2013年会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试_经济法基础知识点第四章

第四章增值税、消费税、营业税法律制度 本章考情分析 在最近 3 年的考试中，本章的平均分值为 17 分，2012 年的分值为 16 分。其中，最近 3 年的不定项选择题均涉及本章内容。 本章考点特别多，大多数考点需要考生准确理解，复习难度特别大。在 2013 年的考试 中，本章分值估计在 20 分以上，考生应重点关注不定项选择题。 2013 年教材的主要变化 2013 年教材对本章内容进行了重大调整，其主要变化是：(1)新增了“第一节增值税” ； (2)新增了“第二节消费税” ；(3)对“营业税”的内容进行了大幅删减。 需要说明的是， “关税” 、 “城市维护建设税”和“教育费附加”本隶属于 2013 年教材 第六章，但为了帮助考生更好地理解相关内容，本书特别将其转移至本章讲述。 本章重点与难点第一单元增值税一、增值税的征税范围() 1一般规定 (1)销售货物 (2)提供加工、修理修配劳务 (3)进口货物 【解释 1】货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内，但不包括不动产。 【解释 2】单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供的加工、修理修配 劳务，不属于增值税的征税范围。 2视同销售 (1)将货物交付其他单位或者个人代销； (2)销售代销货物(但手续费缴纳营业税)； (3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳。税人将货物从一个机构移送其他机构用 于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外； (4)将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目； (5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费； (6)将自产、委托加工或购进的货物作为投资； (7)将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或者投资者； (8)将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送他人。 【解释 1】将货物交付他人代销时，委托方视同销售，增值税的纳税义务发生时间为 委托方收到代销清单的当天或者收到全部或者部分货款的当天；未收到代销清单及货款的， 为发出代销货物满 l80 天的当天。受托方(销售代销货物)收讫销售款或者取得索取销售款 凭据的当天发生增值税纳税义务，按照全部销售额计算销项税额；对收取的代销手续费， 应缴纳营业税。 【解释 2】非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务(加工、修理修配以外的劳 务)、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装 饰不动产，均属于不动产在建工程。 【解释 3】个人消费包括纳税人的交际应酬消费。 【解释 4】如果将外购的货物用于非增值税应税项目(4)和集体福利、个人消费(5)， 不视同销售；如果将外购的货物用于投资(6)、分配(7)、赠送(8)，视同销售。 【解释 5】(1)某卷烟厂将自己生产的卷烟用于集体福利，视同销售；(2)某卷烟厂将 外购的饼干用于集体福利，不视同销售；(3)某卷烟厂将自己生产的卷烟、外购的饼干无偿 赠送给消费者，均视同销售。 【解释 6】视同销售行为发生时，应计算增值税，在无销售额的情况下，其销售额的 确定按照下列顺序：(1)按照纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；(2)按照其他 纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；(3)按照组成计税价格确定。 【解释 7】视同销售行为发生时，所涉及的外购货物的进项税额，凡符合规定的，允 许作为当期进项税额抵扣。 3混合销售 (1)一般规定 从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位、个体工商户的混合销售行为， 视同销售货物，一并征收增值税。 其他单位和个人的混合销售行为，除另有规定外，一并征收营业税。 【解释】混合销售是指针对同一个销售对象的销售行为中，同时涉及到“增值税”(货 物销售)和“营业税”(非增值税应税劳务)，但纳税人并非同时缴纳增值税和营业税，而是 根据纳税人的主营业务，或者一并征收增值税，或者一并征收营业税。 【案例 1】甲商场向乙公司销售特种空调并负责安装(甲、乙均为增值税一般纳税人)， 空调售价 117 万元(含税)，同时向乙公司收取了 10 万元的安装费。甲商场的销售行为既涉 及到增值税(销售货物)又涉及到营业税(安装劳务)，属于混合销售行为。由于甲商场的主 营业务应缴纳增值税，其混合销售行为一并征收增值税。10 万元的安装费视为含税收入， 销项税额=117(1+17) 17+10(1+17) 17=1845(万元)。 【案例 2】某歌厅向同一消费者提供卡拉 0K 服务(涉及营业税)的同时销售啤酒(涉及 增值税)，由于歌厅的主营业务应缴纳营业税，因此，其混合销售行为一并征收营业税。 (2)特殊规定 销售“自产货物”并同时提供“建筑业劳务”的，应当分别核算货物的销售额和非增 值税应税劳务(建筑业)的营业额，货物的销售额缴纳增值税，建筑业劳务的营业额缴纳营 业税(而非根据主营业务一并缴纳增值税或营业税)；未分别核算的，由主管税务机关“核 定”其货物的销售额，核定后，还是分别缴纳增值税和营业税。 【案例】甲公司将自产货物(如铝合金门窗、玻璃幕墙)销售给乙公司并负责安装。