《无形资产》国际会计准则对我们的启迪

无形资产国际会计准则对我们的启迪 天津轻工业学院 苏万贵 香港国际财务与会计 1998 年 10 月 1 日，国际会计准则委员会发布了第 38 号国际会计准则无形资产。该准则 对无形资产的定义、内容、确认、计量、再计量、摊销、减值、退废、处置、披露等诸多方面提供 了全面的指导。对照我国关于无形资产方面的有关规定，深感差异颇多。而在全球经济一体化的今 天，这种差异应该缩小、应该逐渐消除，故写是文，以对我国无形资产会计改革的思路和无形资产 会计准则的建立，略陈管见。 一、 无形资产的特征应明确 什么是无形资产，其基本特征有那些？这是研究无形资产首先遇到的问题，也是必须首先解决 的基本问题。我国企业会计准则规定：无形资产是指企业长期使用的没有实物形态的资产。当 时对资产的定义是：资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源。由于长期使用、没有实 物形态的资产不仅包括无形资产，也包括递延资产，甚至还包括长期投资等等，因而我国企业会 计准则中关于无形资产的定义就欠严密。同时这个“资产”的概念也值得进一步推敲。2000 年 我国发布的“或有事项”具体会计准则对资产提出的新定义，就说明了这一点。新定义规定：资产 是指过去交易或事项形成的并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。这 个新定义增加了资产会给企业带来经济利益的内容，已与国际会计准则中关于资产的定义相接近。 国际会计准则规定：无形资产是指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理 目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。而资产是指由于过去事项而由企业控制的、 预期会导致未来经济利益流入企业的经济资源。 这一定义，概括了其持有目的以及非货币性、非实物性、可辨认性等特征，从而将其与对外投 资、应收帐款、存货、固定资产、递延资产、商誉等区别开来，并且由于它是一种资产，而资产具 有可控性、可产生经济利益的特点，因而无形资产同时又具有可控性、可产生未来经济利益等特征。 国际会计准则中强调了以下三个特征： 1.可辨认性。这主要涉及商誉的确认。因为其他的无形资产都是可辨认的，而商誉有的可辨认，有 的就不可辨认。国际会计准则指出，无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与商誉清楚 地区分开来。商誉是不是无形资产？这要具体分析，不能一概而论。企业购买合并中产生的商誉 代表了购买者预期商誉将产生未来经济利益而进行的支付。这样的商誉应作为无形资产，而内部 产生的商誉则不应确认为资产，因为它不是成本可以可靠计量并由企业控制的可辨认资源。 2.存在未来经济利益。能不能产生未来经济利益，是应否确认资产也是确认无形资产的一个关键。 无形资产引起的未来经济利益可能是销售产品或提供劳务的收入，也可能是成本的节约，还可能 是企业使用该无形资产引起的其他利益。如果不能带来经济利益，就不应确认为无形资产，如果 过去能带来经济利益，已经确认，现在不能带来经济利益，则现在也应该将其转出，作为费用处 理。如专利权，可能因为新技术的出现而变得一文不值。再如版权，可能因为事过境迁，不能带 来新的任何收入。因而就应及时地从无形资产帐户转出。 3.对资源的控制。对于未来的经济利益，如果有权获得，并能约束其他方面获得这些利益，则可以 说是对资源实现了控制。控制能力一般因在法庭上可强制执行的法定权利而产生。但这并不是唯 一的途径，企业可以利用其他方法来控制未来经济利益。不论采用什么方法，只有能够控制，才 属于本企业的无形资产。例如某企业的商标没有注册而被他人冒用，或被他人抢先注册，则该企 业就谈不到对这个商标权进行控制，因而就不应是本企业的无形资产。 