(新)加强资本性所得个人所得税监控探析

加强股东资本性所得个人所得税 征管探析 【内容提要】我国个人所得税的征管，长期以劳动性所得为 重点，对资本性所得的征管较为薄弱，税收流失严重，加剧了个人 收入分配中的矛盾。随着私营经济的发展和收入分配的变化，必须 把个人所得税征管重点切实转向资本性所得项目。要开展针对性税 收宣传；加强对资本性所得征管的制度建设；实行预扣管理，核定 预征，总额监控制度；抓住“四个环节” ，建立对资本性所得个人所 得税控管的长效机制；充分发挥稽查的震慑作用。全面提高资本性 所得个人所得税的征管水平。 【关健词】资本性所得 股息红利 预扣管理 核定预征 近年来，我国居民收入差距不断扩大，2010 年中国家庭 的基尼系数为 0.61，大大高于 0.44 的全球平均水平 1，成为 了突出的社会问题。资本性所得是个人所得税的重要课税对 象，在国民收入分配中的比重不断加大，税收征管却比较薄 弱，税收流失严重，加剧了个人收入分配的矛盾。加强资本 性所得个人所得税征管，对于充分发挥个人所得税调节个人 收入分配的功能，缓解个人收入悬殊的矛盾有重要现实意义。 一、 我国个人所得税制度分析 我国现行的个人所得税制度，是在 1994 年税制改革时 建立的，由当时征收的“个人所得税” 、“个人收入调节税”和 “个体工商 户所得税 ”三税合并而成，是 对个人取得的各项应 纳税所得征收的一种税。在税制设计上，实行分类征收制， 共有十一个税目。其中，代表对劳动性收入征税的主要是“工 2 资、薪金所得”项目；代表 对资本性收入征税的主要是“ 利息、 股息、红利所得”项 目；而“ 个体户生产 、经营所得”项目具有 劳动性所得和资本性所得的双重牲。在税负设计上，对劳动 性收入实行税前生活费扣除制度，对工资薪金所得，实行 5%-45%的九级超额 累税率，对资本性收入实行全额征税，主 要实行 20%的比例税率；总体上看，劳动性所得税负普遍要 低于资本性所得税负（只有极少数月工资薪金收入超过 3 万 元的人，其税负才会超过资本性所得 20%的税负）。在征收管 理上均采取源泉扣缴为主，自行申报纳税为辅的办法。 1994 年以后，我国个人所得税经历了 1999 年、2005 年、 2007 年、2008 年和 2011 年 5 次较大的调整。其中：1999 年 开始对储蓄存款利息征税，2008 年恢复对储蓄存款利息免税； 涉及工资薪金所得项目的调整有三次：生活费扣除额从 2006 年 1 月 1 日起由 800 元提高到 1600 元；从 2008 年 3 月 1 日 起提高到 2000 元；从 2011 年 9 月 1 日起提高到 3500 元，且 最低税率由 5%降低到 3%、税率从 9 档缩减到 7 档。从个人 所得税政策的调整上看，总体上采取的是降低劳动性所得税 负的方针。 二、我国私营经济发展、收入分配变化及个人所得税收 征管状况。 （一）我国私营经济的高速发展，为资本性所得个人所得 税提供了丰厚的税基。 改革开放以后，我国私营经济从无到有，从小到大，得 3 到了高速发展，规模不断发展壮大，占全部经济的比重不断 提高。 表一：全国企业发展情况表 单位：万户、万亿元 全国内资企业 其中：私营企业 项目 时间 户数 注册资本 户数 占比% 注册资本 占比% 1992 年 14 0.0221 2002 年 708.34 15.26 263.83 37.25 2.48 16.25 2005 年 821.6 22.48 471.95 57.44 6.13 27.27 2008 年 927.96 34.58 657.42 70.85 11.74 33.95 2011 年 1208.47 61.35 967.68 80.07 25.79 42.04 2012 年 1322.54 70.71 1085.72 82.09 31.1 43.98 （数据来源；国家工商总局，在 2008 年私营企业中有限责任公司 户数占 81.42%以上，注册资 本占 91.1%） 1992 年到 2012 年二十年间，全国私营企业户数从 14 万 户发展到 1085.72 万户，注册注册资本从 221 亿元发展到 82.09 万亿元，分别增长 76.56 倍和 1406 倍。