自考审计学资料1

审计学资料 第一节、 一、我国审计的产生和发展六个阶段 西周，初步形成设有宰夫，独立于财政部门，标志着我国政府审计的正式产生 秦汉，最终确立上计始于周朝，秦汉日趋完善。御史大夫 隋唐至宋，日臻健全隋朝设置审计机关“比部” ，宋（922 年）设“审计院” ，宋（1127 年）设“审计司” ，是我国“审计”的正式命名 元明清，停滞不前 中华民国，不断演进1918.9,北洋政府颁布我国第一部注册会计师法规会计师暂行章程 ,谢霖成为第一位注册会计师,国民党:审计法,审计组织法,会计师条例 新中国，振兴1981.1.1“上海会计师事务所成立”;1986.7.3中华人民共和国注册会计 师条例;1993.10.31中华人民共和国注册会计师法;1983.9 成立审计署;1994.10中华 人民共和国审计法;2003.3 审计署颁发内部审计条例 二、西方审计的起源与演进 政府审计的起源早于注册会计师审计和内部审计，古埃及政府机构中设置监督官，古罗 马和古希腊，通过“听证”方式。资本主义国家大多在议会下设审计机关，如美国 1921 年 成立总审计局，总审计长由国会提名，参议院同意，总统任命，置于总统管辖之外；有的 国家审计机关隶属于政府领导，如罗马尼亚由总统领导；有的由财政部领导，如瑞典；有 的既不属立法机关也不属行政系统，如日本的会计检查院，直接对天皇负责。 民间审计的起源：注册会计师审计起源于 16 世纪的意大利，但影响不大；注册会计师审 计产生的催化剂是 1721 年英国“南海公司破产案” ，18 世纪下半叶，英国经济迅速发展， 生产社会化程度大大提高，企业的所有权与经营权进一步分离，英国在创立和传播注册会 计师审计职业中发挥了重要作用；1862 年，英国公司法颁布，奠定了注册会计师审计 的法律地位；1953 年，苏格兰创立了第一个注册会计师专业团体爱丁堡会计师协会，标 志着注册会计师职业的诞生。 从 1844 年到 20 世纪初，是注册会计师审计形成的时期，主要特点是：注册会计师的法律 地位得到认可，审计目的是查错防弊，审计方法是对账目详细审计，审计报告使用人主要 是企业股东。 20 世纪初开始，美国注册会计师审计迅速发展，对注册会计师职业在全球的迅速发展发挥 了重要作用，这一时期，美国注册会计师审计的主要特点是：审计对象扩大到资产负债表， 审计目的主要是对资产负债表数据的检查，判断企业信用状况，审计方法初步转向抽样审 计，审计报告使用人除股东外，扩大到了债权人。 1933 年美国颁布证券法 ，规定上市公司必须接受审计，向社会公布审计报告。这一时 期，注册会计师审计的主要特点是：审计对象转为以资产负债表和利润表为中心的全部财 务报表及相关财务资料，审计主要目的是对财务报表发表意见，审计范围扩大到测试相关 的内部控制，审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务机构、金融机构 及潜在的投资者，审计准则开始拟定，审计工作迈向标准化、规范化，注册会计师资格考 试制度广泛推行。 目前，世界四大会计师事务所是：普华永道（美） ，安永（美） ，毕马威（瑞士） ，德勤（瑞 士） 。 内部审计：1112 世纪西方国家产生了“行会审计” 。内部审计的本质是“两权分离” 。到 中世纪，内部审计主要有寺院审计、城市审计、行会审计、银行审计、庄园审计等。近代 2 内部审计产生于 19 世纪末期。现代西方内部审计产生于 20 世纪 40 年代，1941 年，维可 多.Z.布瑞克出版了内部审计学 ，宣告了内部审计学科的诞生。 总结：审计产生和发展的客观依据是：维系受托经济责任是审计产生和发展的基础，加强 管理和控制是审计发展的动力，现代科学管理为审计发展提供了方法和手段。 现代审计的主要特征是：审计目的从查错防弊向提供报表可信度发展，审计技术从单一化 向多元化发展，审计责任由委托方向第三者发展，审计性质从监督向咨询服务发展。 第二节、 审计与市场经济 （一） 、会计是传递权利与责任信息的工具 （二） 、审计是保证权利与责任信息可靠传递的工具 审计定义： 以会计信息为主要媒介，通过独立的第三者，来评价有关经济组织的经济行为与既 定权利、责任标准是否一致的程度 ，并将结果以专门的方法传递给利益相关者的一种学科。 审计的两个基本特征：独立性：机构独立、人员独立、经济独立 权威性 审计三种关系人：审计主体、被审计单位、审计委托者 审计的职能是：监督、鉴证、评价（协调） 二、审计对现代市场经济的作用 （一） 、国家审计的制约性作用 （二） 、注册会计师审计的鉴证性作用 （三） 、内部审计的促进性作用 在市场经济环境中，审计的主要作用是：通过会计信息为媒介，强化会计信息的可靠性， 来保证市场经济的有序进行。 国家审计和内部审计主要侧重于审查真实性，民间审计侧重于审查公允性。 第三节 审计的目标和范围 一、审计的目标 审计目标是审计活动所要达到的境界或最终结果。是审计目的的具体化。审计目的的确定， 除受审计对象的制约，同时也与审计的属性、委托人的具体要求、审计职能密切联系。 （一） 、审计总目标 1.详细审计阶段：差错防弊（制约性）2.资产负债表审计阶段：审查资 产负债表所有项目的余额的可靠性和真实性，判断财务状况和偿债能力（鉴证性）3.财务 报表审计阶段：判定财务报表是否公允地反映其财务状况和经营成果，会计政策和方法是 否符合会计准则，提出改进管理意见（从静态发展到动态，还增加了管理审计经营审计、 效益审计、效果审计） 我国独立审计的总目标：对被审计单位财务报表的合法性、公允性表示意见。 （二） 、审计具体目标 1.与各类交易和事项相关的审计目标 （1）发生：确认已记录的交易是真实的 （2）完整性：所有交易确实已经记录 （3）准确性：交易按正确金额反映 （4）截止：接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间 （5）分类：记录的交易经过适当分类 3 2.与期末余额相关的审计目标 （1）存在：确认记录的金额确实存在 （2）权利和义务：资产归属于被审计单位所有，负债属于被审计单位的义务 （3）完整性：所有已存在的金额均已记录 （4）计价和分摊：资产、负债、所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的 计价和分摊调整已恰当记录 3.与列报相关的审计目标 （1）发生及权利和义务：没有发生的交易事项、无关的交易和事项不能包括在财务报表中 （2）完整性：所有应当在财务报表中披露的事项都必须包括在财务报表中 （3）分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚 （4）准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当 二、审计范围 指审计对象涉及的领域及内容。 审计对象：被审计单位的财务收支及其经营管理活动。 凡与被审计单位财务报表有关，与注册会计师审计意见有关的资料，均属于财务报表审计 的范围。具体包括： 1、确定会计信息的可靠性 2、确定会计信息反映的恰当性 3、确定审计范围是否受限 第四节 审计与财务会计的关系 一、联系 （一） 、工作对象均是企业的会计资料。 （二） 、工作范围都要涉及企业的内部控制制度。 （三） 、都要对企业的经营管理活动进行监督。 （四） 、都要促使企业改善经营管理，提高经济效益。 二、区别 （一） 、目的不同。会计的基本目的是为报表使用者提供信息，审计是对财务报表的合法性、 公允性表示意见 （二） 、方法不同。 （三） 、职能不同。会计的基本职能是反映，审计的最基本职能是鉴证 （四） 、责任不同。会计责任是建立健全内空制度，形成和保持真实合法完整的会计资料， 保护各项资产的安全和完整；审计责任是对出具的审计报告的真实性、合法性负责。 第二章 审计的分类和方法 第一节 审计的分类 4 一、审计的基本分类 政府财政收支审计 按主 政府审计 国有大型企业审计 体分 金融机构审计 类 注册会计师审计 受托审计 内部审计单位内部的审计机构对单位内部的审计 按内 财政财务审计 财务报表审计 容、 财经法纪审计 合规性审计 目的 经济效益审计 经营审计或管理审计 分类 按审计 全部审计 按实施 事前审计 范围 局部审计 时间 事中审计 定期审计 分类 专项审计 分类 事后审计 不定期审计 按执行地 报送审计 按动机 强制审计（法定审计） 点分类 就地审计 分类 任意审计（自愿审计） 按是否通 预告审计 知分类 突击审计 第二节 审计方法 审计方法是指注册会计师检查和分析审计对象，收集审计证据，并对照审计依据，形成审 计结论和意见的各种专门手段的总称。 一、审计方法的发展和选用 （一） 、账项基础审计。详细审计。19 世纪前。差错防弊，重心在资产负债表，对凭证 和账簿详查。 （二） 、制度基础审计。19 世纪末，转向查资产负债表和利润表，判断财务状况和经营成 果是否真实和公允。20 世纪 50 年代起，以控制测试为基础的抽样审计广泛应用。 （三） 、风险导向审计 。以审计风险模型为基础进行的审计。 1、审计方法的选用要适应审计的目的。 2、审计方法的选用要适合审计方式。 3、审计方法的选用要联系被审单位的实际。 二、审计技术方法 资料检查法 审查书面资料的方法 顺序检查法 5 审计技 范围检查法 术方法 盘存法 直接盘存 突击性盘点 间接盘存 抽查性盘点 观察法 证实客观事物的方法 调节法 1、 “未达账项”2、结存日数量=盘 鉴定法 点日盘点数量+结存日至盘存日发 出数量-结存日至盘存日收入数 量 审阅法 核对法 比较分析法 查询法 比率分析法 资料检查法 分析法 平衡分析法 （分析性复核） 因素分析法 趋势分析法 账户分析法 比较法 账龄分析法 审阅法：是财务报表审计中最基本并被广泛运用的方法。是指仔细地审查和翻阅各种 书面材料，重点审阅会计凭证、会计帐簿和财务报表。 核对法需使用的一些符号：“”：已经核对 “”：核对的资料有错误 “？”：核对的资料可能有问题 “？”：疑点已消除 “”：纵加核对 “”：横加核对 “B”:与上年结转数核对一致 “T”：与原始凭证核对一致 “G”：与总分类帐核对一致 “S”：与明细账核对一致 “T/B”：与试算平衡表核对一致 “C”：已发询证函 “C”：已收回询证函 查询法分为面询和函询两种。 顺查法 顺序检查法 逆查法 详查法 属性抽样 范围检查法 统计抽样 抽查法 变量抽样 非统计抽样 第三章 注册会计师的职业道德和法律责任 第一节 注册会计师的职业道德 6 一、注册会计师职业道德的定义 二、注册会计师职业道德规范 (一) 独立性原则 (二) 专业胜任能力 (三) 技术规范 (四) 注册会计师对客户保密的责任 (五) 注册会计师对客户的收费与佣金 (六) 注册会计师对同行的责任 (七) 注册会计师被禁止从事与执行鉴证业务不相容的工作 (八) 注册会计师的广告、业务招揽和宣传活动 独立性原则:在执行审计等鉴证业务时，应恪守独立客观公正的原则，这是注册会计师 职业道德中最重要的内容。