职工薪酬会计核算问题探析

职工薪酬会计核算问题探析职工薪酬会计核算问题探析 摘要摘要：2006 年 2 月 15 日，财政部颁布了新的企业会计准则，其中包括 39 项企业会计准则和 48 项 注册会计师审计准则，并宣布于 2007 年在上市公司中正式实施。对比旧的企业会计准则，新企业 会计准则发生了较大的变化，其中职工薪酬的应用成为一大亮点。此次准则体系中规范了企业发展 中的人工成本。该会计准则中职工薪酬属于非货币性福利的内容，满足了报表使用者的需要。本文 就是在此背景下，首先介绍了该准则中有关职工薪酬的内容，分析了其中变化，并针对这些变化举 例进行实际核算，找出其中存在的问题，并在最后提出进一步完善职工薪酬核算的建议。 关键词：关键词：职工薪酬；核算办法；确认和计量；会计披露 目目 录录 前前 言言1 1 1 1 职工薪酬的内容职工薪酬的内容 2 2 1.1 职工工资、奖金、津贴和补贴 2 1.2 职工福利费 2 1.3 社会保险费 2 1.4 住房公积金 2 1.5 工会经费和职工教育经费 2 1.6 非货币性福利 3 1.7 辞退福利 3 1.8 股份支付 3 2 2 职工薪酬的变化职工薪酬的变化 3 3 2.1 职工薪酬内涵的变化 3 2.2 会计科目设置的变化3 2.3 会计处理方法的变化4 2.4 辞退福利的引入4 3 3 职工薪酬具体核算职工薪酬具体核算 5 5 3.1 应付职工薪酬-工资的核算 .6 3.2 应付职工薪酬-住房公积金的核算 .6 3.3 应付职工薪酬-社会保险费的核算 .6 3.4 应付职工薪酬-职工福利的核算 .7 3.5 应付职工薪酬-工会经费的核算 .7 3.6 应付职工薪酬-职工教育经费的核算 .7 3.7 应付职工薪酬-辞退福利的核算 .7 3.8 上交个人所得税的核算.8 3.9 应付职工薪酬-非货币性福利的核算.8 4 4 进一步完善职工薪酬核算的建议进一步完善职工薪酬核算的建议 8 8 4.1 明确福利费新旧会计处理的衔接方法 8 4.2 增加企业预计支付待退休和退养人员等职工薪酬的规范 8 4.3 进一步细化非货币性福利的计价方法 9 4.4 加强辞退补偿的确认管理9 结束语结束语9 9 参考文献参考文献9 9 - 2 - 前前 言言 2006 年 2 月 15 日，财政部正式发布企业会计准则第 9 号职工薪酬 ，又于同年 11 月 6 日，发布业会计准则第 9 号职工薪酬应用指南。准则及其应用指南的发布，对企业职工 薪酬的确认、计量和披露进行了系统规范，使企业职工薪酬会计核算更加规范。 我国会计系统与国际接轨向前迈进了一步，具有鲜明的时代特色。2006 年出台的企业会计 准则第 9 号职工薪酬旨在规范企业为获取职工提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相关 支出的会计处理和信息披露 从性质上，凡是企业为获得职工提供的服务给予或付出的各种形式的 代价，都构成职工薪酬，都应当作为一种耗费，与这些服务产生的经济利益相匹配。 1 职工薪酬的内容职工薪酬的内容 职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工 在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。具体来说，职工薪酬主要包括以 下内容： 1.1 职工工资、奖金、津贴和补贴 职工工资、奖金、津贴和补贴，是指按照国家统计局的规定构成工资总额的计时工资、计件工 资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因 其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴 等。 1.2 职工福利费 职工福利费，是指企业为职工提供的福利，如为补助职工食堂，生活困难等从成本费用中提 取的金额。 1.3 社会保险费 社会保险费，是指企业按照国家规定的基准和比例计算， 向社会保险经办机构缴纳的医疗保 险金、养老保险金、失业保险金、工伤保险金和生育保险费。 1.4 住房公积金 住房公积金，是指企业按照国家住房公积金管理条例规定的基准和比例计算，向住房公积 金管理机构缴存的住房公积金。 1.5 工会经费和职工教育经费 工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活、提高职工业务素质用于开展工会 活动和职工教育及职业技能培训，根据国家规定的基准和比例，从成本费用中提取的金额。 1.6 非货币性福利 非货币性福利，是指企业以自产产品或外购商品发放给职工作为福利，将自己拥有的资产无偿 提供给职工使用，为职工无偿提供医疗保健服务等。 