私营企业的高 速发展，资本规模的不断壮大为资本性所得个人所得税提供 了丰厚的税源。 （二）从国民收入分配变化情况看，收入分配逐渐向资本 性收入倾斜。 随着改革开放的深入，私营经济的高速发展，个人收入 分配发生了很大的变化。在国民收入分配中，劳动性收入占 比不断下降，资本性收入占比不断上升。据国内有关方面研 究，我国国民收入分配，从 2008 年到 2010 年，劳动性收入 比重由 53%下降到 45%，资本性收入比重由 19%上升到 27%2 。国民收入分配比例的变化，为我国个人所得税的征管提出 了新的要求。 （三）从个人所得税实际征收情况看，劳动性所得税收占 4 比重居高不下，资本性所得税收与经济发展、国民收入分配 变化不相称。 我国个人所得税是 1994 年税制改革以来增长最快的税 种，1994 年到 2011 年，收入规模从 73 亿元增加到 6054 亿 元，增长 82 倍。从分类情况看，代表对劳动性收入征税的“工 资、薪金所得”项目，占个人所得税的比重一直居高不下。在 全国个人所得税的收入中， “工资薪金所得 ”占个人 表二：全国个人所得税“工资、薪金所得”和 “利息、股息、红利所得”税收收入比较表：单位：亿元 时间 项目 2008 年 2009 年 2010 年 2011 年 个人所得税 3722.31 3943.59 4837.27 6054.08 工资薪金所得 2244.87 2487.79 3158.46 3901.84 占比 60.31% 63.08% 65.29% 64.45% 利息股息红利所得 685.54 558.34 539.07 660.36 其中：存款利息所得 326.92 139.32 32.25 14.07 剔除存款利息所得后占比 9.63% 10.63% 11.14% 10.68% 所得税的比重，从 2008 年至 2011 年分别为 60.31%、63.08%、65.29%、64.45%，不仅比重高，且占比还上 升了 4-5 个百分点；同期代表对资本性收入征税的“利息、股 息、红利所得”项目占个人所得税的比重（剔除存款利息所得） 只有 9.63%、10.63%、11.14%、10.68%，占比仅上升了 1 个百 分点左右。而同期全国国民收入分配中劳动性收入所占份额 下降了 9 个百分点，资本性收入所占份额增加了 8 个百分点。 税收收入明显与国民收入分配的变化不相符。 另外，从私营经济的发展与税收的关系看，2008 年到 2011 年全国私营企业实有注册资本从 11.74 万亿元上升到 5 25.79 万亿元，增长 119.67%。而与之相关的全国“利息、股息、 红利所得”个人所得税收入（剔除存款利息所得），同期从 358.62 亿元上升到期 646.29 亿元，仅增长了 80.21%，增长比 例低了 39.46 个百分点。 三、资本性所得个人所得税征管现状分析 个人投资办企业，取得资本性收入主要在三个环节。一 是资本持有环节，企业获利后的利润或股息、红利分配；二是 资本转让环节，转让收入大于投资成本的转让所得；三是资 本清算环节，企业清算后收回的收入大于投出资本的清算所 得。在个人所得税制度的设计上，上述三个获利环节取得的 资本性所得，均必须按 20%的税率征收个人所得税。 （一）对于资本持有环节个人所得税的征管。企业利润或 税后剩余利润是资本性所得的主要来源，以投入资本为前提， 收入上具有连续性，分配上具有多样性、复杂性和隐蔽性。 目前我国所得税按企业的责任形式划分，对无限责任企业 （个人独资企业、私营合伙企业），就其实现的利润直接征收 个人所得税；对于有限责任企业，先对企业利润征收企业所 得税，然后对税后剩余利润在分配给股东时再按股息红利所 得征收个人所得税。股息红利所得是个人所得税流失较为严 重的项目，本文只就股息红利所得的征管情况进行重点讨论。 1、对上市公司的税收征管。