2012.1.14新准则下所得税费用的确认和计量

新准则下所得税费用的确认和计量 本文的“税 ”，除另有说明外都专指企业所得税；“ 会计利润” ，则指企 业利润表的“利润总额 ”项目金额。 所得税费用，由当期所得税费用和递延所得费用两部分构成，计 算所得税费用时应对其分别进行确认和计量。 一、当期所得税 费用的确认和计量 （一）当期所得税的计算 当期所得税费用和当期应交所得税在正常情况下应该相等，其金 额可按以下顺序算出： 1.纳税调整后所得会计利润计入损益的不征税收入或免税收 入按照会计准则计入 损益但按税法不计入 应税所得的收入或不得在 税前扣除的成本费用按会计准则计入损益的收入与按税法 规定计入 应税所得的收入之间的差额按会计准则计 入损益的成本费用与按税 法规定可以在税前扣除的成本费用的差额其他需要作为纳税调整的 因素 2.应纳税所得额纳税调整后所得弥补以前年度亏损加计扣 除额其他调整金额 3.当期所得税费用当期应交所得税应纳税所得额适用税率 2 （二）当期所得税费用确认和计量的基本特点 分析以上当期所得税费用的计算公式，笔者认为其具有如下特点： 1.采用了利润表债务法。新准则规定采用资产负债表债务法核算 所得税，但在计算当期所得税费用即当期应交所得税时，采用的却是 利润表债务法。利润表债务法强调的是应税所得与会计利润之间的差 异。因此，采用以上公式计算当期所得税费用，着眼点应在会计上的 损益与税法上的收入、扣除项目的差异，而不论这些差异是永久的或 者是暂时的。 2.计算公式中既包含了对永久性差异的认定和调整，也包含对时 间性差异的认定和转回。比如企业因取得属免税的持股收益，或因按 税法规定对研究开发费用加计扣除而调减应税所得，或者因业务招待 费调增应税所得，都属传统意义的永久性差异，而因资产、负债的公 允价值计量而导致调整应税所得，因计提资产减值准备而应调增应税 所得，则属于新准则下的暂时性差异。 3.当期所得税费用的确认与确认、转回递延所得税资产、递延所得 税负债（以下统称递延税款）无直接关联。递延税款确认或转回的原因 在于暂时性差异的产生和转回，但其着眼于资产、负债的账面价值与 其计税基础的差额，有时甚至不涉及到会计利润或应税所得的差异。 3 递延税款确认或转回时，与其相对应的是所得税费用，但却是递延所 得税费用而不是当期所得税费用。 4.当期所得税费用计入损益时发生额都在借方，不可能在贷方，前 已述及。当期所得税费用，与当期应交所得税金额相等。按税法规定， 企业应税所得计算结果为正数时，应按应税所得和适用税率计算当期 所得税费用和当期应交所得税；为负数时，为可以在以后年度用税前 利润弥补的亏损，但不再计算当期所得税费用。因此，当期所得税费 用要么为正数（借方），要么为零。 二、 递延所得税 费用的确认和计量 （一）递延所得税费用的性质和分类 “递延所得税费用” 与“当期所得税费用”一样在新准则下都是“ 所 得税费用”科目的明 细 科目，“递延所得税费用”的核算内容是确认、转 回递延税款而影响所得税费用的金额，但“递延所得税费用” 作为一个 损益项目，不像当期所得税费用确认时发生额一定在借方，递延所得 税费用确认时发生额有时在借方，有时在贷方，在借方时仍习惯的称 为递延所得税费用，而在贷方时则称为所得税收益。 （二）递延所得税费用与递延税款及暂时性差异的关系 递延所得税费用，有时也称为递延所得税，但其与递延税款涵义 很不相同，不能将递延所得税称为递延税款，因为递延所得税是一个 4 费用项目名称，是动态信息指标，而递延税款是资产或负债项目，是 一个静态信息指标。但是，递延所得税的发生却与递延税款的确认和 转回存在直接关系，正常情况下，除将确认或转回递延税款导致的利 得或损失计入所有者权益（资本公积）的事项外，凡确认递延所得税负 债或转回递延所得税资产，都会确认递延所得税费用，而确认递延所 得税资产或转回递延所得税负债，则会确认递延所得税收益。在简单 会计分录上，递延所得税与递延税款则是相互对应、金额相等。 递延所得税费用与暂时性差异也存在密切关系，凡确认递延所得 税费用（收益），除特殊情况外，都源于暂时性差异的产生和差异变化 或消失，但是，并不是所有暂时性差异的产生和差异变化或消失都会 导致递延所得税的确认，因为递延所得税是相对于递延税款确认和转 回而确认的。准则规定，暂时性差异产生后，只有符合确认条件才能 确认递延税款，不符合确认条件或者“符合不确认特征” 的，则不确认 递延税款，也就自然不确认递延所得税费用或收益。 （三）递延所得税的合并确认和统一计量 实际操作时，并不是对所属期间发生的暂时性差异每一项都进行 逐笔认定，更不逐笔确认递延税款和递延所得税，而是采用递延所得 税合并确认、统一计量的方法处理。具体步骤为：（1）确定每项资产或 负债的计税基础；（2）依据资产或负债的账面价值与计税基础之间的 差额，确定本期末暂时性差异的合计数；（3）按照准则规定对暂时性差 异合计数进行适当调整；（4）再根据调整后的暂时性差异合计和预计 5 或适用税率计算的所得税金额，作为期末递延所得税资产和递延所得 税负债期末应有余额；（5）根据递延所得税资产和递延所得税负债应 有余额与账面现有余额的差额，确认或转回递延所得税资产和递延所 得税负债。对于与其相对应的递延所得税，则向按其抵销后的净额确 认递延所得税费用或递延所得税收益，甚至还有将递延所得税费用 （或收益）与当期所得税费用合并确认和计量的做法。但新准则会计 科目和主要 账务处理规范中，仍要求将“递延所得税费用” 与“当期所 得税费用”分 别进行确 认和计量。 （四）递延所得税确认和计量中的特殊情况 以上“递延所得税合并确认和统一计量”（3）中提到对按资产、负债 账面价值与其计税基础计算的暂时性差异合计数进行“适当调整” ，调 整内容应包括： 1.对于存在暂时性差异，但不符合准则中确认递延税款的条件或 符合准则中不确认递延税款特征的暂时性差异，比如应加扣（按 150%摊 销）的无形资产，确认无形资产时虽然存在暂时性差异，因为其发生 时既不是企业合并，也不影响会计利润或应税所得，因此符合不确认 递延税款的特征，不能确认递延税款，于是递延所得税收益也不予确 认，调整时应从暂时性差异合计中剔除。 2.对于很可能在以后一定期限（5 年）内获得足够应税所得弥补的 亏损额，尽管确认时不存在资产、负债账面价值与其计税基础的暂时 6 性差异，但准则规定应确认递延所得税资产，同时确认递延所得税收 益，因此调整时应将很可能获得弥补的亏损加计到可抵扣暂时性差异 的合计数中。 三、所得税 费用的计算和列报 企业在计算当期所得税费用（即当期应交所得税）以及递延所得税