1.7 辞退福利 辞退福利，是指企业由于分离办杜会、实施主辅业分离、辅业改制、分流安置富余人员、实施 重组或改组计划、职工不能胜任等原因，在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为 鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿。 1.8 股份支付 股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确 定的负债的交易。 2 职工薪酬的变化职工薪酬的变化 2006 年前后准则有关职工薪酬的核算发生了较大的变化，使得企业的成本核算更加合理和准 确，具体变化有以下几点： 2.1 职工薪酬内涵的变化 职工薪酬准则确立了完整的人工成本概念，与原企业会计制度中应付工资的核算范围相比， 具有较大变化。就实际情况看，无论是货币还是非货币性的薪酬，无论是在职还是离职后的薪酬， 无论是以计量直接明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量基础的现代薪酬(认股权、股票增值权 等)，无论是支付给职工本人还是支付给职工家属子女或其他被赡养人的福利，无论是物质性薪酬 还是教育性福利，均属职工薪酬的范围；将非货币性福利计入职工薪酬；同时明确不包括以股份为 基础的薪酬和企业年金，这也是会计准则中首次如此明确定义了职工薪酬的内容。目前在我国，有 关职工薪酬的会计处理规定散见于各相关规定。该准则对这些规定进行了梳理和归纳，全面涵盖了 我国现行实务中的各种职工薪酬。此外，较以往相比内涵大为增加，既有传统意义上的工资、奖金、 津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各 类社会保险(包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等)，更是增加了诸如辞退福利、带薪休假等 新增的职工薪酬形式，以适应我国社会主义市场经济的发展和变化。 除上述明确列出的各支出项目外，我们现在费用中列支的支付给职工的取暖费、独生子女补助 费、医药贴、通讯费、班中餐等随资费用以及防暑降温费、高管人员车贴等都属于职工薪酬内容。 2.2 会计科目设置的变化 该准则明确了职工薪酬的概念，几乎涵盖所有与劳动报酬相关的项目，设置“应付职工薪酬” 一级科目，取消原来的“应付工资”“、应付福利费”“、其他应付款”等一级科目。在其下根据 薪酬类别如工资薪金、福利费、各类社会保险费用、辞退补偿、住房公积金、带薪休假费用等设立 二级科目，如“工资”“、职工福利”“、社会保险费”、“辞退福利”、“住房公积金”等。在 调账时，例如要将“应付工资”和“应付福利费”科目的余额转入“应付职工薪酬”相应明细科目； 将“其他应付款”科目中的医疗保险金、养老保险金、失业险、工会经费和职工教育经费明细科目 企业负担部分及“其他应交款”科目中的住房公积金明细科目企业负担部分的余额，按对应关系转 入“应付职工薪酬”相关明细科目。 2.3 会计处理方法的变化 旧制度中，职工薪酬一般来说仅指支付给企业职工的工资，有时扩大到工资及福利费。在每个 - 4 - 会计期间，企业以工资总额为基数，按一定比例提取各种费用，包括养老保险、工会经费、职工教 育经费、福利费、失业保险费、工伤保险费、住房公积金。各种计提费用中只有福利费是随工资分 别计入各成本费用渠道的，其他各项费用都列入管理费用，计入当期损益。而该准则第四条规定 “：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的 劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象计入资产成本或当期费用。”在进行会 计处理时，按照领取薪酬的职工所提供服务的受益部门，在职工提供服务的会计期间将职工薪酬根 据受益对象计入资产成本或当期费用(辞退福利只计入当期费用)，并确认为负债。该准则下关于职 工薪酬的核算和账务处理的规定较为灵活。计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例， 则应按照国家规定的标准进行计提；国家没有规定计提基础和计提比例，企业应当根据历史经验数 据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。若当期实际发生金额大于预计金额，应当补提应付职 工薪酬；若当期实际发生金额小于预计金额，则应当冲回多提的应付职工薪酬。 