二、 无形资产的范围应扩大 关于无形资产的范围，1927 年美国哈特菲尔德提出：无形资产的涵义是指专利权，版权，秘 2 密制作法和配方，商誉，商标，专营权以及其他类似的资产。同时他承认：这一词句并不十分恰当， 但是除了列举其内容以外，确实不易把有形资产和无形资产划分清楚。 1992 年我国发布的企业会计准则规定：无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、 土地使用权、商誉等。 国际会计准则规定：无形资产通常包括计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务 权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场分额和销售权。此 外还有商标（包括商标名称和报刊名）等等。 可见，国际会计准则将无形资产的范围大大扩大了。尤其是计算机软件，这是一项日益重要的 无形资产。在现实生活中，又已经出现了荣誉权、冠名权、互联网上的域名等一些新的无形资产案 例。以域名为例： 注册一个域名不过数百美元，但如行业域名被别人抢注，则要付出几倍或几百倍的代价取得。 按照无形资产的特征，这些也应列入无形资产的范围。从而也说明，如果我们不树立无形资产 意识，不明确无形资产范围，不认识各种无形资产的商业价值，不树立全球经济观念，就会在国际 经济竞争中失利。我们应该站在时代的高度，用新的理念、新的观点来认识无形资产。可以预见， 随着知识经济的发展，新的无形资产将不断出现，无形资产的范围将不断扩大。 三、 无形资产的确认条件应满足 我国对于资产、负债等会计要素的确认条件，并无明文规定，因而对无形资产的确认条件，更 无明文要求。而国际会计准则则有明确规定。这也是中外不同的地方。在国际会计准则委员会制定 的编制和呈报财务报表的框架中，不仅规定了五大会计要素，而且规定了会计要素的确认标准 （即条件）：1、与该项目有关的任何未来经济利益可能会流入或流出企业；2、该项目具有能够可 靠计量的成本或价值。对于资产要素的确认，该文件规定：当未来经济利益可能流入企业并且资产 具有能够可靠计量的成本或价值时，就应在资产负债表中确认该资产。 依据上述规定，无形资产国际会计准则规定：当且仅当满足以下两个条件时，才能确认无形资 产： 1.归属于该资产的未来经济利益很可能流入企业； 2.该资产的成本能可靠地计量。 因为能不能使未来经济利益流入企业，这是资产与负债的分水岭，也是资产与费用的分界线， 而成本能不能可靠地计量，这又是能否会计的前提，所以那些无法辨认的商誉，就无法计量，也就 无法作为无形资产入帐。另外内部产生的商标、刊头、报刊名、客户名单和本质上类似的项目也不 应确认为无形资产，因为其支出不能与业务开发成本区分开来，难以可靠地计量。 如果某项原确认的无形资产已不能满足确认的条件，即未来经济利益不是很可能流入企业，就 应在资产负债表中将其剔除。 四、 无形资产的计量应科学 无形资产的计量可分为初始计量和初始后的再计量。但如何计量，以什么价格计量，包括不包 括减值，这也是一个值得研究的问题。 我国对无形资产并无减值的规定，而国际会计准则则有减值的规定。关于初始计量，应按成本， 这一点，中外没有差别。但初始后的计量，中外却存在差别。我国只要求按成本与累计摊销额的差 额计量。但国际会计准则规定，初始确认后的计量的基准处理方法是以其成本减去累计摊销额和累 计减值损失后的余额作为帐面价值。同时规定允许选用的处理方法，即以重估价作为帐面金额，也 就是重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销额和随后发生的累计减价损失后的余额。 可见二者的差别在于减价损失。承认不承认减价，如何计算减价损失，这是中外在无形资产计 量方面的主要差别，也是计量科学与否的标志。 五、 无形资产的减值应确认 在我国，对于减值，近年来先后提出提取坏帐准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期 投资减值准备外，但对于无形资产的减值问题并未规定。