目前我国境内上市公司接 近 2500 家，境外上市公司近 300 家。这类公司由于是公众企 6 业，管理比较规范，财务核算健全、透明度较高，股息红利个 人所得税基本能按规定扣缴，税收流失较少。 2、对企业所得税实行查账征收公司的征管。这类公司一 般财务制度比较健全、会计核算比较规范，所以企业所得税 实行查账征收。但是对于股息红利的分配有不少私营公司为 了规避个人所得税，将可分配利润长期挂账，不在账面反映 股东分红，所以股息红利个人所得税征缴情况较差。不过从 另一角度看，这类企业的税后利润（税源）只要没有分配就仍 保留在账面，股东收益个人所得税最终可控。 3、对企业所得税实行核定征收公司的征管。这类私营公 司所占比例很大，一般规模较小，账务核算不大健全，所以 企业所得税实行核定征收。就其股东红利个人所得税征管情 况看，一是企业一般不在账面反映企业所得税后的利润及股 东分红情况，股东红利个人所得税基本不能扣缴；二是税收 征管上缺乏对企业所得税后利润进行系统、连续控管的制度， 企业累计的税后利润（潜在税源）缺乏控管、底数不清；三是 由于信息不对称，征收机关难于掌握股东分红的真实数据。 由于目前没有对此类企业实行核定征收股东红利个人所得 税的统一规章，所以全国大多数地方没有实行核定征收，股 东红利个人所得税流失最为严重。 （二）、对于股权转让环节个人所得税的征管。 股权转让所得是个人资本性收入的重要形式，具有偶发 性、定价的主观隐蔽性，转让形式多样，一般涉及金额较大。 7 对于股权转让个人所得税征管，国家税务总局下发了关于 加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知（国税函 2009285 号）和关于股 权转让所得个人所得税 计税依据核 定问题的公告（2010 年第 27 号），各地为此做了大量工作， 并制定了不少具体的管理办法。但由于目前股东个人的依法 纳税意识不强、避税心理普遍存在、转让价格存在隐蔽性， 所以股东申报的转让价格低于实际成交价的情况比较普遍。 此外，在计税依据的核定上，国家税务总局规定：参照转让股 权对应的净资产份额比例核定；参照同一企业或同类行业， 相同或类似条件下股权转让的价格核定；其他合理的核定方 法。然而，由于转让时的净资产额如何确定规定不具体和当 地难找可参照的股权转让案例及数据等原因，在实际工作中， 对于大量账务核算不健全的企业缺乏可操作性。因此，股权 转让所得个人所得税的流失还比较普遍。 （三）对企业清算环节的个人所得税征管。企业注销清算 是资本性所得的最后一个环节，具有一次性、综合性的特点， 兼具股息红利所得和财产转让所得双重特性，也是资本性所 得个人所得税征管的最后一个关口。在目前的税收征管中， 还没有对个人股东的清算所得及其计税方法、税目适用等方 面的具体规定。在实际工作中，私营公司真正进行注销清算 的较少，除少数较大的企业外，多数情况是企业停业后进行 内部清算，不进行工商及税务的注销登记，因而清算环节的 个人所得税难于征收、流失严重。征管的最后一道关口没有 8 起到关健的控制作用。 四、对房地产开发业资本性所得个人所得税征管现状 的分析 为了掌握资本性所得个人所得税征管的实际状况，我们 选择赣州当地房地产开发行业进行了调研。因为：房地产开 发业是我国经济的重要产业，市场化程度高，个人资本进入 比较充分，又是资本密集型行业，且盈利水平高，同时也是 资本性所得个人所得税征管的重点行业。从调查情况看： 一一一 多数企业未按规定扣缴股东红利个人所得税 图表一 赣州房地产开发业个人所得税扣缴情况表 498 593 657 752 869 674 4785772715 32 3.07% 4.55% 7.01%9.78%10.24%4.87%0 100200 300400 500600 700800 9001000 2009 年 2010 年 2011 年 2012 年 2013 年 平 均 项 目 公 司 总 户 数 扣 缴 红 利 个 人 所 得税 户 数 扣 缴 比 例 % 2009 年到 2013 年，全市房地产开发企业平均户数 674 户，其中，47 户扣缴了股东红利个人所得税，扣缴比例为 7.01%，未扣 缴比例 92.99%。 