品 账户名称 1. 存货 原材料和在产品总账 2. 完工产品总账 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 Point A 存货 : 原材料和在产品总账 XX 应付账款总账 XX 记录会计期间直接材料采购 加工成本总账 XX 其他对应账户 XX 记录会计期内加工成本的发生 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 Point C 完工产品总账 XX 存货 : 原材料和在产品总账 XX 加工成本分配账户 XX 记录完工产品成本结转 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 Point D 产品销售成本 XX 完工产品总账 XX 记录产品销售成本 结转 尽管会计系统中没有成本分配、工作订单或人 工工时记录等数据，但生产线上的产品可以通 过实物数量进行追踪。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 Approach 2 假定触点为点 A 和 D. 公司设置一个存货 账户 : 类型 记录原材料、在产品和完工 产品中的材料成本 账户名称 存货总账 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 Point A 存货总账 XX 应付账款总账 XX 记录会计期间直接材料采购 加工成本总账 XX 其他对应账户 XX 记录会计期内加工成本的发生。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 Point D 产品销售成本 XX 存货总账 XX 加工成本分配 XX 记录产品销售成本的结转 当企业持有的在产品和完工产品存货数量很少 时，此方法计算的成本与使用顺序追踪法计算 的成本非常近似。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 方法三 假定触点为点 C 和 D. 公司不需要设置存货账户。 触点 C和 D的会计分录与方法一中一致。 直接材料耗用的差异不计入生产，也不计入存 货存货成本计算体系。 适用于直接材料、在产品和完工产品存货均较 少的适时生产系统。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 倒推成本法的评价 倒推成本法没有遵循一般公认会计原则。 但其符合会计的重要性原则， 当存货数量较少或不重要时 , 则符合 GAAP没有 必要。 倒推成本法没有留下审计轨迹。 没有大量的存货使得管理者可以通过个人观 察、计算机监控和非财务指标等其他手段监督 经营流程。 不仅仅是使用适时制的企业可以使用倒推成本法 ，产品生产周期较短或者存货水平比较稳定的企 业均可以使用此方法。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 84 产品成本之许多意义 研发研发 设计设计 制造制造 营销营销 通路通路 顾客售后顾客售后 配送配送 服务服务 财务报表之产品成本财务报表之产品成本 (存货成本存货成本 ) 政府合约下之成本求偿政府合约下之成本求偿 之产品成本之产品成本 定价级产品组合决策之成本定价级产品组合决策之成本 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2014/10/22 85 五、 产品生命周期成本法 产品生命周期是指从产品设计开始、经过 开发、上市、生产、销售到最后退市的全 过程。 产品生命周期理论是美国哈佛大学教授雷 蒙德 弗农 (Raymond Vernon)1966年 提 出。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2014/10/22 87 v 研发成本 v 专利购买成 本 v 培训成本 v 营销成本 v 生产成本 v 运输成本 v 存货成本 v 退休和辞退 成本 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2014/10/22 88 investment sales Profit a b c d 重要时间段 : a: 上市时间 b: 盈亏平衡时间 c: 上市后盈亏平衡时间 d: 收益因子 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2014/10/22 89 Burstein 1988 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2014/10/22 90 产品收益最大化的方法 设计阶段关注产品成本 缩短产品的上市时间 缩短产品的盈亏平衡时间 (BET) 延长产品生命周期 延缓产品的更新换代 管理产品的现金流 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2014/10/22 91 时间 销售收入 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2014/10/22 92 适用范围：该曲线适用于一般产品的生命 周期的描述；不适用于风格型、时尚型、 热潮型和扇贝型产品的生命周期的描述 服务企业同样可以使用 客户生命周期 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2014/10/22 93 例 S公司主要生产太阳能热水器的收集管，现计划生产一种极细 的收集管，以满足小户型产品的需要，新产品开发即将开始 ，公司正在对产品进行定价。公司预计新产品将发生以下成 本（单位：元）。 第 1年 第 2年 第 3年 第 4年 产销量（件） 2000 15000 20000 5000 研发成本 1,900,000 100,000 营销成本 100,000 75,000 50,000 10,000 单位产品生产成本 500 450 400 450 单位产品客服成本 50 40 40 40 设备处置成本 300,000 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2014/10/22 94 例 市场营销经理认为，顾客将愿意支付的价 格为单位产品 500元，但财务经理认为这一 价格将无法收回成本。 问：请计算产品整个生命周期的单位成本 并对建议的价格给出评价。