“甲供工程”——建筑业营改增中需要明确的重大问题

“甲供工程”建筑业营改增中需要明确的重 大问题 摘要：营改增后，建筑业面临从营业税税率 3%提升到增值税一般征收税率 11%。这不仅是 建筑业税率变化的问题，更重要的是，增值税改革从把原来营业税的价内税变为增值税的 价外税，这个不仅对整个建筑行业的招标定价规则，而且对其内外部分转包运营规则、发 票管理规则、. “营改增”后，建筑业面临从营业税税率 3%提升到增值税一般征收税率 11%。这不仅是建 筑业税率变化的问题，更重要的是，增值税改革从把原来营业税的价内税变为增值税的价 外税，这个不仅对整个建筑行业的招标定价规则，而且对其内外部分转包运营规则、发票 管理规则、内外部承包、挂靠风险管理机制等一系列问题产生了很大的影响。鉴于很多建 筑企业年营业额都要超过 500 万，面临需要认定为增值税一般纳税人。因此，不管是大型 的央企、还是各种民企建筑公司，大家都面临很大的困惑。 但是，在 36 号文中，对于建筑企业 2016 年 5 月 1 日以后的新项目有一个非常特殊的规定 ，就是甲供工程的简易征收。36 号文规定：一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以 选择适用简易计税方法计税。对于什么是甲供工程，36 号文的解释为：甲供工程，是指全 部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。在文件下发之初，我们读 到这条规定时就已经注意到这里的规定，全部设备、材料、动力由工程发包方自行采购的 建筑工程属于甲供工程，对于施工企业可以按 3%简易征收，这个大家都没有疑问。但是， 文件也说了，对于部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程，也属于甲供 工程，也可以简易征收。但是，文件提到了部分，这个部分究竟比例是多少呢，是不是哪 怕我建设单位提供一个螺丝钉给施工单位，都可以算甲供工程呢？这个真是一个争议比较 大的问题。本来个人认为，这个“部分”的口径解释应该似乎从紧的。但是，从目前各种 迹象来看，大家对于这个甲供工程中“部分”的口径似乎准备用非常从宽的标准来把握。 比如，在安徽省国家税务局的营改增政策问答中第一条第三款这个解释：甲供工程可 选择简易计税方法。建筑企业为甲供工程提供的建筑服务，也可以选择适用简易计税方法 按照 3%的征收率计算缴纳增值税。同时，对于甲供工程中甲供材的比例没有限制，给予了 建筑企业很大的选择空间。那就是说，我施工企业完全可以根据自己的选择，轻易的将 201 6 年 5 月 1 日后所有的建筑工程都选择作为甲供工程，按 3%简易征收。 这真是建筑业营改增中非常重大的一个问题。因为增值税征收方式影响着工程造价究竟按 照何种计价方式进行，直接影响到后期的招标造价规则。如果我们对于新项目适用简易还 是一般的规则不能明确，5 月 1 日后大家的新工程根本无法进行招标造价，会造成很大的混 乱。如果真的如安徽国税明确的这个口径，我估计建安企业大部分的新项目都会选择按 3% 简易征收，毕竟选择按 3%简易征收，不抵扣进项，对现行建筑业的核算、管理、造价规则 都不会有太大的调整。同时，在 36 号文附件 2 中规定：试点纳税人提供建筑服务适用简易 计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。也就是 说，我如果对于 2016 年 5 月 1 日后的新项目作为甲供工程选择简易征收，虽然我的材料、 动力等物资价款不能抵扣进项税，但是最大的建筑分包部分不抵扣进项税但可以从销售额 中扣除差额征税。这样，我对于新项目选择按甲供工程简易征收，税负比营业税下的确实 现了只减不征。