《企业会计准则解释第4号》对少数股东权益核算的影响

企业会计准则解释第 4 号对少数股东权益核算的影响 一、企业会计准则对少数股东权益的规定及合并报表调整 企业会计准则第 33 号合并财务报表第二十一条规定，子公司少 数股东承担的亏损超过了少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额， 公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的， 该项余额应当冲减少数股东权益。公司章程或协议未规定少数股东有义务承担 的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润， 在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归 属于母公司的所有者权益。即子公司超额亏损主要由母公司承担。根据企业 会计准则第 33 号合并财务报表的规定，除非公司章程或协议规定了少 数股东有义务承担子公司的超额亏损，否则少数股东以其在期初所有者权益中 所享有的份额承担子公司的当期亏损，即母公司合并资产负债表中少数股东权 益不应为负数。 例 1A 公司 2008 年 1 月 1 日支付 453 万收购 B 公司 6o的股权，收购日 B 公司净资产 446 万，其中实收资本 600 万元，未分配利润一 154 万。B 公司 2008 年一 2010 年 9 月净利润情况如表 1。 假设 A 公司对 B 公司的持股比例未发生变化，公司章程中未规定少数股东 承担超额亏损义务。 A 公司 2008 年一 2010 年合并报表调整分录如下(单位：万元)： (1)2008 年 12 月确认合并商誉： 借：商誉(453466000=185-4) 1854 贷：长期股权投资 1854 确 认 B 公司当年净利润中 A 公司应享有的份额： 借：长期股权投资(一 17160=一 1026)一 1026 贷：投资收益 一 1026 抵销对 B 公司的投资： 借：实收资本 600 年初未分配利润 一 154 投资收益 一 1026 少数股东 损益(一 171(1-60)一 68-4)一 684 贷：长期股权投资(2756o=165) 165 少数股东权益(27540=1 10) 1 10A 公司 2008 年 12 月 31 日合并资产负 债表中少数股东权益为 110 万。 (2)2009 年 12 月确认合并商誉(同上)。 确认 B 公司净利润中 A 公司应享有的份额：因 B 公司 2009 年度已超额亏损， 且公司章程中未规定少数股东有义务承担，因此少数股东应承担的 B 公司当期 亏损不得超出其在 B 公司 2009 年初所有者权益中所享有的份额 110 万，差额一 644 万(-43640+110=一 644)冲减 A 公司所有者权益，则 A 公司应确认 在 B 公司 2009 年度净利润中享有的份额为：_436 一(一 1lO)=一 326(万)借： 长期股权投资 -4286 贷：投资收益 一 326 年初未分配利润(一 17160一 1026)一 1026 抵销对 B 公司的投资： 借：实收资本 600 年初未分配利润(一 154171=一 325) 一 325 投资收益 一 326 少数股东损益 一 110 贷：长期股权投资 一 161A 公司 2009 年 12 月 31 日合并资产负债表中少数股东权益为 0。 (3)2010 年 9 月确认合并商誉(同上)。 确认 B 公司净利润中 A 公司应享有的份额：因 B 公司 2010 年继续亏损，在 B 公司实现利润弥补了由母公司 A 公司所有者权益承担的属于少数股东的损失 之前，全部归属于 A 公司所有者权益，则 B 公司 2010 年 19 月实现的净利润 一 220 万全部归属于 A 公司。 借：长期股权投资 一 6486 贷：投资收益 一 220 年初未 配利润(一 1716O9 +(一 436 x 6O)一 644=一 4286)一 4286 抵销对 B 公司的投 资： 借：实收资本 600 年初未分配利润(一 154171436=一 761)一 761 投资 收益 一 220 贷：长期股权投资(一 381100) 二、企业会计准则解释第 4 号对少数股东权益的规定及合并报表调整 为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现会 计准则持续趋同和等效，财政部于 2010 年 7 月 14 日制定并发布了企业会计 准则解释第 4 号(财会201015 号)，规定“在合并财务报表中，子公司少数 股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份 额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。本解释发布前子公司少数股东权益未 按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。” 根据上述规定，无论公司章程或协议是否规定少数股东承担超额亏损义务， 都将超额亏损冲减少数股东权益。即将超额亏损子公司纳入合并报表时，少数 股东权益项目会出现负数。 例 2承上例，A 公司 2OlO9 月合并报表调整分录如下： (1)确认合并商誉：同上。 (2)追溯调整以前年度 B 公司净利润中 A 公司应享有的份额：B 公司 2009 年度实现净利润 36 万，A 公司当年应确认的应享有份额为-436X 6O一 2616 万，但因 B 公司 2009 年度超额亏损，且公司章程中未规定少数股东有 义务承担，因此少数股东分担的当期亏损超出其在 B 公司年初所有者权益中所 享有的份额 110 万的部分一 644 万(一 43640+110=一 644)由 A 公司承 担。根据解释 4 号的规定，进行追溯调整。 借：长期股权投资 644 贷：年初未分配利润 644(3)确认 B 公司 2010 年当年净利润中 A 公司应享有的份额： 借：长期股权投资(一 22060一 132)一 132 贷：投资收益 一 132(4)抵 销对 B 公司的投资： 借：实收资本 600 年初未分配利润 一 761 投资收益(一 2206O一 132) 一 132 少数股东损益(一 220(1-60)=一 88) 一 88 贷：长期股权投资(一 38160一 2286) 一 2286 少数股东权益一 381 一(一 2286)一 1524一 1524 则 A 公司 2010 年 9 月 30 日合并资产负债表中少数股东权益为一 1524 万元。 在企业会计准则解释 4 号发布实施后，合并报表中不再区分少数股东 是否有义务以及有能力承担子公司的超额亏损，均把归属于少数股东的超额亏 损冲减少数股东权益。这