一一一 缴纳资本性所得个人所得税的股东人数较少 图表二 赣州房地产开发业股东缴纳个人所得税情况表 9 15101875 20742281 2499 2048 117222219665028 5.71%8.88%9.6%3.18%2.64%1.85%0 500 1000 1500 2000 2500 3000 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年 平 均 项 目 公 司 个 人 股 东总 数 缴 纳 红 利 个 人所 得 税 人 数 纳 税 股 东 比 例 % 2009 年到 2013 年，全市房地产开发企业平均个人股东 人数为 2048 人，缴纳红利个人所得税的平均人数为 117 人， 占全部股东人数的比例 5.71%，其余 94.29%未缴纳股息红利 个人所得税。 （三）资本性所得个人所得税征收率较低 为了便于对比分析，我们选取了股息红利所得个人所得 税缴纳较好的农商行系统作为房地产开发行业的比较对象。 表三 赣州农商行系统股息红利所得个人所得税情况表 单位:万元 注册资本 税后利润 缴纳红利个人所得税额项目 时间 合计 个人资本 个资 占比% 总额 归属个人 股东额 总额 个人资本税负% 个人税后利润税负% 2009 年 90185 70238 77.88 6338 4936 503 0.72 10.19 2010 年 128914 99587 77.25 18251 14099 1409 1.41 9.99 2011 年 148887 109794 73.74 27445 20239 2065 1.88 10.20 2012 年 172396 124145 72.01 54161 39002 3191 2.65 8.44 2013 年 309228 145913 47.19 82421 38891 4407 2.95 11.07 合计 849609 549677 64.70 188616 122030 11574 2.11 9.48 平均 169922 109935 64.70 37723 24406 2315 2.11 9.48 表四 赣州房地产开发业股息红利所得个人所得税情况表 单位:万元 注册资本 税后利润 缴纳红利个人所得税额 项目 时间 合计 个人资本 个资 占比% 总额 归属个人 股东额 总额 个人资本税负% 个人税后利润税负% 10 2009 年 853591 597526 86.04 76916 66180 75 0.013 0.113 2010 年 1002161 721149 86.19 91268 78665 252 0.035 0.320 2011 年 1200197 832358 86.62 117361 101657 556 0.067 0.547 2012 年 1467447 989617 88.18 125789 110926 955 0.096 0.861 2013 年 1696921 1171936 88.08 166584 146723 1805 0.154 1.230 合计 6220315 4312584 87.18 577917 503807 3643 0.084 0.723 平均 1244063 862517 87.18 115583 100761 729 0.084 0.723 1资本负税情况比较。2009 年至 2013 年，赣州市农商 行系统和房地产开发行业的平均个人资本分别为 109935 万 元、862517 万元，后者是前者的 8 倍，但缴纳的股息红利所 得个人所得税后者只有前者的 31%。如果按农商行系统 2.11%的 个人资本红利个人所得税贡献率计算，房地产开发行业比农 商行系统五年少缴个人所得税 87166 万元。虽然房地产开发 业由于资金需求量大，利润不会在当年足额分配，但是五年 资本负税率 0.084%，说明税收流失问题比较严重。 