由于无形资产的不确定性十分突出，无形 3 资产的减值也是在所难免的，尤其是期限特长的无形资产，问题就更加突出。因而就应该承认减值， 计算减值损失。经常对无形资产进行重估价，及时确认减值损失，避免帐实背离，对于坚持真实性 原则、稳健性原则，都是完全必要的。为此，国际会计准则委员会专门制定了第 36 号准则资 产减值。此外还在无形资产会计准则中对无形资产作了特殊的规定：企业至少应在每个财务年度末 对尚不可利用的无形资产和在从可利用之日算起超过 20 年的期间内摊销的无形资产的可收回的金 额进行估计，从而确认减值损失。由于对上述超过 20 年的无形资产可收回金额进行估价是最低要 求，因而，企业也可以对使用期在 20 年以内的无形资产进行重估价，以确认减值损失。 需要指出，有些无形资产经过使用，不但不减值，反而还增值。如汽车的经营权、广播的执照 等。这样的无形资产，就不应进行摊销。 六、 无形资产的残值应考虑 无形资产有没有残值，在什么情况下有残值，也是一个值得研究的问题。它直接涉及应折旧额 （即应摊销额）的确定，涉及年摊销的数额，也涉及经营成果的计算。 我国对无形资产的残值，均作零值处理。国际会计准则规定，残值一般也假定为零。但是有两 种例外情况。即：1、当存在第三方，并承诺在无形资产的使用年限结束时购买该无形资产；2、该 无形资产存在活跃市场，并且其残值可以根据市场确定，该市场在无形资产的使用年限末很可能存 在。在这样情况下，就应确认无形资产的残值。 可见，从理论上说，无形资产和固定资产一样，不一定没有残值。因而不能一概地否定无形资 产的残值。对某些无形资产，可以保有残值。当然，如何确定残值，残值率为多少，也是值得研究 的具体问题。残值的有无和多少，直接涉及摊销额的确定，因而在上述特定情况下，残值应该考虑。 七、 无形资产的摊销方法应多样 关于无形资产的摊销方法，我国会计准则规定，各种无形资产应当在受益期内分期平均摊销， 这说明我国只允许采用直线法。 其实，无形资产不一定都采取直线法，也可以采用加速摊销法。早在 1926 年，我国杨汝梅先 生就提出了平均法、现值法、定率法。1970 年美国会计原则委员会第 17 号意见书规定：“除非一 家公司能够表明，用另外一种有系统的方法进行摊销更为合适，应采用直线摊销法，即每年等额摊 销法。 ”这说明，美国对无形资产摊销方法的规定已不限于直线法。当然，正如有人所说，所谓 “加速”摊销法尽管在概念上说来，同在折旧会计中一样可以接受，实际上却是很少使用的。 1 国际会计准则规定：存在多种方法在无形资产的使用年限内系统地分摊其应折旧金额。这些方 法包括直线法、递减余额法和生产总量法。其中直线法是累计摊销额最低的方法，因而国际会计准 则规定：几乎不存在令人信服的证据说明应采用会导致比直线法更低的累计摊销额的摊销方法。 采用不同的摊销方法，会大大影响损益的计算和现金的回收。我们认为，随着知识经济的发展， 有些无形资产的数额巨大，甚至远远超过固定资产的价值。例如呼和浩特市内蒙古第一大立交桥的 命名权公开拍卖。据拍卖行总经理估计，不会低于 2000 万。对于如此巨额的无形资产，摊销方法 的选择，显然是至关重要的。为了加速现金的早日回收，为了实现避税效应，也为了从长远上增强 国力，增加国家收入，在我国也应该允许无形资产采用加速摊销法。 至于选择什么样的加速摊销方法，国际会计准则提出的是递减余额法，但什么是递减余额法， 究竟是双倍余额递减法，还是定率余额递减法，还是美国 1986 年在税收改革法案中提出的加速成 本回收系统这样一种新的加速折旧法，另外应不应包括年数总和法，如果不包括，为什么不包括， 都是值得明确的问题。但可以想见，无形资产的加速摊销法也将包括加速成本回收系统这种新方法。 八、 无形资产的摊销年限应适宜 关于无形资产的摊销年限，我国会计准则规定是按受益期。在行业财务制度中，规定摊销的期 1 蒙氏审计学会计循环与实务 P286 美-菲利普L迪弗利斯著，蒙氏审计学翻译组译，立信图书用品社 4 限是有效使用期限。