甲 公司的行为属于特殊的混合销售行为，分别核算的，分别缴纳增值税和营业税；未分别核 算的，由主管税务机关核定货物的销售额，核定后，还是分别缴纳增值税和营业税。 4兼营 纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税 应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关“核定”货物或者应税劳务的销售额 (而非一并征收增值税或者营业税)。 【解释 1】兼营是指纳税人的多元化经营既涉及到“增值税”(销售货物或者提供加工、 修理修配劳务)，又涉及到“营业税”(营业税的应税劳务)。例如，某酒店既提供客房服务 (营业税)，又开设小卖部对外销售啤酒(增值税)。如果该酒店分别核算了客房服务的营业 额和啤酒的销售额，则该酒店按照核算数据分别缴纳营业税和增值税；如果未分别核算， 由主管税务机关核定啤酒的销售额，核定后，还是分别缴纳增值税和营业税(而非一并征收 增值税或者营业税)。 【解释 2】(1)混合销售强调的是销售货物的“同时”发生营业税的应税劳务，销售货 物与营业税的应税劳务之间存在从属关系，而兼营中的销售货物和营业税的应税劳务不一 定同时发生，二者之间并无直接的从属关系(酒店“上午”向张某销售啤酒， “晚上”向 李某提供客房服务)；(2)混合销售强调的是针对“同一个”消费者，而兼营不一定针对同 一个消费者(酒店上午向“张某”销售啤酒，晚上向“李某”提供客房服务)；(3)混合销售 一般情况下只合并征收一种税(销售自产货物并同时提供建筑业劳务的除外)，而兼营，无 论是否分别核算，均分别缴纳增值税和营业税。 5应当征收增值税的特殊项目 (1)货物期货(包括商品期货和贵金属期货)，在期货的实物交割环节征收增值税。 (2)银行销售金银的业务，征收增值税。 (3)典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务，征收增值税。 (4)集邮商品的生产、调拨，征收增值税。 (5)集邮商品的销售 邮政部门销售集邮商品，征收营业税。 邮政部门以外的其他单位与个人销售集邮商品，征收增值税。 (6)发行报刊 邮政部门发行报刊，征收营业税。 邮政部门以外的其他单位和个人发行报刊，征收增值税。 (7)移动电话的销售 电信单位单独销售移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。 电信单位自己销售电信物品，并为客户提供有关的电信劳务的，属于混合销售行为， 一并征收营业税。 (8)缝纫业务，征收增值税。 (9)融资租赁 对经中国人民银行和商务部批准经营融资租赁业务的单位以外的其他单位所从事的融 资租赁，租赁物的所有权转让给承租方的，征收增值税。 (10)预制构件 基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间牛产的水泥预制构件、其 他构件或建筑材料，用于本单位或本企业建筑工程的，在移送使用时，征收增值税。 (11)电力公司向发电企业收取的过网费，征收增值税。 (12)旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费的食品应当缴纳增值税，不缴纳营业税。 (13)纳税人提供的矿产品资源开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选等劳务，属于增 值税应税劳务，应当缴纳增值税。 (14)随汽车销售提供的汽车按揭服务和代办服务业务征收增值税；纳税人单独提供按 揭、代办服务业务，不销售汽车的，应征收营业税。 6增值税的免税项目 (1)农业生产者销售的自产农产品； (2)避孕药品和用具； (3)古旧图书； (4)直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备； (5)外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备； (6)由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品； (7)其他个人销售的自己使用过的物品。 【解释 1】纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额； 未分别核算销售的，不得免税、减税。 【解释 2】纳税人销售货物或者应税劳务适用 免税规定的，可以放弃免税权，应按规定缴纳增值税。放弃免税权后，36 个月内不得申请 免税。 二、增值税一般纳税人应纳税额的计算() (一)增值税的纳税义务发生时间 1一般规定 纳税人销售货物或者提供应税劳务的，其纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索 取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。 2特殊规定 (1)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销 售款凭据的当天。 (2)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。 (3)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天；无书面合 同或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。 (4)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当大；但销售生产工期超过 l2 个月的 大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。 (5)委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款 的当灭；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满 180 天的当天。 (6)销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。 (7)纳税人发生视同销售货物行为(委托他人代销、销售代销货物除外)，为货物移送的 当天。 【解释】视同销售有 8 种情形，除“委托他人代销、销售代销货物”以外，其余 6 种 情形的增值税纳税义务发生时间均为货物移送的当天。 (8)进口货物的，其纳税义务发生时间为报关进口的当天。 【解释】某项收入是否计入“当期”的销项税额，取决于增值税的纳税义务发生时间。 基本原则是：确认时间不得滞后。 【案例】甲企业 2013 年 3 月采取托收承付方式销售货物 1000 万元(不含税)，3 月 26 日发出货物并办妥托收手续，4 月 11 日收到货款。对于托收承付结算方式，其增值税纳税 义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天，因此甲企业 1000 万元的销售收入应计入 3 月份的销售额计算缴纳增值税。 (二)销项税额 1销售额是否含增值税 (1)销项税额=不含税销售额 x 增值税税率 (2)不含税销售额=含税销售额(1+增值税税率) 【解释】增值税属于价外税，一般情况下，试题中会明确指出销售额是否含增值税。 在未明确指出的情况下，注意以下原则：(1)商场的“零售额”肯定含税；(2)增值税专用 发票中的“销售额”肯定不含税；(3)价外费用和逾期包装物押金视为含税收入；(4)混合 销售中的“非增值税应税劳务”(如空调的安装费)视为含税收入。 2价外费用 价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励 费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租 金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。(1)价外费用无论其在会 计上如何核算，均应计入销售额。 【解释】站在买方的角度，属于价外费用；站在卖方的角度，属于价外收入。价外费 用视为含税收入。 【案例】甲公司(增值税一般纳税人)2013 年 4 月销售一批货物，售价 100 万元(不含 税)，同时负责送货，向买方收取了 10 万元的运输装卸费，销项税额=100+10(1+17) 17：1845(万元)，其中 10 万元的运输装卸费视为含税收入。 (2)下列项目不属于价外费用： 受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税； 【案例】甲企业委托乙企业加工一批烟丝，支付给乙企业的不含税加工费为 40 万元， 甲企业提货时，受托方乙企业代收代缴消费税 60 万元。乙企业为增值税的纳税人(提供加 工劳务)，在计算增值税时，其代收代缴的 60 万元消费税不属于价外费用。 承运部门的运费发票开具给购货方，纳税人将该项发票转交给购货方的代垫运费。 【案例】甲汽车制造厂(增值税一般纳税人）向乙企业(增值税一般纳税人)销售一批 l00 万 元(不含增值税)的小汽车，根据合同约定，10 万元的运费由买方乙企业负担。甲企业将小 汽车交给丙运输公司时，应丙公司的要求。甲企业先替乙企业垫付了 l0 万元的运费。丙公 司在开具运费发票时，将发票开具给乙企业，同时甲企业将该发票转交给了乙企业。乙企 业在付款时，应向甲企业支付 127 万元(价款 l00 万元、增值税 17 万元、运费 10 万元)： (1)甲企业的销项税额=10017=17(万元)(17 万元的增值税不属于价外费用，10 万元的 代垫运费也不属于价外费用)；(2)如果乙企业将该批小汽车用于销售，如果收到了甲企业 开具的增值税专用发票，其进项税额=100l7+107=177(万元)。 销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方 缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。 同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：(a)由国务院或者财 政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设 立的行政事业性收费；(b)收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；(c)所收款项全 额上缴财政。 3包装物 (1)包装物押金 纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，且时间在 1 年 以内。又未过期的，不并入销售额，税法另有规定的除外。 因逾期未收回包装物不再退还的押金，应并人销售额(视为含税收入)，按照所包装货 物的适用税率征税。 对收取 1 年以上的押金，无论是否退还。均并人销售额征税。 【解释】对销售除“啤酒、黄酒”外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返 还以及会计上如何核算，均应并人当期销售额中征税。即：(1)啤酒、黄酒的包装物押金按 照上述规定执行；(2)对销售除“啤酒、黄酒”外的其他酒类产品而收取的包装物押金，不 必考虑 1 年或者是否逾期的问题，收取时就并入当期销售额中征税。 (2)包装物租金 包装物租金属于价外费用，视为含税收入，应并入销售额计算增值税。 【解释】只要对方当事人按期退还了包装物，押金应予以退还；但收取的租金谈不上 退还的问题。 【案例 1】甲公司(增值税一般纳税人)2013 年 4 月取得一批化妆品原材料的逾期包装 物押金收入 10 万元，销项税额=10(1+17)17=145(万元)。 【案例 2】甲公司(增值税一般纳税人)2013 年 4 月销售一批货物，售价 l00 万元(不含 税)，向买方收取了 10 万元的包装物租金，销项税额=100+10(1+17) 17=1845(万元)。 