2利润负税情况比较。2009 年至 2013 年，赣州市农商 行系统和房地产开发行业归属于个人资本的税后利润总额 分别为 122030 万元和 503807 万元，后者是前者的 4 倍多， 而缴纳的红利个人所得税分别为 11574 万元和 3643 万元， 后者为前者的 31%。如果按农商行系统 9.48%的个人资本税 后利润个人所得税贡献率计算，赣州市房地产开发业股息红 利所得个人所得税五年少缴 44118 万元。即使考虑其他因素 的影响，其税收流失总额的绝对值也比较大。 （三）房地产已完工项目个人所得税流失严重 赣州市除中心城区外多数房地产开发企业为小型开发企 业，员工少，财务核算不健全，企业所得税多为核定征收， 11 且红利分配较为隐蔽，项目一旦完工，公司便停止运作，也 不办理企业注销，成为非正常户脱离税收的监管，造成股息 红利所得个人所得税流失。据我们对 8 个县（市）地税局的不 完全统计， 2013 年以前共有 148 个房地产项目已经完工停 业，税后利润达 102169 万元，但只有 3 个县（市）对 18 户企 业的 52 个股东征收了 172 万元的红利个人所得税，税收流 失规模在 2 个亿以上。 赣州市房地产开发业股息红利个人所得税的征纳情况， 只是我国资本性所得个人所得税征纳情况的缩影。为了加强 资本性所得个人所得税的征管，全国不少地方进行了许多有 益的探索。 五、国内对资本性所得个人所得税征管的探索实践。 （一）无锡地方税务局的做法。无锡市地方税务局在 2008 年以前开始对公司个人股东税后利润分配实行核定征收个 人所得税，主要做法有：一是按期预征。该市局对查账征收企 业所得税的有限责任公司，按企业所得税行业应税所得率换 算红利个人所得税预征率，再按企业收入总额、预征率和个 人资本比例计算预征税款，实行按月预征，年度结算，多退 少补。二是核定征收。该市局对核定征收企业所得税的公司， 按企业所得税行业应税所得率换算红利个人所得税应税所 得率，再按企业收入总额、红利个人所得税应税所得率、法 定税率和个人资本比例计算核定应纳税款。三是预征税款或 核定税款由企业按期代扣代缴。四是对预征税款的结算及会 12 计处理作出了具体规定。 （二）黑龙江省各地的做法。黑龙江省首先由鹤岗市地税 局对个人投资者股息红利所得实行核定征收个人所得税。 2012 年，黑龙江省地税局下发（黑地税发 201228 号）文件， 在全省推广鹤岗市地税局的做法，各设区市局参照执行。其 中，哈尔滨市地税局的做法：一是核定征收范围限定为核定 征收（或免征）企业所得的企业；二是核定征收方法为：将企 业所得税后利润（免税单位为利润总额）的 50%视作红利分 配额，按工商部门的个人注册资本比例确定应纳税所得额， 然后依 20%的税率核定个人所得税额；三是征收方法为由股 东所在企业（单位）按期代扣代缴；四是自然人股东转让股权、 企业所得税征收方式改变或者企业终止清算时，应就核定征 收之后未税的 50%部分的应分配所得清算个人所得税。 （三）赣州市部分县（市、区）地税局的做法 1.预警监控、核对资金流。赣州市某区地税局通过预警， 发现三户早已完成的房地产项目一直未缴纳红利个人所得 税，通过核对银行资金流的方式发现股东分红不缴纳个人所 得税的事实，追缴个人所得税 2 千多万元。 .总额控管、核定预征。赣州市某县地税局从 2012 年 10 月 1 日开始，对核定征收企业所得税的房地产开发业企业 的税后利润实行总额控管、核定预征。一是把企业的全部税 后利润，按自然人持股比例计算出股东红利个人所得税控管 税源总额；二是按一定的比例（暂定为 40%）核定预征股东红 13 利个人所得税，由企业按期代扣代缴；三是对于未预征部分， 一般在项目注销时清算征收个人所得税，企业如再投资，则 对这部分税源持续监控。2013 年度，该县局“利息、股息、红 利所得”项 目个人所得税征收 额为 2175 万元，同比增长 9.16 倍，占个人所得税的比重达 59.3%，高出该项目全市占比 39 个百分点。 