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 不同的工业其成本结构均不一 四种行业的成本结构 产品种类 时期 战斗机 商用飞机 核弹 计算机软件 研究与发展 21% 20% 20% 75% 制造 45% 40% 60% 0% 服务与处置 34% 40% 20% 25% 平均生命周期长度 30年 25年 2到 25年 5年 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 （产品生命周期的 3个阶段） l研究发展阶段：研究、发展时期决定了 80%产品的成本 l制造时期：制造时期对改变整体产品的成 本的影响力没有研究、发展时期大 l服务及处置阶段：不良的产品设计，将会 花费较高的成本在服务及处置时期 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 产品生命周期成本 时期：研究 制造 服务及处置 减少成本 的方法： 目标成 本法 改善成本法 .传统的成本概念认为一切的成本决定在 制造时期 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2014/10/22 98 六、 目标成本 法 （一）目标成本法的产生 20世纪 40年代由美国通用电器公司的设计师 L.D 麦尔斯首创的价值工程法是目标成本管理思想的 萌芽。 目标成本法由 Toyota于 1965年提出 目前世界 500强企业中 98以上的企业在不同程 度上采用了目标成本管理系统。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 六、目标成本法 传统的订价方法 : 产品设计 - 确定成本 - 确定售价 原因 :产品生命周期成本中 80-90% 的成本 在产品设计阶段就已经决定了。不可避免 的，后续的持续改善能够削减成本的机会 越来越少了。 (Tanaka, 1993) 解决方法 : 实际成本控制 - 预测成本管理 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2014/10/22 100 六、 目标成本法 目标成本法是从市场价格中减去要求的利 润进而得到目标成本的一种成本管理过 程。是以价格为导向的成本计算和管理方 法，主动成本控制系统。 其中，价格、利润和成本均从产品整个生 命周期角度进行考虑。 目标成本法通常用于产品的计划、设计和 开发阶段。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2014/10/22 101 六、目标成本法 目标成本是为获得预期利润而应控制的成 本。 产品售价 预期利润 = 目标成本 顾客决策产品的价格，而利润则必然通过 成本控制来实现 关注产品的设计 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2014/10/22 102 （ 二）目标成本法的流程 目标成本是估计产品的市场价格后减去企 业要求的利润率后得到的，对产品成本的 估计。 确定售价和要求的收益率 确定目标成本 ; 估计现行成本 确定目标成本差异 进行成本管理以降低成本 一旦能够实现目标成本，则决定是否引入该产品 在生产过程中监督和控制成本 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2014/10/22 103 （三）削减成本的方法 改变产品设计 , 改进生产工艺和流程 考虑产品成本的三个成本要素 直接材料 : 削减 , 更便宜 ? 直接人工成本：节约 , 提高生产力？ 制造费用 产量 成本动因 供应链 买入或自制决策 重复成本开支 削减成本必须以保证产品 质量为前提。 必须考虑顾客的需求，因 而应进行价值分析。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 2014/10/22 104 （三）削减成本的方法 培训员工，提高技能 使用便宜劳工 采用高效率的新技术 砍掉非增值作业 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 传统成本降低法及目标成本之比较 传统成本降低 法 Traditional Cost Reduction 目标成本法 Target Costing Step 1 由市场调查研究顾客需求 市场调查研究顾客需求及价格接受程 度 Step 2 产品规格订定 产品规格订定 Step 3 产品设计 （目标售价及目标产量） A Step 4 工程设计（ Engineering） A减（目标收益） B Step 5 原物料供应者报价 等于目标成本 C Step 6 估计成本（如果成本太高 的话可能在设计时间重新 着手） Value Engineering &与供货商合作（ 应用 Value Engineering及与供货商合 作以减少成本） Step 7 生产 生产 Step 8 周期性减少成本 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 目标成本 法 之优缺点 优点 A、有效降低成本 B、加强产品价格竞争 性 缺点 A、员工承受极大之压 力以完成降低成本目 标 B、时间成本增加，产 品丧失商机 公司成本责任分配不 均使得员工士气低落 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 案例：梅塞德斯奔驰全能车 1993年，梅塞德斯奔驰宣布在美国建造 其第一个客车制造厂。 全能车项目从提出概念到进入生产阶段仅 用五年时间， 1992年开始概念形成， 1997 年进行生产，生产采用组件式装配流程。 后称为 M级车。 从营销、开发、工艺、采购、生产和控制 等各领域选出代表，组成功能小组，设计 车辆和生产的各个系统。 Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 案例：梅塞德斯奔驰 M级车 在概念形成阶段，工作组采用多种指标帮 助确定 M级车关键性能、设计和成本之间的 关系。 表 1 各 项 指 标 的相 对 重要性百分比 类别 重要程度 相 对 百分比 安全 32 41% 舒适 25 32% 经济 15 18% 款式 7 9% 合 计 79 100% 表 2 按功能 组 列示的目 标 成本和相 对 百分比 功能 组 成本 占合 计 的百分比 底 盘 $ 20% 变 速器 $ 25% 空 调 $ 5% 电 气系 统 $ 7% 其他功能 组 $ 43% 合 计 $ 100% Copyright中南财经政法大学会计学院 贺欣 管理会计 案例：梅塞德斯奔驰 M级车