4商业折扣 (1)销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收 增值税。 (2)未在同一张发票上“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额或 者将折扣额另开发票的，折扣额不得从销售额中减除。 【解释】商业折扣(价格折扣)，是指购买方所付的价款和销售方所收的货款，都是按 打折以后的实际售价来计算的。 5以旧换新 (1)纳税人采取以旧换新方式销售货物，应当按“新货物”的同期销售价格确定销售额。 (2)金银首饰以旧换新的，应按照销售方“实际收取”的不含增值税的全部价款征收增 值税。 6还本销售 销售额就是货物的销售价格，不能扣除还本支出。 【解释】还本销售，是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还 给购货方全部或部分价款的一种销售方式。 7以物易物 双方均应作购销处理，以各自发出的货物计算销项税额，以各自收到的货物计算进项 税额。 【解释】在以物易物交易中，双方应分别开具合法的票据。如果收到的货物不能取得 相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。 【案例】甲公司和乙公司(均为增值税一般纳税人)签订了一份以物易物的合同。甲公 司于 2013 年 3 月 30 日发出自己的货物，4 月 l0 日收到对方的货物(取得乙公司开具的增 值税专用发票)，货物的价值均为 100 万元(不含税)。甲公司 3 月份的销项税额 =10017=17(万元)，4 月份可以抵扣的进项税额=10017=17(万元)。 8直销方式 (1)直销企业先将货物销售给直销员，直销员再将货物销售给消费者的，直销企业的销售 额为其向直销员收取的全部价款和价外费用。直销员将货物销售给消费者时，应按照现行 规定缴纳增值税。 (2)直销企业通过直销员向消费者销售货物，直接向消费者收取货款，直销企业的销售 额为其向消费者收取的全部价款和价外费用。 9组成计税价格 (1)不征消费税的 组成计税价格=成本(1+成本利润率) (2)从价定率计征消费税的 组成计税价格=成本(1+成本利润率)(1 一消费税税率) 【解释 1】在视同销售中：(1)有“同类货物”的，直接按照“纳税人、其他纳税人” 最近时期同类货物的“平均销售价格”确定销售额即可；(2)没有“同类货物”的，才需要 计算组成计税价格。 【解释 2】在计算组成计税价格时，关键在于该商品是否需要缴纳消费税。由于消费 税是价内税：(1)不缴纳消费税的商品，价格包括两个组成部分(成本+利润)；(2)缴纳消费 税的商品，价格包括三个组成部分(成本+利润+消费税)。 【解释 3】不征消费税的商品，成本利润率一般为 10；但属于应从价定率征收消费 税的商品，成本利润率为应税消费品的成本利润率，题目中会直接给出。 【案例 1】某企业(增值税一般纳税人)将自己生产的一批特制蛋糕无偿赠送给消费者 (没有同类货物的销售价格)，生产该批蛋糕的成本为 100 万元，成本利润率为 10，增值 税销项税额=100(1+10)17=1870(万元)。 【案例 2】某企业(增值税一般纳税人)将自己新研制的一批化妆品无偿赠送给消费者 (没有同类货物的销售价格)，生产该批产品的成本为 100 万元，成本利润率为 5，消费 税税率为 30，增值税销项税额=100(1+5)(130) 17=255(万元)。 (三)、准予抵扣的进项税额 1一般纳税人(从国内)购进货物或者应税劳务的进项税额，为从销售方取得的“增值 税专用发票”上注明的增值税税额。 【解释 1】非增值税专用发票不得抵扣。 【解释 2】一般纳税人取得由税务机关为小规模纳税人代开的增值税专用发票，可以 将专用发票上填写的税额作为进项税额抵扣。 2一般纳税人进口货物的进项税额，为从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注 明的增值税税额。 【解释】纳税人进口货物，凡已缴纳了进口环节增值税的，不论其是否已经支付价款， 其取得的海关进口增值税专用缴款书均可作为增值税进项税额抵扣凭证。 【案例】某汽车制造厂(增值税一般纳税人)进口汽车配件，向海关缴纳了 100 万元的 进口增值税，利用进口配件在国内生产销售汽车，在计算汽车制造厂当期销售环节应缴纳 的增值税时，100 万元的进口增值税可以凭海关进口增值税专用缴款书作为进项税额抵扣。 3购进农产品 (1)取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书的，凭票抵扣进项税额。 (2)未取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书的，按照农产品收购发票或 者销售发票上注明的农产品买价乘以 13的扣除率计算进项税额抵扣。 【解释】农产品买价，包括农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳 的烟叶税。 4运输费用 (1)从非“营改增”试点地区取得运输发票的 购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付的运输费用，按照运输费用结算单据上 注明的运输费用金额和 7的扣除率计算进项税额。 【解释 1】运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用和建设基金，不 包括装卸费、保险费等其他杂费。 【解释 2】采取邮寄方式销售、购买货物所支付的邮寄费，不允许计算进行税额抵扣。 【解释 3】一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不得计 算抵扣进项税额。 【解释 4】运费严格与货物挂钩：(1)货物的进项税额可以抵扣，其运费也可以计算抵 扣；(2)货物的进项税额不能抵扣，其运费也不能抵扣；(3)货物的进项税额只能抵扣 80，其运费也只能抵扣 80。 