浅析企业合并形成长期股权投资的帐务处理

-精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 1 浅析企业合并形成长期股权投资的 帐务处理 摘要：长期股权投资准则是本次 修订的一大亮点、难点，本文对新旧准 则变化做一简要分析，以便实务工作者 更好地掌握、理解企业合并形成的长期 股权投资的帐务处理。 中国论文网 /3/view-12781093.htm 关健词：企业合并；长期股权投 资；帐务处理 财政部修订了企业会计准则第 2 号长期股权投资 （以下简称 CMS 2（2014 ） ）并于 2014 年 7 月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范 围内施行。新修订的准则除了比原准则 核算范围有所缩小、新增的核算处理方 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 2 法外，从最终控制方的角度对同一控制 下的长期股权投资成本核算也做了修订 并形成一大亮点、难点，以下对新旧准 则变化做一简要分析，以便实务工作者 更好地掌握、理解合并形成的长期股权 投资的帐务处理。 一、新旧股权投资准则规定的变 化 （一）新修订的准则比原准则核 算范围有所缩小 即只联营、合营企业及对子公司 的投资进行核算。CMS 2（2014）对被 投资单位不拥有控制（或共同控制）和 重大影响的股权投资不再作为长期股权 投资的核算范围，将其作为“可供出售 金融资产”核算。而 CMS 2（2006）将 其作为长期股权投资并采用成本法核算。 其次，修订的准则删除了有关“控制、 共同控制”的定义并在 合并财务报表 准则 （CMS 33（2014） ）和会计准则 第 40 号合营安排（CMS40（2006） ） 中加以体现。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 3 （二）新增核算、处理方法 由于涉及金融资产核算的转换问 题，CMS 2（2014）修订了长期股权投 资转换的核算方法，此外新增了关于持 有待售的对合营、联营企业投资的会计 处理及“其他综合收益 ”会计科目。如果 合营、联营企业的权益性投资全部（或 部分）分为持有待售资产投资方则应按 照固定资产准则有关规定进行处理，剩 余的权益性投资（未划分为持有待售资 产）则应继续采用权益法进行帐务处理。 如果投资方的权益性投资不再符合准则 规定的资产分类条件则应从被划分为 “持有待售资产 ”之日起以权益法做追溯 调整。 （三）对合并形成的长期股权投 资初始计量标准不同 CMS 2（2006）规定“ 企业合并 形成的长期股权投资应在合并日按照取 得被合并方所有者权益账面价值的份额 作为股权投资的初始投资成本”。而在 CMS2（2014）中则修订为 “应在合并 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 4 日按照被合并方所有者权益在最终控制 方合并财务报表中的账面价值的份额作 为股权投资的初始投资成本。 ” （四）在合并时其入帐价值基础 不同 在同一控制下的企业合并中，原 企业会计准则第 20 号企业合并 （CMS 20（2006） ）规定企业合并过程 中合并方所取得的资产和负债入帐价值 应按合并日被合并方的账面价值为基础 计量；在2010 年企业会计准则讲解 中规定对合并中合并方取得的净资产的 入账价值与为其支付的对价之间的差额 不作为企业当期损益，而是调整所有者 权益有关项目。 而在财会20141 号即企业会 计准则解释第 6 号通知中则做出了新 的规定：“从最终控制方的角度看，同 一控制下的企业合并其在合并前后实际 控制的经济资源并未发生变化，该交易 事项不视为购买” 。因此，在编制合并 报表时合并方应以被合并方的资产、负 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 5 债在最终控制方财务报表中的账面价值 为基础进行会计处理（如果收购被合并 方存在商誉，还应包括形成的商誉） 。 二、对合并形成的长期股权投资 要注意以下处理原则 在同一控制下的企业合并中我们 可以将其视为两个或多个企业合并时对 其权益进行重新整合，因此合并方在进 行会计处理时应注意以下处理原则： （一）合并方对被合并方的资产、 负债进行确认时，仅限于被合并方账面 上原已确认的，其账面价值应保持不变 （即在合并中不会有新的资产和负债发 生） 。 （二）合并方取得的净资产的入 账价值与其支付的对价间的差额要调整 所有者权益的有关项目。 （三）对合并中“ 控制 ”的假设， 应假设最终的控制方从开始控制时起就 一直存续下来的。 三、案例分析 以下通过举例加以说明 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 6 【案例】KK 公司 2013 年 1 月 1 日前只有 M 公司一家全资子公司。KK 公司于 1 月 1 日以 27060000 元从 P 公 司（属于集团外企业）购入 TY 公司 80%股 权，购买日 TY 公司可辨认资产与负债 的账面价值为 30800000 元（其中：面 值为 1 元的股份总额为 8800000 股，资 本公积为 19800000 元，盈余公积为 220000 元，未分配利润为 1980000 元） ， 其公允价值为 33000000 元（其中溢价 2200000 元为无形资产评估增值产生， 其他资产与负债价值不设，假设无形资 产尚可使用的期限为 10 年，企业采用 直线法摊销，无残值） 。 当年 12 月 31 日以购买日 TY 公 司净资产的账面价值为基础，计算 TY 公司 2013 年实现的净利润为 10780000 元（假设本年无发生其他所有者权益变 动） 。为取得股权 M 公司于 2015 年 1 月 1 日发行 13200000 股本公司普通股 （每股面值 1 元）作为对价自母公司 KK 公司处取得 TY 公司的 80%股权。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 7 KK 公司相关帐务处理如下： 1. KK 公司 2013 年 1 月 1 日投资 TY 公司的帐务处理 借：长期股权投资 27060000 贷：银行存款 27060000 2.合并报表中计算 2013 年 1 月 1 日 KK 公司确认的商誉： 商誉=27060000 C 33000000*80%=660000（元） 3. 2015 年 1 月 1 日，相对于 KK 公司，计算合并日 TY 公司的净资产账 面价值=33000000+10780000 C2200000/10*2+商誉 660000=44000000（元） 在进行上述帐务处理时需要注意 几点： （1）在 CMS2（2014）中，强 调以最终控制方编制的合并报表中的账 面价值作为该股权投资的初始成本，即 以 TY 公司的净资产，相对于 KK 公司 的账面价值； （2）此处强调的是所有者权益， -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 8 因此应加商誉金额； （3）商誉是合并报表中形成的， 从集团来看商誉金额一直是不变的。即 在合并报表中确认的商誉金额为 660000 元，不是 528000 元（660000*80%） 。 4.购入 TY 公司时，计算 M 公司 的股权投资初始成本： 初始（投资）成本 =44000000*80%=35200000（元） 借：长期股权投资 35200000 贷：股本 13200000 资本公积股本溢价 22000000 5.企业合并日，KK 公司在编制 合并工作底稿时应做以下抵消分录： 借：股本 8800000 资本公积 22000000 （19800000+2200000） 盈余公积 1298000 （220000+10780000*10% ） 未分配利润 11242000（1980000+ 10780000 C2200000/10*2C10780000*10%） -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 9 商誉 660000 贷：长期股权投资 35200000 （44000000*80%） 少数股东权益 8800000 （44000000*20%）