六、加强资本性所得个人所得税控管的对策和建议 （一）与时俱进，将个人所得税征管重点转向资本性所得 项目 长期以来，我国个人所得税的征管重点主要围绕工资薪 金所得项目，已经不能适应我国营私经济高速发展和国民收 入分配向资本性倾斜的实际。税务机关应当转变观念，与时 俱进，将个人所得税征管重点转向资本性所得。这不仅是依 法治税、增加财政收入的需要，也是实现税收公平、调节收 入分配矛盾、降低税收执法风险的需要。 （二）加强宣传、着力提高纳税遵从度 在现实中，不少私营公司的股东、公司管理人员，甚至 少数税务人员仍不知道个人投资的法人企业在缴纳企业所 得税以后，股东从企业分回红利还要缴纳 20%的个人所得税。 因此，必须采取多种方式、方法，对公司股东及公司管理人 员有针对性地宣传资本性所得个人所得税的相关规定，及违 法后果。提高相关人员依法纳税遵从度。 （三）完善制度，建立健全长效机制 14 1在个人所得税改革中按劳动性所得和资本性所得两 类不同性质的收入设计税制。对劳动性所得实行综合制，资 本性所得实行分类制，在税目的设计上把利息从目前的“利 息、股息、红利所得” 中分离，从而区别债权性收入和权益收 入的税收征管。 2完善资本性所得个人所得税的相关税收规定。对股息 红利分配额超过企业的累计可分配利润额时的计税问题、股 权转让中的扣除凭证问题、股东取得企业清算的收入中如果 包含未分配的利润和资产的溢价其税目如何适用问题等作 出明确的规定。 3制定资本性所得个人所得税管理办法。资本性所得是 个人所得税的重要征管项目，但是目前的个人所得税在资本 性所得的三个收入环节中，只对股权转让环节有相对完整的 规定。有必要根据资本性所得的特点，制定各环节相互协调 配合的资本性所得个人所得税征管监控办法。 4增加自然人股东的申报责任。目前，我国自然人股东 如果没有达到年所得 12 万元则没有纳税申报义务，在股东 红利个人所得税扣缴情况较差的情况下，不利于个人所得税 的征管。建议对投资达到一定数额（如 50 万或 100 万元）或 可分配利润达到一定份额的股东，列入自行申报纳税范围， 增加股东个人的纳税申报责任。 5明确规定股东红利所得可以适用核定征收。我国税 收征收管理法第三十五条规定了纳税人适用核定征收的六 15 种情形，但对于股东红利所得是否适用核定征收不大明确， 还存在一定的争议。企业利润的分配额实际就是股东红利的 所得额，如果利润分配的企业，其企业所得税实行核定征收， 那么股东红利所得就应该同样可以实行核定征收。因此应该 从制度上明确，企业所得税实行核定征收的企业，其股东红 利所得也应进行核定征收，或核定预征。 6对股东红利所得个人所得税进行预扣管理。针对目前 大多数私营企业，剩余利润长期不用于投资，也不在账面反 映红利分配（或实际分配而不反映）的实际。建议对股东红利 所得个人所得税制度进行适当改革完善，对企业所得税实行 查账征收的非上市公司，实行股息红利个人所得税预扣管理。 当这类企业在盈利、税后利润额等方面达到一定条件时，按 税后利润额预扣 5%或 10%的股东红利个人所得税，由企业 在缴纳企业所得税时代扣代缴，对实际分红税额超过预扣税 额的按年清算补缴，对于企业投资超过一定数额或比例的则 退还税款。 （四）加强控管，充分提高资本性所得税收征管水平 1把控“四个 环节”，建立长效控管机制。一是在企 业登 记环节要对各股东的实缴资本及其变化建立监控台账，全面 掌握企业的个人股东及其资本变化情况；二是在资本持有环 节，对企业的税后利润及分配情况设立税源监控台账，对税 后利润及其分配、纳税情况进行连续监管；三是在企业发生 股权的变动时，要对未分配的利润、企业资产的升值及资金 16 的时间价值进行统筹考虑，控制股权转让的所得；四是把好 握资本性所得个人所得税的最后关口，建立严密的企业清算 个人所得税管理办法，对实际已停业解散而不进行注销清算 的公司实行预警管理，进行实地核查，对已经停业解散逃避 纳税义务的公司，实行税收强制清算，追补股东偷逃的个人 所得税。 2按企业所得税征收方式，实行分类管理。除上市公司 外，对一般的私营有限公司股东红