【解释 5】(1)自 2009 年 1 月 1 日起，外购用于生产经营的固定资产(不包括纳税人自 用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇)的进项税额可以抵扣，其运费也可以计算抵扣；(2)用 于免税项目的购进货物，进项税额不能抵扣，其运费也不能抵扣。 【解释 6】(1)不论是在应税原材料购进环节、应税产品销售环节，还是在生产经营过 程中， “支付给他人”的运输费用 l0 万元，并取得运输发票，均可按照 7的扣除率计算 抵扣进项税额(107)；(2)在销售产品时， “向买方收取”的运输装卸费 l0 万元，属于 价外收入，卖方销项税额=10(1+17) 17=145(万元)。(2)从“营改增”试点地区 取得增值税专用发票的 如果一般纳税人从上海等“营改增”试点地区获得货物运输业增值税专用发票，可直接 凭票经认证后抵扣进项税额。 5外购的固定资产 (1)自 2009 年 1 月 1 日起，纳税人外购的用于生产经营的固定资产(不包括纳税人自用的 应征消费税的摩托车、汽车、游艇)，其进项税额可以抵扣。 (2)纳税人外购的固定资产，既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)，也用于非增 值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个 人消费的，其进项税额可以抵扣。 【解释】增值税一般纳税人外购的机器设备既用于生产饼干，又用于修缮公司办公楼， 其进项税额可以抵扣。 (四)不准抵扣的进项税额 1用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者 应税劳务，其进项税额不得抵扣。 【解释 1】免征增值税项目，是指销售商品时免征增值税，没有销项税额。因此，外 购的用于生产该商品的原材料，其进项税额不得抵扣(否则纳税人就占便宜了)。 【解释 2】(1)如果纳税人将“外购”的货物用于集体福利或者个人消费(如卷烟厂将 外购的饼干用于集体福利)，不视同销售，没有销项税额，其进项税额不能抵扣(否则纳税 人就占便宜了)；(2)如果纳税人将“自己生产”的货物用于集体福利或者个人消费(如饼干 厂将自己生产的饼干用于集体福利)，视同销售，有销项税额，为生产货物所购进原材料的 进项税额就可以抵扣。 【解释 3】用于劳动保护方面的购进货物，其进项税额可以抵扣。 2非正常损失 (1)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，其进项税额不得抵扣。 (2)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得抵 扣。 【解释 1】非正常损失，是指因“管理不善”造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。 【解释 2】因“不可抗力”造成的损失的购进货物，其进项税额可以抵扣。 3纳税人“自用”的应征“消费税”的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得抵扣。 【解释】(1)纳税人外购用于生产经营的大卡车(不缴纳消费税)，其进项税额可以抵扣； (2)纳税人外购的摩托车、汽车、游艇，用于直接对外销售的，其进项税额可以抵扣；(3) 纳税人外购的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，用于自己使用的，其进项税额不能抵扣。 4前 3 项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用，不能计算抵扣进项税额。 【例题单选题】根据增值税法律制度的规定，一般纳税人支付的下列运费中，不允 许计算进项税额抵扣的是( )。 A销售原材料支付的运输费用 B外购生产用设备支付的运输费用 c外购原材料用于非增值税应税项目支付的运输费用 D外购农产品支付的运输费用 【答案】C 【解析】用于非增值税应税项目的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得抵扣，其 运输费用也不能计算抵扣。 (五)特殊问题的处理 1进项税额转出 (1)已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务事后改变用途(用于不准抵扣进项税额 的情形)，应将该项购进货物或者应税劳务的进项税额转出，从当期发生的进项税额中扣减。 【案例】甲公司(增值税一般纳税人)2013 年 1 月份购进 l00 万元(不含税)的原材料， 其进项税额 l7 万元已经在 1 月份抵扣。3 月 10 日，甲公司将其中 40 万元的原材料用于集 体福利，则 40 万元对应的进项税额 68 万元，应当从 3 月份的进项税额中扣减(1 月份的 进项税额抵扣多了，3 月份就少抵扣些)。 (2)因进货退出或折让而收回的增值税税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额 中扣减。 【解释】一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货 物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税用发票。 未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。 【案例】甲公司(增值税一般纳税人)2013 年 1 月份从乙公司(增值税一般纳税人)购迸 l00 万元(不含税)的原材料，其进项税额 l7 万元已经在 1 月份抵扣。3 月，发生退货 40 万 元(或者因原材料质量问题乙公司给予甲公司 40 万元的折让)。(1)甲公司：40 万元对应的 进项税额 68 万元，应当从 3 月份的进项税额中扣减；(2)乙公司：40 万元对应的销项税 额 68 万元，应当从 3 月份的销项税额中扣减(未按规定开具红字增值税专用发票的，增 值税额不得从销项税额中扣减)。 