独立性是指保持实质上和形式上的独立（发表意见时专业 判断不受影响，避免出现第三方推断其公正性、客观性或专业性受到损害的情形） 1. 经济利益可能威胁独立性的情形 与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益； 收费主要来源于某一鉴证客户； 过分担心失去某项业务；会计师事务所对无法胜任或不能完成的业务，应拒绝接受委托 与鉴证客户存在密切的经营关系； 对鉴证业务采取或有收费的方式； 客能与鉴证客户发生雇佣关系。 2. 自我评价客能威胁独立性的情形 小组成员曾是客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影 响的员工； 为客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务； 为客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。 3. 关联关系可能威胁独立性的情形 与鉴证小组关系密切的家庭成员是客户的董事、经理、其他关键人员或能产生直接重大 影响的员工； 客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会 计师事务所的前高级管理人员； 会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与客户长期交往； 接受客户的贵重礼品或超出社交礼仪的款待。 4. 外界压力可能威胁独立性的情形 在重大问题商与客户存在意见分歧而受到解聘威胁； 受到有关单位或个人不恰当的干预； 受到客户降低收费的压力而不当地缩小工作范围。 专业胜任能力 1.通过教育、培训、执业实践来保持和提供专业胜任能力；注册会计师的后续教育实行 强制性培训； 2.不得提供不能胜任的专业服务；会计师事务所对无法胜任或不能完成的业务，应拒绝 接受委托； 3.对聘请的业务助理人员和特定领域的专家的工作应指导、监督、检查。 （因为最终是注 册会计师签字） 7 技术规范 注册会计师不得对未来事项的课实现程度做出保证 不能代行委托单位管理决策的职能； 不断以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见。 对客户的收费与佣金 在确定收费时，应考虑以下因素： 1.专业服务所需的知识和技能； 2.所需专业人员的水平和经验； 3.每一专业人员提供服务所需时间； 4.提供专业服务所需承担的责任。 除法律法规允许外，会计师事务所不得以收费方式提供鉴证业务，收费与否或多少不 得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。 对同行的责任 接受任务时，不得侵害前任合法权益；接受任务前，向前任询问客户变更会计师事务 所的原因；提请客户授权前任对其询问作出充分的答复。 注册会计师的广告、业务招揽和宣传活动 会计师事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传；宣传时，只能在电话簿、信纸或 其他载体留下联系方式（名称地址电话号码） ；不得用强迫、欺诈、利诱惑搔扰等方式招揽 业务；参与演讲、访谈或广播、电视节目时，不得抬高自己；可以像客户发放手册，应真 实、客观；可以印名片，但不得印有社会职务、专家称谓以及所获荣誉等。 第二节 注册会计师的法律责任 一、产生审计人员法律责任的社会原因 （一）审计期望差距的存在是注册会计师法律责任产生的社会因素。 审计期望差距指的是社会公众对审计应起作用的理解与审计人员行为结果及审计职业 界自身对审计业绩的看法之间的差异。这种双方在目标一致性上存在的差距，常常使审计 人员卷入不愉快的责任诉讼纠纷。 社会公众期望审计人员能够：（1）技术上具有充分胜任工作的能力，并具备独立、 公正、客观的态度来执行审计工作。 （2）查找并发现所有无意和有意的重要错报。 （3）防 止公布容易产生误导的财务报表。社会公众还期望审计人员及时通知企业可能难以持续经 营的有关情况。而审计人员的工作受到主客观多方面的限制，在客观方面，会计信息的滞 后性、会计语言描述经济活动的局限性以及现代造假技术的高超等，使注册会计师在鉴别 会计信息的真伪时，受到相当大的限制。在主观方面，注册会计师受到成本效益原则的限 制以及抽样技术的风险，使审计结果带有很大的不确定性。因此这种社会公众的过高期望 和注册会计师审计能力之间的差距是导致注册会计师法律责任增加的社会原因。 （二）审计组织的经济压力是注册会计师法律责任产生的经济因素 注册会计师组织是自我经营、自我生存和发展的群体，它以收取费用为交换条件来 提供服务。这就要求它一方面要履行社会鉴证和经济监督的职责，另一方面有必须同服务 对象进行合作，寻求一定的经济利益，以满足自身的生存和发展。在我国，由于审计收费 不规范，个别会计师事务所为了招揽业务，压低收费，甚至不惜血本相互杀价，使本来偏 低的审计收费变得更少，导致审计人员不得不降低审计成本，降低服务质量，或者片面追 求创收而迎合被审计单位的不合法要求，这成为注册会计师承担法律责任的又一因素。 8 （三）内部控制审计模式的内在局限是注册会计师法律责任产生的技术因素。 现代审计是以评价被审计单位内部控制制度为基础的抽样审计。