对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现 率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金 额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。 2.4 辞退福利的引入 对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系，以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补 偿的建议，该准则借鉴国际财务报告准则中辞退福利的规定，引入了辞退福利的概念。而在旧制度 中没有规定辞退福利的概念，企业一般在实际支付这些费用时计入当期费用。辞退福利包括职工没 有选择权的辞退计划和职工有选择权的辞退计划。对于前一类应当根据辞退计划条款规定的拟解除 劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬，对于后一类应当预计将会 接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，按照或有事项准则 的规定，计提应付职工薪酬，这种处理方法符合权责发生制的会计假设。该准则从资产负债表观的 角度出发，按照权责发生制的原则，规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确 认一项预计负债；所有辞退福利均应于满足确认条件时，计入当期费用。这使财务报表使用者能够 及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。 3 职工薪酬具体核算职工薪酬具体核算 2006 年后会计准则下职工薪酬准则首次引入并明确规范了辞退福利的处理方法，对于职工在 正常退休之前，企业解除与职工的劳动关系及为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿作为辞退福利， 使我国会计准则与国际惯例趋于一致。辞退福利和职工退休时给予的养老金都是对职工的补偿，但 二者补偿的缘由、确认的对象和时点都不同。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企 业根据法律与职工签订协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补 偿，引发补偿的事项是辞退，因此，企业应当在辞退时进行确认和计量。由于被辞退的职工不再为 企业带来未来经济利益，因此，对于所有辞退福利，均应当于辞退计划满足职工薪酬准则预计负债 确认条件的当期计入费用。该准则下对职工薪酬的核算，应设的会计科目为： 应付职工薪酬-工资 (负债类) -职工薪酬 -社会保险费 -住房公积金 -工会经费 -职工教育费 -非货币非福利 -辞退福利 该准则下对职工薪酬的核算的举例如下： 例如：大发公司 2011 年 5 月发生工资 350 万，其中生产工人工资 250 万，车间管理人员工资 20 万，企业管理人员工资 60 万，实际支付 335 万，销售部门人员工资 20 万，个人负担养老保险 35 万，住房公积金 25 万，扣除个人所得税 4 万，实际支付 286 万。该企业养老金提取比率为 10%，住房公积金提取比例为 7%，职工福利费提取比率为 5%。 3.1 应付职工薪酬-工资的核算 （1）大发公司实际支付工资时 借：应付职工薪酬-工资 350 万 贷：银行存款 286 万 其他应付款-住房公积金 25 万 -社会保险费 35 万 应交税费-应交个人所得税 4 万 （2）大发公司分配工资时 借：生产成本-基本生产成本 250 万 制造费用 20 万 管理费用 60 万 销售费用 20 万 贷：应付职工薪酬-工资 350 万 3.2 应付职工薪酬-住房公积金的核算 （1）大发公司提取住房公积金时 借：生产成本-基本生产成本 17.5 万 制造费用 1.4 万 管理费用 4.2 万 销售费用 1.4 万 贷：应付职工薪酬-住房公积金 24.5 万 （2）上交住房公积金 借：应付职工薪酬-住房公积金 24.5 万 其它应付款-住房公积金 25 万 - 6 - 贷：银行存款 49.5 万 3.3 应付职工薪酬-社会保险费的核算 （1）大发公司提取养老金保险时 借：生产成本-基本生产成本 25 万 制造费用 2 万 管理费用 6 万 销售费用 2 万 贷：应付职工薪酬-社会保险费 35 万 （2）上交社会保险 借：应付职工薪酬-社会保险 35 万 其它应付款-社会保险 35 万 贷：银行存款 70 万 