2兼营 一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的， 按下列公式计算不得抵扣的进项税额： 不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部 进项税额当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计当月全部销售额、营业 额 【案例】甲公司(增值税一般纳税人)既销售涂料(应纳增值税)，也从事装修劳务(应纳 营业税)。2013 年 3 月，甲公司购进一批涂料，取得的增值税专用发票上注明的价款为 I00 万元。甲公司将外购的涂料部分用于销售，取得销售额(不含增值税)117 万元；部分用于 对外的装修劳务，取得营业额为 234 万元。在计算甲公司应缴纳的增值税时，当期可以抵 扣的进项税额=100 17ll7(117+234)=567(万元)。 (六)进项税额的抵扣时限 1增值税专用发票 增值税一般纳税人取得 2010 年 1 月 1 日以后开具的增值税专用发票。应在开具之日起 l80 日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣 进项税额。 【案例】甲公司(增值税一般纳税人)购进一批原材料，取得增值税专用发票(开具日期 为 2013 年 4 月 1 日)，假设该专用发票于 2013 年 8 月被认证通过，甲公司应当在 2013 年 9 月 16 日之前(纳税人以 1 个月为 1 个纳税期的，自期满之日起 l5 日内申报纳税)，向主 管税务机关申报抵扣进项税额。 2海关进口增值税专用缴款书 (1)实行海关进口增值税专用缴款书(以下简称海关缴款书)“先比对后抵扣”管理办法 的增值税一般纳税人，取得 2010 年 1 月 1 日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起 l80 日内向主管税务机关报送海关完税凭证抵扣清单(包括纸质资料和电子数据)申请稽核 比对。 (2)未实行海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人，取得 2010 年 1 月 1 日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起 180 日后的第一个纳税申报期结束以前， 向主管税务机关申报抵扣进项税额。 【案例】未实行海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人，假设以 1 个月为一个纳税期如果海关缴款书开具之日为 4 月 1 日，纳税人应当在 10 月 16 日之 前申报抵扣进项税额(纳税人以 1 个月为一个纳税期的，自期满之日起 15 日内申报纳税)。 【例题】 某酒厂为增值税一般纳税人，主要生产白酒和果酒。2013 年 6 月生产经营情况如下： (1)购进业务：从国内购进生产用原材料，取得增值税专用发票，注明价款 80 万元、 增值税 1360 万元，由于运输途中保管不善，原材料丢失 3；从农民手中购进葡萄作为 生产果酒的原材料，开具收购发票，注明价款 l0 万元；从小规模纳税人购进劳保用品，取 得税务机关代开的增值税专用发票，注明价款 2 万元、增值税 006 万元。 (2)材料领 用情况：企业的不动产在建工程领用以前月份购进的已经抵扣进项税额的材料，成本 5 万 元。该材料适用的增值税税率为 17。(3)销售业务：采用分期收款方式销售白酒，合同 规定，不含税销售额共计 200 万元，本月应收回 60货款，其余货款于 9 月 10 日前收回， 本月实际收回货款 50 万元。销售白酒时支付销货运费 3 万元、装卸费 020 万元，取得货 运普通发票。销售果酒取得不含税销售额 l5 万元，另收取优质费 351 万元。 假定本月取得的相关票据符合税法规定并在本月认证抵扣。 该企业财务人员在申报增值税时计算过程如下： 准予从销项税额中抵扣的进项税额=1360+1013+006=1496(万元) 当期销项税额=(200+15)17=3655(万元) 当期应纳增值税额=36551496=2159(万元) 注明的运输费用金额和 7的扣除率计算抵扣进项税额。其中运输费用金额不包括装卸费、 保险费等其他杂费。 (4)分期收款方式销售货物不应按照销售额的全部价款计算销项税额。根据规定，以分 期收款方式销售货物的，增值税的纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天； 无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。 (5)销售果酒取得的优质费未作为价外费用计算缴纳增值税。根据规定，优质费属于价 外费用，应当并入销售额计征增值税。 【解析】 (1)该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额=1360(13) +1013+006+37一 5 17=1391(万元) (2)当期销项税额=20060l7+1517+351(1+17)17=2346(万元) (3)当期应纳增值税=23461391=955(万元)。 三、纳税人销售自己使用过的物品或者销售旧货() 【解释】(1)“销售自己使用过的物品”是指甲公司自己购进、自己使用后再出售；(2) “销售旧货”是指经营旧货的乙公司销售(别人使用过的)旧货。 1一般纳税人 (1)购进业务：从国内购进生产用原材料，取得增值税专用发票，注明价款 80 万元、 增值税 1360 万元，由于运输途中保管不善，原材料丢失 3；从农民手中购进葡萄作为 生产果酒的原材料，开具收购发票，注明价款 10 万元；从小规模纳税人购进劳保用品，取 得税务机关代开的增值税专用发票，注明价款 2 万元、增值税 006 万元。 (2)材料领用情况：企业的不动产在建工程领用以前月份购进的已经抵扣进项税额的材 料，成本 5 万元。