尽管一般说来，只要 注册会计师严格遵循独立审计准则的要求，保持职业上应有的认真与谨慎，通过实施适当 的审计程序和方法，是能够将会计报表中重大的错误事项揭示出来。但由于内部控制的固 有限制，并不能保证将所有的错误事项都揭示出来。 同时，从主观因素上讲，这种模式要求审计人员的判断贯彻始终。而判断能力的强弱不仅 需要拥有所需的各种专业知识，还需要有实务能力和丰富经验。在审计报告中， “我们认为” 一词就表明是一种判断，是经验的积累。所以内部控制审计模式本身存在的局限，是在技 术上导致注册会计师审计失败承担法律责任的又一因素。 （四）审计风险的增加是注册会计师法律责任产生的风险因素。 随着经济环境的日益复杂，各种经济组织之间的交易类型、交易工具都在不断变化，如： 破产、兼并收购、关联方交易、或有事项等业务的发生，衍生金融工具等交易工具的不断 发展变化。另外，企业规模的扩大、运作的复杂以及电子通讯技术的广泛应用，一方面使 企业经营风险增加，企业的偿债能力变化莫测，公司破产的可能性及投资人遭受意外损失 的可能性增加。另一方面，注册会计师的业务在范围不断改进扩大的过程中日趋复杂，而 会计准则和审计准则可能滞后，所以审计风险不断提高，注册会计师的法律责任日益沉重。 （五）社会公众的自我保护意识及法院的判例示范是注册会计师法律责任产生的法律因素 随着法制化教育的广泛普及，社会公众的法律意识逐步强化，日益注重用法律手段来 解决利益冲突和纠纷。而法院可能在某段时期出现明显倾向于保护投资者利益的趋势，法 院判例又具有示范作用，这就会鼓励原告对注册会计师追加诉讼。 （六） 、某些审计人员素质低下是注册会计师法律责任产生的道德因素 某些审计人员在指导思想上存在片面追求收入，怕失去客户的错误认识，弄虚作假， 谋取利益；还有的审计人员缺乏应有的敬业精神，不遵循必要的工作程序和质量，以致对 比较明显的错误问题，也未及时向被审计单位指出或予以揭露。 二、注册会计师法律责任的构成 注册会计师法未能查出财务报表的所有错报和遗漏，是否承担责任，关键是看注册会计师 是否有过失、过失是否重大、是否有欺骗动机等。 1.违约：负违约责任 2.过失：普通过失：没有完全遵循专业准则或没有按专业准则的主要要求执行审计； 重大过失：根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的主要要求执行审计。 3.欺诈：明知客户的财务报表有重大错误，却出具无保留意见审计报告。 注册会计师对于在审计过程中知晓的涉及重大错误或舞弊的人员，应当重新考虑其所作陈 述的可靠，向本审计单位高层管理人员报告，将有关涉嫌人员的情况记录于工作底稿。 三、注册会计师法律责任的相关规定 （一）民事责任：赔偿、连带赔偿责任（注册会计师法、证券法、公司法） （二）行政责任和刑事责任：警告、没收违法所得、暂停其经营业务或予以撤销、吊销注 册会计师证书、处以罚款；处 5 年以下有期徒刑或拘役，并处罚金。 （注册会计师法、证券 法、公司法、刑法） 被审计单位违反财经法规行为，被审计单位理应负直接责任、会计责任；注册会计师和会 计师事务所未能查出违法行为，承担间接责任、审计责任。 9 四、注册会计师避免法律诉讼的措施 严格遵循职业道德与独立审计准则的要求 建立健全会计师事务所质量控制制度 谨慎选择被审计单位，深入了解被审计单位的业务 与委托人签订业务约定书 提取风险基金或购买责任保险 聘请熟悉注册会计师法律责任的律师 第四章 注册会计师鉴证业务基本准则 第一节 中国注册会计师执业准则体系 一、中国注册会计师执业准则体系的建立 审计准则是注册会计师执业的规范，是执行审计业务的权威性标准。 2006.2.15 财政部发布了 48 项注册会计师执业准则，自 2007.1.1 施行。P53 二、中国注册会计师执业准则体系 1.鉴证业务准则：基本业务准则（审计准则 142） 、鉴证业务准则（审阅业务准则43、 其他鉴证业务准则44、45） 2.相关服务准则 ：对财务信息执行商定程序、代编财务信息 3.质量控制准则 注册会计师执业道德规范 注册会计师业务准则 注册会计师执业准则 会计师事务所质量控制准则 注册会计师业务准则 鉴证业务准则 相关服务准则 鉴证业务基本准则 对财 代 务信 编 审 审 其他 息执 财 计 阅 鉴证 行商 务 准 准 业务 定程 信 则 则 准则 序 息 创新执业准则编号 10 准则编号由 4 位数组成，千、百、十、个 （一） 、千位代表不同类别的准则 1：审计准则 2：审阅准则 3：其他鉴证业务准则 4：相关业务准则 5：质量控制准则 （二） 、百位数代表某一类别准则中的大类。以审计准则为例，我们将审计准则分为六大类， 分别用 16 表示。 1：一般原则与责任 2：风险评估与应对 3：审计证据 4：利用其他主体的工作 5：审计结论与报告 6：特殊领域的审计 （三） 、十位数代表大类中的小类。如：上述第一大类一般原则与责任分为 3 个小类，第三 大类审计证据分为六个小类。一般每一大类，有一个基本准则，赋予编号 0。 （四） 、个位数代表小类中的顺序号。一般按发布顺序的先后编号。 示意图如下： 不同类别的准则 千（1、2、3、4、5） 大类 百（1、2、3、4、5、6只有审计准则） 小类 小类 十（0、1、2、3） 按 发 布 顺 序 编 号 个 第二节 注册会计师鉴证业务基本准则 一、注册会计师鉴证业务基本准则的框架 基本准则包括：总则、鉴证业务的定义与目标、业务承接、鉴证业务的三方关系、鉴证对 象、标准、证据、鉴证报告八章。是总体规范，是制定其他准则的依据。 