同时，现在简易征收也可以向下游开专票，那下游也可以抵扣进项，相对 营业税下游也实现了减税效应。 有人可能认为，你建筑企业对于新项目选择简易征收，可能建设单位不答应，因为人家建 设单位可能要取得 11%的增值税专用发票抵扣进项税。这个完全是不理解增值税的看法。因 为，下游抵扣的进项税本来就是建设单位支付给施工企业的，这个从新的建筑工程招标造 价办法中可以看出来。如果建设单位要取得 11%的专票，含税价一定会比简易征收的含税价 高。也就是说，那我下游何必要自己先把进项税支付出去再回来从销项抵扣呢。 另外一个角度是，如果我比较营业税下含税造价和增值税一般征收下不含税造价比，一般 征收下，增值税不含税造价（这个就是下游作为增值税一般纳税人的建设单位的成本）理 论上比营业税要低。以江苏省建设厅发布的一般计税方法下，包工包料建筑招标造价规则 为例： 序 号 费用名称 计算公式 分部分项工程费 清单工程量除税综合单价 1.人工费 人工消耗量人工单价 2.材料费 材料消耗量除税材料单价 3.施工机具使 用费 机械消耗量除税机械单价 4.管理费 (1+3)费率或(1)费率 一 其 中 5.利 润 (1+3)费率或(1)费率 措施项目费 单价措施项目费 清单工程量除税综合单价 二 其 中 总价措施项目费 （分部分项工程费+单价措施项目费除税工程设备 费）费率 或以项计费 三 其它项目费 规 费 1.工程排污费 2.社会保险费四 其中 3.住房公积金 (一+二+三除税工程设备费) 费率 五 税 金 一+二+三+四-(除税甲供材料费+除税甲供设备费)/1.01费率 六 工程造价 一+二+三+四（除税甲供材料费+除税甲供设备费）/1.01+五 因为是一般计税方法，材料费、施工机具使用费和单价措施项目费相比原来营业税而言， 由于进项抵扣因素，需要从含税变为不含税，因此，后面都乘以了一个除税综合单价，这 样价格应该比营业税下要来得低。但是，江苏的管理费费率提了 1%，主要是把原来营业税 中的附加税直接加到管理费中。但综合来看，由于增值税下，一般纳税人是以一+二+三+四 （即不含增值税）的价格作为自己的成本的。因此，下游建设单位如果是增值税一般纳税 人，新项目选择一般征收对下游成本应该是下降的。从理论上来看，这个下降也是有道理 的。因为，营改增后，施工单位作为增值税一般纳税人，增值税链条打通了，上游的材料 、设备、动力的进项税都可以顺利转移到下游抵扣，同时上游施工单位缴纳的营业税原来 是下游的成本，但现在上游缴纳的增值税下游可以作为进项抵扣不增加成本，肯定增值税 下的建安成本是下降的。不过这个可能仅仅是脱离中国国情的理论逻辑。因为，一般征收 下，招标造价规则考虑的是理想状况下的建安成本组成。实践中很多材料、动力、设备， 由于商业模式的原因、经济利益的原因、现实状况的原因，根本无法取得增值税专用发票 。同时，建安企业如果一般征收，需要对现有管理模式、运行机制、财务核算进行非常重 大的调整，这个成本的增加并没有被考虑到造价中，也无法考虑。因此，如果考虑这些因 素，下游一般纳税人的建设单位如果选择一般征收，施工单位由于这些不确定因素可能会 进一步要求提价，这样估计提价后的价格并不见得比营业税下来的低（目前已经有很多施 工单位对于需要开专票的建设单位提出涨价要求了，包括老项目）。当然，对于有些 EPC 工程而言，可能选择一般征收要更好一些，这个都需要进一步测算。 如果按照非常从宽的口径，我估计大部分新项目，施工单位和建设单位综合权衡后都会选 择简易征收。毕竟一般征收后本身成本下降的空间就有限，考虑到施工单位额外成本的增 加和增值税进项税抵扣的不确定性以及虚开发票的法律风险，简易征收基本不改变现有游 戏规则，更易被双方采纳。 总之，甲供工程的把握口径已经是建筑业营改