3.4 应付职工薪酬-职工福利的核算 （1）大发公司提取职工福利费用 借：生产成本-基本生产成本 12.5 万 制造费用 1 万 管理费用 3 万 销售费用 1 万 贷：应付职工薪酬-职工福利 17.5 万 （2）支付时：假定给张某支付个人困难补助 1 万元 借：应付职工薪酬-社会保险 1 万 贷：银行存款 1 万 3.5 应付职工薪酬-工会经费的核算 （1）提取工会经费时：国家规定提取比例为 2% 借：生产成本-基本生产成本 5 万 制造费用 0.4 万 管理费用 1.2 万 销售费用 0.4 万 贷：应付职工薪酬-工会经费 7 万 （2）拨付工会经费 借：应付职工薪酬-工会经费 7 万 贷：银行存款 7 万 3.6 应付职工薪酬-职工教育经费的核算 （1）提取职工教育费，国家规定提取的比率 2.5% 借：生产成本-基本生产成本 6.25 万 制造费用 0.5 万 管理费用 1.5 万 销售费用 0.5 万 贷：应付职工薪酬-职工教育经费 8.75 万 （2）拨付工会经费 借：应付职工薪酬-职工教育经费 8. 75 万 贷：银行存款 8. 75 万 3.7 应付职工薪酬-辞退福利的核算 （1）大发公司根据辞退职工薪酬计算预计补助余额 140 万 借：管理费用 140 万 贷：应付职工薪酬-辞退职工薪酬 140 万 （2）支付时 借：应付职工薪酬-辞退福利 8.75 万 贷：银行存款 8.75 万 3.8 上交个人所得税的核算 大发公司上交个人所得税 4 万时： 借：应交税费-个人所得税 4 万 贷：银行存款 4 万 3.9 应付职工薪酬-非货币性福利的核算 大发公司假设 51 节准备给每个职工发放本企业产品味精一箱，价值 100 元，单位成本 70 元。 该企业生产工人 100 人，管理人员 4 人，企业管理人员 4 人，增值税率为 17%。 （1）预计发放非货币性福利时 借：生产成本-基本生产成本 11700 万 制造费用 468 万 管理费用 468 万 贷：应付职工薪酬-非货币性职工薪酬 12636 万 （2）实际发放时 借：应付职工薪酬-非货币性职工薪酬 12636 万 贷：主营业务收入 10800 万 应交税费-应交增值税(销项税额) 1836 万 借：主营业务成本 7560 万 贷：库存商品 7560 万 - 8 - 4 进一步完善职工薪酬核算的建议进一步完善职工薪酬核算的建议 4.1 明确福利费新旧会计处理的衔接方法 新职工薪酬准则虽然规定了应付职工薪福利费不再计提，而是据实列支，但未对执行该准则前 应付福利费余额的处理进行明确界定。该准则给企业在原则范围内的自主处理权较大，在有些具体 的处理上需进行统一，否则会计信息的可比性会受到影响。 4.2 增加企业预计支付待退休和退养人员等职工薪酬的规范 企业与职工协议停止其服务但未解除劳动关系直至该职工法定退休，企业承诺按期支付给该职 工在停止服务日至法定退休日这一期间内的每期工资并为其按期缴纳社会保险费用，故此项职工薪 酬已构成企业预计负债应予以确认并计入当期损益。计量时可按现行或预测的工资和社会保险费用 水平结合承诺期限进行精算现值，企业每期应重新进行审核和精算调整，调整额计入当期损益，并 按一年内到期和一年以上到期区分列支流动负债和长期负债。 4.3 进一步细化非货币性福利的计价方法 虽然新职工薪酬准则对外购商品、生产的产品、无偿提供住房等非货币性福利的计量问题进行 了阐述，但由于非货币性福利涉及的情况太多，仍未详细明确非货币性福利按什么方法计量，是账 面价值还是公允价值，适用于哪些情况，如按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额如何处理。 4.4 加强辞退补偿的确认管理 对辞退补偿作为预计负债的使用加以严格定义和限制，除非有确凿证据证明企业很有可能将为 可能发生的解除与职工劳动关系而产生现金流出， 否则不能作为预计负债并计入当期损益， 确凿 证据可定义为企业与职工代表大会或工会组织已达成正式的解除职工劳动关系计划或协议。 结束语结束语 新会计准则变化显著的一个方面是职工薪酬的会计核算。企业职工的主要收入来源为企业发给 职工的薪酬，职工薪酬的核算、制度的完善与否对于企业以及企业的职工都有着重要的影响。随着 职工薪酬会计核算发生主要变化，深入研究该准则下职工薪酬问题，为职工提供更好的服务，是经 济管理工作者的责任。 企业会计准则第 9 号职工薪酬 的发布，使职工薪酬的确认、计量和披露得到了系统 的规范，有助于会计人员理解有关职工薪酬的内容及其确认、计量和披露要求，对于提高相关会计 信息的透明度和决策有用性具有重要意义，有利于企业更好、更快地发展。 参考文献参考文献 1中华人民共和国财政部.。企业会计准则。经济科学