二、鉴证业务要素 包括：鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据、鉴证报告。 鉴证业务：对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息 信任程度的一种业务。包括：历史财务信息审计业务，历史财务信息审阅业务，其他鉴证 业务。 鉴证业务分类：1.按鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者所获取分类:基于 责任方认定的业务（使用者获取的是责任方已认定的信息，如财务报表） ，直接报告业务 （如使用者只能通过阅读注册会计师的审计报告才能获得责任方内部控制有效性的信息） ； 2.按鉴证业务的保证程度分类：合理保证的鉴证业务（如在历史财务信息审计中，将审计 风险降至该业务环境下可接受的低水平，对审计后的信息提供高水平的保证，采用积极方 式提出结论） ，有限保证的鉴证业务（以消极方式提出结论，提供低于高水平的保证） 11 三、业务承接 四、鉴证业务的三方关系：注册会计师、责任方、预期使用者。 责任方：在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或个人；在基于责任方认定的业务中， 对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或个人。 预期使用者：预期使用鉴证报告的组织或个人。 五、鉴证对象：鉴证业务所指向的对象。鉴证业务中有多种不同类型的鉴证对象，如历史 或预测的财务状况、经营成果、现金流量，企业运营情况，设备的生产能力，企业的内部 控制或信息技术系统，遵守法规情况等。 鉴证对象信息：鉴证对象有不同的类型，鉴证对象信息也具有不同的形式：如财务报表， 反映效率或效果的关键指标，有关物理特征的说明文件，关于内部控制或信息技术系统有 效性的认定，对法规遵守情况或执行效果的声明等。 六、标准 ：用于评价或计量鉴证对象的基准，是鉴证业务中不可或缺的一项要素。 适当的标准应具备的特征：相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。 七、证据 ：是鉴证业务的核心，是提出鉴证结论的基础。证据的充分性是对证据数量的衡 量，适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。 在确定证据收集程序的性质、时间和范围，评估鉴证对象信息是否不存在错报时，应考虑 重要性，重要性包括数量和性质两方面因素。重要性与鉴证业务风险之间存在直接的反响 关系。 记录包括记录重大事项以及编制和保存工作底稿。 重大事项： （1）引起特别风险的事项； （2）实施鉴证程序的结果，该结果表明鉴证对象信息可能存在重大的错报，或需要修正以 前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施； （3）导致注册会计师难以实施必要程序的情形； （4）导致提出非无保留结论的事项。 八、鉴证报告：以书面形式出具鉴证结论。有积极方式和消极方式两种。 （合理保证、有限 保证） 第五章 审计证据与审计工作底稿 第一节 审计证据 依据、核心、关键 一、审计证据的作用 1.是形成审计意见、作出审计结论的客观基础 2.是提出审计建议的重要支柱 3.是确定和解除注册会计师法律责任的重要依据 4.是衡量和控制审计工作质量的重要工具 二、审计证据的特点：充分、适当 充分性也称足够性，指审计证据的数量能足以支持注册会计师的审计意见；适当性包括相 关性和可靠性。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于审计证据的具体环境。 审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当性会影响其充分性。 注册会计师在判断审计证据是否充分时，应当考虑的主因素有：审计风险，具体审计项目 12 的重要性，注册会计师及助理人员的审计经验，审计过程中是否发现错弊。 注册会计师判断审计证据的充分性、适当性，应当考虑的审计风险要素是固有风险和控制 风险。 如果注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，应视情况发表保留意见或拒绝表示意见 的审计报告。 三、审计证据的种类 （一）审计证据按其外形特征分类 实物证据 书面证据 口头证据 环境证据 书面证据是审计证据的主要组成部分，也可称之为基本证据。 口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师德提问作口头答复形成的证据。 环境证据包括：内部控制情况、被审计单位管理人员的素质、各种管理条件和管理水平。 良好的内部控制，可增加会计资料的课信赖程度，为财务报表项目的可靠性提供了强有力 的证据。 各种证据可用来实现各种不同的审计目标。 (二)按来源分类 亲历证据 内部证据 外部证据 （三）按其相互关系分类 基本证据 辅助证据 国际审计准则认为，审计证据有两类，它们是：财务报表所依据的原始凭证 和会计记录，其他来源的佐证信息。 四、获取审计证据的审计程序 （一）获取审计证据的总体程序 1、风险评估程序：为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险提供基础。 