而有效使用期限的确定原则是： 1.法律与合同孰短原则，即法律和合同（包括申请书，下同）分别规定有法定有效期限和受益期限 的，按两者孰短原则确定。 2.合同为准原则，即法律未规定有效年限，企业合同有受益年限的，就按合同的受益年限确定。 3.预计期限或 10 年以上原则，即法律与合同等均未规定有效期限和受益期限，按预定使用年限或 者不少于 10 年的期限确定。 至于法定年限，我国在专利法、商标法、著作权法中分别规定为： 发明专利权的期限为 15 年，自申请之日起计算。实用新型和外观设计专利权的期限 5 年，自 申请之日起计算，期满前专利权人可以申请续展 3 年。 商标权，注册商标的有效期为 10 年，自核准注册之日起计算，每次续展注册的有效期为 10 年。 著作权包括人身权和财产权。具体包括发表权、署名权、修改权、保护作品完整权、使用权和 获得报酬权。其中，署名权、修改权、保护作品完整权的保护期不受限制。但其发表权、使用权和 获得报酬权受限制。具体规定是：保护期为 50 年。 在美国，专利的有效期是 17 年，期满不能展延。版权期限 28 年，在某些情况下，可延长 28 年。商标和厂商牌号注册一次的有效期为 20 年，并可无限期地连续展期注册。会计原则委员会第 17 号意见书规定无形资产摊销期限不超过 40 年。 在国际会计准则中，是假定无形资产的使用年限不可能超过 20 年。因而一般摊销期不应超过 20 年，摊销应自无形资产可利用之日期开始。由于计算机软件和许多其他无形资产对技术过时较 为敏感，故其使用年限较短。可能少于 10 年。但有的使用年限可能非常长。在极少情况下，可能 达到 30 年，甚至 60 年，例如收费高速公路的专有权，水力发电专有权。对于在确定期间内通过法 定权利取得的无形资产，则其使用年限不应超过其法定年限，除非法定权利是可以重续的，而重续 又是基本确定的。 总之，无形资产的期限一般不超过 20 年，但要取决于各种因素，如预计使用情况、生产寿命 周期、技术、工艺等变得过时、竞争者可能的行动、维护费用、所依赖的其他资产的使用年限等等。 特殊情况下可以大大超过 20 年，如上例的 60 年。年限的确定，要坚持稳健性原则。因而，我国提 出的无法律规定和合同约定的情况下的 10 年以上原则，对于无形资产来说，尤其对于计算机软件 来说，就不太适宜。所以 10 年以上的原则应该修正。当然又不宜不切实际的缩短。 九、 无形资产的披露应全面 我国对于无形资产披露的要求只是在资产负债表上按其总额披露摊余价值，而无任何其他要求。 但国际会计准则对披露的要求，就全面多了，详细多了，具体多了。表现在： 1.披露形式，要求分类。具体分类如：商标名称；报刊刊头；计算机软件；许可证和特许权；版权、 专利和其他行业性的财产权、服务和经营权；处方、配方、模型、设计和样板；开发中的无形资 产。同时规定，如果对上述分类拆分或合并更有利于财务报表使用者，则应该拆分或合并。另外， 除了对无形资产进行类似上述的分类外，还应在每类中注意区分内部产生的无形资产和其他无形 资产。 2.披露内容，要求充分。包括：分类使用年限或摊销率；摊销方法；期初、期末帐面金额和累计摊 销额；包括摊销额的收益表项目；表明价值调整的各种事项：如添置，同时要对内部开发和企业 合并而导致的添加要单独说明；报废和处置；重估价形成的增减；以及因此形成的权益的变化， 收益表中确认的减值损失、转出的减值损失、本期摊销额；净汇兑差额。还应披露已减值无形资 产的信息；超过 20 年摊销期的理由，对企业财务报表具有重要影响的单项无形资产的内容描述、 帐面金额和剩余摊销期；对政府补助方式获得的无形资产的有关内容；对所有权被限制的无形资 产的有关内容；对无形资产购买所承诺的金额。等等。另外还有一些鼓励但不要求提供的信息的 披露。 由于财务报表的特别重要性，我们可从无形资产的披露问题入手，首先按内容分类，然后再分 5 别按原值、累积摊销、净值的情况进行披露以