该材料适用的增值税税率为 17。 (3)销售业务：采用分期收款方式销售白酒，合同规定，不含税销售额共计 200 万元， 本月应收回 60货款，其余货款于 9 月 10 日前收回，本月实际收回货款 50 万元。销售白 酒时支付销货运费 3 万元、装卸费 020 万元，取得货运普通发票。销售果酒取得不含税 销售额 15 万元，另收取优质费 351 万元。 假定本月取得的相关票据符合税法规定并在本月认证抵扣。 该企业财务人员在申报增值税时计算过程如下： 准予从销项税额中抵扣的进项税额=1360+1013+006=1496(万元) 当期销项税额=(200+15)17=3655(万元) 当期应纳增值税额=36551496=2159(万元) 要求： 根据上述资料和增值税法律制度的规定，分析指出该企业财务人员申报增值税时存在 哪些问题，并分别简要说明理由。 【答案】 该企业财务人员申报增值税时存在下列问题： （1）运输途中因保管不善丢失的 3%的原材料的进项税额不得抵扣。根据规定，因管 理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，不得抵扣进项税额。 （2）不动产在建工程领用以前月份购进的已经抵扣进项税额的材料未作进项税额转出 处理。根据规定，用于非增值税应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额，不得抵扣。 （3）销货支付的运费未计算进项税额抵扣。根据规定，购进或者销售货物以及在生产 经营过程中支付的运输费用，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和 7的扣除 率计算抵扣进项税额。其中运输费用金额不包括装卸费、保险费等其他杂费。 (4)分期收款方式销售货物不应按照销售额的全部价款计算销项税额。根据规定，以分 期收款方式销售货物的，增值税的纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天； 无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。 (5)销售果酒取得的优质费未作为价外费用计算缴纳增值税。根据规定，优质费属于价 外费用，应当并入销售额计征增值税。 【解析】 (1)该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额=1360 x(13) +1013+006+37一 5 17=1391(万元) (2)当期销项税额=2006017+1517+351(1+17)17=2346(万元) (3)当期应纳增值税=23461391=955(万元)。 三、纳税人销售自己使用过的物品或者销售旧货() 【解释】(1)“销售自己使用过的物品”是指甲公司自己购进、自己使用后再出售；(2) “销售旧货”是指经营旧货的乙公司销售(别人使用过的)旧货。 1一般纳税人 （1）非固定资产 一般纳税人当年购进“非固定资产”时，其进项税额已经抵扣了，现在出售时，按照正常 的销售货物缴税即可。 （2）固定资产 2009 年 1 月 1 日之前购进的 一般纳税人在 2009 年 1 月 1 日之前购进固定资产时，进项税额不得抵扣（增值税改革试点 地区除外） 。既然纳税人当年购买固定资产时未抵扣过进项税额，现在出售时就不再多收税 了，象征性地按照 4%的征收率再减半征收增值税（过去没享过福，现在可以享受一次） 【案例】北京市的甲公司为增值税一般纳税人，2008 年 4 月 1 日购进一台机器设备（北京 市不属于增值税改革试点地区，其进项税额当年不能抵扣） ，自己使用 5 年后，2013 年 4 月 1 日将其出售，售价 104 万元（含税） 。甲公司应纳增值税 =104(1+4)450=2(万元)。 2009 年 1 月 1 日以后购进的 如果一般纳税人当年购进固定资产时已经依法抵扣了进项税额，现在出售时就该依法 办事不能少缴税了(人不能在一件事情上占两次便宜)。 【案例】北京市的甲公司为增值税一 般纳税人，2009 年 4 月 1 日购进一台生产用机器设备(全国都可以抵扣进项税额了)，自己 使用 4 年后，2013 年 4 月 1 日将其出售，售价 117 万元(含税)。增值税销项税额 =117(1+17)17=17(万元)。 2小规模纳税人(1)固定资产小规模纳税人一直以来就不能抵扣进项税额， 所以其购进固定资产的时间与 2009 年 1 月 1 日无关 【案例】北京市的乙公司为增值税小规模纳税人，2009 年 4 月 1 日购进一台机器设备， 自己使用 4 年后，2013 年 4 月 1 日将其出售，售价 l03 万元(含税)。乙公司应纳增值税 =103(1+3)2=2(万元)。 (2)非固定资产 【案例】北京市的乙公司为增值税小规模纳税人，2009 年 4 月 1 日购进一批包装物， 自己使用 4 年后，2013 年 4 月 1 日将其出售，售价 103 万元(含税)。乙公司应纳增值税 =103(1+3)3=3(万元)。 3销售旧货 (1)一般纳税人销售旧货，按照简易办法依照 4的征收率减半征收增值税。 (2)小规模纳税人销售旧货，减按 2的征收率征收增值税。 第二单元 消费税 一、消费税的纳税人和征税范围() 1纳税人 在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人。 2征税范围 只有特定的商品(14 类)才征收消费税，具体包括：烟、酒及酒精、化妆品、贵重首饰 及珠宝玉石、鞭炮焰火、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、 成品油、汽车轮胎、摩托车、小汽车。 二、消费税的纳税环节() (一)基本规定 1生产环节 (1)纳税人生产的应税消费品，对外销售的， 在销售时纳税。 (2)纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方 面的(用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职 工福利、奖励等)，视同销售，在移送使用时纳税。 