2、控制测试：不是每次财务报表审计都要执行这类程序。 3、实质性程序：包括各类交易、账户余额列报的细节测试以及实质性分析程序，每次财务 报表审计都要执行。 有些情况下，某项测试可为多项认定提供依据。 （二）获取审计证据的具体程序 检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。 观察是注册会计师实地察看被审计单位的经营场所实物资产和有关业务活动及其内部控制 的执行情况等，以获取证据的方法。 分析程序是通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财 务信息作出评价，调查识别出与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。 对分析性复核发现的异常变动项目，注册会计师应重新考虑所采用的审计方法是否适当， 追加适当的审计程序。 函证：注册会计师向被审计单位的债务人函证应收账款的回函，是证实应收账款是否存在 13 的最可靠的书面证据。 审计方法与审计证据并不是一 一对应关系，通常一种方法可产生多种证据，而获取某类证 据也可选用多种审计方法。 第二节 审计工作底稿 一、审计工作底稿的含义和分类 审计工作底稿是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料，是审计全过 程的记录。 根据审计工作底稿的性质和作用，可将其分为： 1.综合类工作底稿：包括审计业务约定书、审计计划、审计报告书未定稿、审计总结、审 计调整分录汇总表。 2.业务类工作底稿：是在审计实施阶段执行具体审计程序所编制和渠道的工作底稿。 3.备查类工作底稿：包括与审计约定事项有关的重要法律性文件、重要会议记录和纪要、 重要经济合同与协议、企业营业执照、公司章程等原始资料的副本或复印件。 二、审计工作底稿的的形成与复核 形成：一种是直接编制，另一种是取得。 注册会计师编制审计工作底稿，应把握的结构是：1.被审计单位未审情况，包括被审计单 位内部控制情况等；2.审计过程的记录，包括注册会计师实施的实质性测试等；3.注册会计 师德审计结论，包括对被审计单位内部控制的研究与评价的结果等。 复核：三级复核制。第一级复核：项目经理（或负责人）复核详细复核；第二级复核： 部门经理（或签字注册会计师）复核一般复核；第三级复核：主任会计师（或合伙人） 复核重点复核。 三、审计档案的管理 1.永久性档案：由综合类工作底稿和备查类工作底稿组成。 2.当期档案：也称一般档案，是指由那些记录内容在各年度之间经常发生变化，仅供当期 审计使用和下期审计参考的审计工作底稿所组成的审计档案。主要由业务类工作底稿组成。 若中止了后续审计服务，永久性档案的保管年限与最近 1 年当期档案的保管年限相同；当 期档案，自审计报告签发之日起，至少保存 10 年，即使中止了后续审计服务，当期档案的 保管年限也不得任意缩减。 可以查阅审计档案的情况： 1.法院、检察院及其他部门因工作需要； 2.注册会计师协会进行检查时； 3.不同会计师事务所的注册会计师：被审计单位更换了会计师事务所，后任可调阅；合 并财务报表审计的需要，母公司所聘的注册会计师可调阅子公司的审计档案；联合审 计；会计师事务所认为合理的其他情况。 第六章审计抽样 第一节 审计抽样法的种类和意义 从审计对象总体中抽取样本测试，推断总体特征。 审计历史上出现过的抽样方法：任意抽样法、判断抽样法、统计抽样法。现代审计常 用统计抽样法。即运用概率论原理，遵循随机原则抽取样本审查，以推断总体。但统 14 计抽样法不能排斥判断抽样法，许多不确定的因素，要凭证正确判断解决，所以，两 种方法结合运用，能收到好的审计效果。 统计抽样分为属性抽样和变量抽样。 第二节属性抽样 属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率 而采用的方法。 属性抽样主要用于符合性测试，通常可分为固定样本量抽样、停走抽样、发现抽样等多 种属性抽样方法。 一、固定样本量抽样 是推断总体差错或舞弊的发生频率，即账目或内部控制出现差错或异常的发生率。 1.确定预计差错发生率：了解判断、估算。预计差错发生率与样本数量成正比例关系。 2.确定精确度：也称可容忍偏差，如果差距不大，就是一个容许的界限（正负数表示的 区间） ；精确度愈大，可容忍偏差愈大；预计差错率加上精确度，就是精确度的上限和 下限。 精确度的大小与抽取的样本数量成反比例关系。降低精确程度，说明精确度的数值越大， 即差错容许的界限越大，则抽查的样本数量就可以少一些；反之，样本数量就要越多。 越重要的项目对精确度的要求就越高。当审查重要的审计项目时，应该提高精确程度，差 错容许界限愈小。 3. 确定可靠程度：也叫置信度，即样本性质能够代表总体性质的可靠程度。用百分比表 示。如：对发货单的内部控制进行测试，确定可靠程度为 90%，样本中未经签字批准 的差错率为 4%，精确度为2%，就意味着发货单总体中未签字发生率在 2%6%的概 率为 90%，或者说注册会计师有 90%的把握认为全部发货单中有 2%6%未签字。另外有 10%的风险，即有 10%的可能性发货单未签字的发生率不在 2%6%之内。这 10%称为风 险度，10%的风险度就意味 90%的可靠程度。 可靠程度与样本量称正比关系。内控制度越健全有效，可靠程度越高（此时可选 90%的可 靠程度） ，反之，应选 95%99%的可靠程度。 （100%意味着全部检查） 4.确定样本数量：见 P101103,例 P104.样本数量只取决于预计差错发生率、精确度、 可靠程度，跟总体数量没有关系。如果预计差错发生率、精确度、可靠程度不变，那 么应抽取的样本数量就是不变的。 5.选择随机抽样方法 依照随机原则进行抽样，样本具有广泛的代表性，总体项目被抽中与否必须完全由随机率 因素决定，每一个总体项目被抽中的机会相等。随机抽样方法有以下类型： （1）随机选样：可用计算机乱数决定或查随机数表来决定。P104105 （2）系统选样：也称登记选样或间隔选样。确定抽样起点，按照间隔，顺序地选取样本。 间隔=总体样本。选定第一个号码后，以后各个样本号码随之完全确定。P105 使用该方法，应先确定总体是随机排列。 （3）分层选样：将总体分成若干层次，对每一层次随机抽样。分层选样能对不同层次采 用不同的审计方法，可理解为判断抽样与统计抽样的综合运用。通常对包含最重要 项目的层次实施全部审查，一般不应对数量大二价值低的层次放弃审计。 （4）整群选样：将总体分成若干个群数，随机选取几群作为样本。106 页。这两种方法 用谁合适？如果群内相关性差而群间相关性高，则采用整群抽样法；如果层内相关 性高而层间相关性差，则采用分层抽样法。 6. 评价抽样结果，推断总体特征 审计结论可以查表求出。106 页。 15 二、停走抽样 先根据 0%的预计错误率确定一个初始样本量进行审查，如果发现错误，就扩大样本，直到 原先预计的错误率得到肯定或否定为止。如果初始样本中没有发现错误，就可直接得出审 计结论并终止抽样审查。是上一种的改进形式。当预计错误率较低时，可采用此法。 三、发现抽样 在既定的可信赖程度下，假定误差以既定的误差率存在于总体之中，至少查出一个误差的 抽样方法。 主要用于查找非法中的事件。当发现中的的误差， （如欺诈的凭据） ，无论次数多少，注册 会计师都可能放弃一切抽样程序，而对总体进行全面彻底的检查。 第三节变量抽样 属性抽样只能推断某一属性的发生率，不能推断金额的正确性和真实性。用来估计总体金 额的统计抽样称为变量抽样，它一般用于实质性测试，如审查应收账款的金额、存货的数 量和金额、工资费用、交易活动，以确定未经批准的交易金额。 变量抽样分为：平均值估计、差异估计和比率估计等多种形式，这里主要 介绍平均值估计。 111 页。 第七章 审计计划和重要性 第一节 审计计划 一、审计计划的概念 审计计划是指注册会计师为了完成各项审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审 计程序之前编制的工作计划。 总体审计策略 具体审计计划 一个良好的审计计划需要控制三个关键领域，从而使审计工作能够顺利而有效地完成。这 三个关键领域是： （一） 、审计要求 （二） 、审计成本 （三） 、审计风险 二、审计计划的作用 （一）通过制订和实施审计计划，可使注册会计师根据具体情况收集充分、适当的证据。 （二） 、通过制订审计计划，可以保持合理的审计成本，提高审计工作的效率和质量。 （三） 、通过制订审计计划，可以避免与被审计单位之间发生误解。 三、审计计划的内容 (一） 、总体审计策略 总体审计计划的内容包括：审计目的、审计范围及审计策略，重要会计问题及重点审计领 域，审计小组成员的选派和分工，对专家内审人员及其他其他注册会计师的利用，审计工 作进度及时间、费用预算。审计策略中清楚说明下列内容： 1、向具体审计领域调配的资源 16 2、向具体审计领域分配资源的数量 3、何时调配这些资源 4、如何管理、指导、监督这些资源的利用 （二）具体审计计划 具体审计计划的内容包括：审计目标，审计程序，实施审计程序的性质、时间、范围，审 计工作底稿的索引号等。审计程序包括： 1、风险评估程序 2、计划实施的进一步审计程序 3、计划其他审计程序 （三）审计计划的形式：表格式、问卷式、文字叙述式 四、审计计划的审核 （一） 、审核总体策略时注意事项 1、审计目的、审计范围及重点审计领域的确定是否恰当 2、时间预算是否合理 3、审计小组成员的选派和分工是否恰当 4、对被审计单位的内部控制的信赖程度是否恰当 5、对审计重要性的确定和审计风险的评估是否恰当。 6、对专家、内审人员及其他注册会计师工作的利用是否恰当。 （二）审核具体计划时注意事项 1、审计程序能否达到审计目标。 2、审计程序是否适合各审计项目的具体情况。 3、重点审计领域中各审计项目的审计程序是否恰当。 4、重点审计程序的制定是否恰当。 第二节 重要性 案例：121 页 一、重要性的定义及适用范围 （一）定义：重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定 环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。 （二）理解重要性的注意方面：错报包括金额的错报和披露的错报；一项错漏报足以影响 使用者的判断，那就是重要的；重要性必须从使用者的角度来考虑；不同的企业重要性不 同；注册会计师在计划中应对重要性评估，确定实质性测试的可容忍误差。 二、重要性的运用 （一） 、运用重要性原则的一般要求 为了提高审计效率、保证审计质量，必须对重要性作出恰当判断。 （二） 、金额和性质的考虑 重要性具有数量和质量两个方面的特征。许多情况下，从量的方面看并不重要，但从其性 质方面看，却可能是重要的。如： 1.涉及舞弊与违法的错报或漏报 2.可能引起履行合同义务的错报或漏报 3.