【解释 1】(1)某卷烟厂将自己生产的烟丝连续生产卷烟，卷烟要缴纳消费税，烟丝不 缴纳消费税；(2)某卷烟厂将自己生产的烟丝连续生产雪糕，由于雪糕不缴纳消费税，烟丝 就必须缴纳消费税。 【解释 2】工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规 定征收消费税：(1)将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的；(2)将外购 的消费品低税率应税产品以高税率应税产品对外销售的。 2委托加工环节 (1)委托加工的界定 委托加工，是指由委托方提供原料或主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材 料进行加工。 【解释】对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委 托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税 消费品，不论在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销 售自制应税消费品缴纳消费税。 (2)委托加工的应税消费品，按照“受托方”(而非委托方)的同类消费品的销售价格计 征消费税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计征消费税。 (3)委托方是消费税的纳税义务人，委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受 托方在向委托方交货时代收代缴消费税税款；委托个人加工的应税消费品，由委托方收回 后缴纳消费税。 (4)纳税人委托加工应税消费品的，消费税的纳税义务发生时间为纳税人提货的当天。 (5)委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不 再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申 报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。 【解释】关于该考点的应用详见本章“同步强化练习题”中不定项选择题的第 3 题。 (6)委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定 抵扣。 (7)委托个人加工的应税消费品，由委托方向其机构所在地或者居住地主管税务机关申 报纳税。 (8)受托方(提供加工劳务)是增值税的纳税义务人，在计算增值税时，代收代缴的消费 税不属于价外费用。 【案例】甲企业委托乙企业(增值税一般纳税人)加工一批烟丝，已知，甲企业提供的 材料成本为 l00 万元(不含税)，支付给乙企业的加工费为 40 万元(不含税)，烟丝消费税税 率为 30，乙企业不销售同类烟丝。在本题中：(1)委托方甲企业是消费税的纳税义务人； (2)由于受托方乙企业没有同类产品的销售价格，应计算其组成计税价格，应缴纳消费税 =(100+40)(130)30=60(万元)；(3)由受托方向委托方交货时代收代缴税款，向 受托方机构所在地或居住地主管税务机关解缴税款(如果受托方为个人，则由委托方取回烟 丝后向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税)；(4)委托方提货的当天，为消费 税的纳税义务发生时间；(5)如果甲企业取回烟丝后以不高于受托方的计税价格直接将烟丝 销售给丙企业，甲企业应缴纳增值税，但无需缴纳消费税；(6)如果甲企业将委托加工收回 的烟丝当期全部用于生产卷烟，甲企业在销售卷烟时，应缴纳增值税和消费税(在计算卷烟 的消费税时，烟丝已经缴纳的 60 万元消费税准予抵扣)；(7)受托方乙企业提供加工劳务， 应缴纳增值税，但代收代缴的 60 万元的消费税不属于价外费用，销项税额 =4017=680(万元)。 3进口环节 进口应税消费品，应缴纳关税、进口消费税和进口增值税。 (二)特殊规定 1零售环节金银首饰、钻石及钻石饰品、铂金首饰的消 费税在零售环节纳税。 【解释】下列业务视同零售业，在零售环节缴纳消费税：(1)为经营单位以外的单位和 个人加工金银首饰(包括带料加工、翻新改制、以旧换新等，不包括修理和清洗)；(2)经营 单位将金银首饰用于馈赠、赞助、集资、广告样品、职工福利、奖励等方面；(3)未经中国 人民银行总行批准，经营金银首饰批发业务的单位将金银首饰销售给经营单位。 【案例】甲商场采取以旧换新方式零售金银首饰： (1)甲商场应缴纳增值税，按其 “实际收取”的不含增值税的全部价款征收增值税；(2)甲商场应缴纳消费税。 2批发环节 自 2009 年 5 月 1 日起，在卷烟的“批发环节”加征一道从价计征的消费税。 【解释 1】烟草批发企业将卷烟销售给“零售单位”的，要再征一道 5的从价税；烟 草批发企业将卷烟销售给其他烟草“批发企业”的，不缴纳消费税。 【解释 2】消费税属于价内税，一般情况下只征收一次，只有“卷烟”例外。卷烟在 生产环节、批发环节征收两次消费税，但这两个环节一般不是同一个纳税人，卷烟生产企 业是生产环节的纳税人。批发企业是批发环节的纳税人。其中，生产环节实行从价定率和 从量定额相结合的复合计征方法，批发环节则从价计征。 【解释 3】批发企业在计算应纳税额时，不得扣除卷烟中已含的生产环节的消费税税 款。 【案例】甲公司生产卷烟销售给乙公司，乙公司(批发商)将卷烟批发给丙公司(零售商)， 丙公司将卷烟直接销售给消费者。在本案中：(1)甲公司生产销售卷烟，应缴纳消费税(复 合计税)和增值税；(2)乙公司批发卷烟，应缴纳消费税(从价计征)和增值税； (3)丙公司 零售卷烟，应缴纳增值税(不缴纳消费税)。 【例题多选题】根据消费税法律制度的规定，下列环节中，既征收增值税又征收消 费税的是( )。