影响收益趋势的错报或漏报 4.会计项目本身的性质（存货、货币资金、实收资本） 17 5.小金额错报或漏报的累计 （三） 、重要性与审计风险的关系 1、重要性和审计风险的关系是反向的关系。 2、合理确定重要性水平。 取决于判断。偏低会影响使用者的决策和判断，偏高，扩大审计程序范围或追加审计程序。 3、重要性水平与审计程序的关系 。 (四） 、重要性与审计证据的关系 反向。对于特定的被审计单位而言，审计风险和审计证据的关系可表述为：要求的审计风 险越低，所需的审计证据数量就越多；要求的审计风险越高，所需的审计证据数量就越少； 评估的固有风险越低，所需的审计证据数量就越少；评估的固有风险越高，所需的审计证 据数量就越多。 注意：重要性水平不同于重要的审计项目 三、重要性水平的两个层次 在编制审计计划工作中，注册会计师需要考虑两个层次的重要性水平： （一）财务报表层次 （二）各类交易、账户余额、列报认定层次 （三）财务报表层次重要性水平的确定 1、数量指南：（1）固定比率 ：选择一个恰当的基准，再乘以固定的百分比。 营利性企业：税前利润或税后利润乘 5%，或总收入乘 0.5% 非营利组织：费用总额或总收入乘 0.5% 共同基金公司：净资产乘 0.5% （2） 、变动比率： 例：假设总资产与总收入中较大者为 2000 万美元，用变动比率法求重要性水平。 以总资产或总收入的变动百分比为基础的重要性水平 单位：美元 总资产或总收入中较大者 超过但不超过 重要性是超过以下金额 的部分 3 百万10 百万38300+0.00673 百万 10 百万30 百万85500+0.004610 百万 30 百万100 百万178000+0.0031330 百万 8.55+0.0046*（2000-1000）=8.55+4.6 =13.15（万元） 18 例：总资产和总收入分别为 320 万美元和 560 万美元，用变动比率法计算报表的重要性水 平。 3.83+0.0067*（560-300）=5.572（万元） 2、固定比率法注意问题 净利润接近于零时，不应作基准；净利润波动较大时，应选近年的平均净利润作基准；劳 动密集型企业，不应将总资产、净资产作基准；如果同一期间各财务报表重要性水平不同， 应取其最低者作为重要性水平。 （四）各类交易、账户余额、列报认定层次重要性水平的确定 1、确定时需要考虑的因素 各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；各类交易、账户余额、列报的重要性 水平与财务报表层次重要性水平的关系；账户受关注的程度。一般来说，往来款项的固有 风险较大。 2、具体的分配方法 （1）分配的方法：例：注册会计师初步判断的会计报表层次的重要性水平是资产总额的 1%， 为 140 万元，即资产账户可容忍的错报或漏报为 140 万元。现注册会计师按这一重要性水 平分配给各资产账户。 重要性水平的分配 单位：万元 项目金额甲方案乙方案 现金70072.8 应收账款21002125.2 存货42004270 固定资产70007042 总甲方案是按 1%进行同比例分配。一般来说，这并不可行，注册会计师必须对其进行修正。 由于应收账款和存货错报或漏报的可能性较大，故分配较高的重要性水平，以节省审计成 本，如乙方案。假定审计存货后，仅发现错报和漏报 40 万元，且注册会计师认为所执行的 审计程序已经足够，则可将剩下的 30 万元再分配给应收账款。 2、不分配的方法 主要介绍两种： (1)、某著名国际会计公司采用：假设会计报表层次的重要性水平为 100 万元，则可根据各 账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性，将各账户或交易的重要性水平确定为会计 报表层次重要性水平的 20%50%。 审计时，只要发现该账户或交易的错报或漏报超过这一水平，就建议被审计单位调整。最 后，编制未调整事项汇总表，若未调整的错报或漏报超过 100 万元，就应建议被审计单位 调整。 （2）另一种方法是境外某会计师事务所采用的方法： 该事务所规定，各账户或交易的重要性水平为会计报表层次重要性水平的 1/61/3。假设会 计报表层次的重要性水平为 90 万元，应收账款的重要性水平为这一金额的 1/4，存货为 19 1/5，应付账款为 1/5，则重要性水平的金额分别为 22.5 万元、18 万元和 18 万元。 四、评价审计结果时对重要性的考虑 （一）评价审计结果时所运用的重要性水平 1、评价审计结果时所运用的重要性水平可能不同于编制审计计划时确定的重要性水平 2、评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于编制审计计划时确定的重要性水平时的处 理 ：应重新评估所执行的审计程序是否充分，要求执行更多的审计程序，收集更多的审计 证据。 （二）错报的汇总 1、已发现的错报 2、推断的错报 （三）汇总数超过重要性水平的处理 两种措施：一是扩大实质测试范围，以进一步确认汇总数是否重要；二是提请被审计单位 调整财务报表，以使汇总数低于重要性水平。 如果被审计单位拒绝调整财务报表，或扩大实质性测试范围后尚未调整的错报的汇总数仍 超过重要性水平，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。 （四）汇总数接近重要性水平的处理 实施追加审计程序，或提请调整。 第八章 内部控制与审计风险 第一