企业重组的所得税处理

中财讯专题讲座 * 企业重组的所得税处理 中财讯专题讲座 * 目录 引 言 第一部分 59号文的透析 第二部分 4号公告的把握 第三部分 综合案例讲解 永远牢记：为什么要重组？ 引 言 广阔天地、大有作为 为加快调整优化产业结构、促进企业兼并 重组，2010年9月6日，国务院发布了关 于促进企业兼并重组的意见（国发 201027号）（以下简称意见）。 意见提出以汽车、钢铁、水泥、机械制 造、电解铝、稀土等行业为重点 。 企业所得税专题讲座 二一年五月 该意见第四点明确指出要加强对企业兼并重组 的引导和政策扶持，其中第一项内容就是落实税收 优惠政策。研究完善支持企业兼并重组的财税政策 。对企业兼并重组涉及的资产评估增值、债务重组 收益、土地房屋权属转移等给予税收优惠，具体按 照财政部、税务总局关于企业兼并重组业务企业 所得税处理若干问题的通知(财税200959号) （以下简称通知）、财政部、国家税务总局 关于企业事业单位改制重组契税政策的通知（财 税20124号）等规定执行。 企业所得税专题讲座 二一年五月 企业并购重组中可能牵涉的税收 企业所得税对企业生产经营所得和其他所得征收 的所得税 在企业并购重组过程中 ，企业实际涉及诸多税 种，而目前从实际操作 来看，企业所得税为税 企关注的核心问题，本 次重点讲述并购重组中 的企业所得税。 增值税对商品或应税劳务在流转过程中产生 的增值额征收的一种流转税，如重组 中发生的视同销售行为 营业税提供应税劳务，转让无形资产、销售 不动产所征收的税。如重组中的商誉 转让。 契税 不动产所有权发生转移变动。 印花税对经济活动中应税凭证如产权转移书 据的数额征收的税款 其他税种土地增值税等 中财讯专题讲座 * 企业重组税务的最新法律规定 企业所得税法 企业所得税法实施细则 关于企业事业单位改制重组契税政策的通知财税20124号 非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法国税发20093号 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税200959号 关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知国税函2009698号文 企业重组业务企业所得税管理办法2010年4号公告 关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告总局公告11年第13号 关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告总局公告11年第51号 中财讯专题讲座 * l企业重组六种类型按照参与方数目的不同，可 以分为三类 l1）一方当事人 公司 1 企业法律形式改变企业注册名称,住所以及企业组织形式 等的简单变化.一般而言,上述改变没有税务影响.但是,重组规定 特别针对诸如将注册登记地转移至中国境外,或者是企业由法 人转变为个人独资企业,合伙企业等非法人组织等情形作出了 规定;这些法律形式的改变应该根据企业清算的有关规定进行 税务处理. 中财讯专题讲座 * 公司2 l2）双方当事人 实质经营性资产，是指企业用于从事 生产经营活动、与产生经营收入直接 相关的资产，包括经营所用各类资产 、企业拥有的商业信息和技术、经营 活动产生的应收款项、投资资产等 债务重组在债务人发生财务困难的情况下，债权 人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就 其债务人的债务作出让步的事项. 资产收购一家企业通过股权支付,非股权支付或者 两者的组合,购买另一家企业实质经营性质资产的交易. 2 3 公司1 中财讯专题讲座 * l3）三方当事人 合并是全部资产 和负债的转让。 资产收购则是实 际经营资产的转 让行为。合并分 为新设合并和存 续合并。 公司1公司2股东 股权收购一家企业通过股权支付,非股权支付或者两者组 合,购买另一家企业的股权,以实现对被收购企业控制的交易. 合并一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资 产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业), 被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个 或两个以上企业的依法合并. 分立一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产 分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业),被分立企 业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分 立. 4 5 6 中财讯专题讲座 * 重组时间的确定 重组类型重组日的确定重组业务完成年度的确定 债务重组债务重组合同或协议生 效日 1. 按各当事方适用的会计准 则确定，具体参照各当事方 经审计的年度财务报告。 2. 当事方适用的会计准则不 同导致重组业务完成年度的 判定有差异时，各当事方应 当协商一致，确定同一个纳 税年度作为重组业务完成年 度 股权收购转让协议生效且完成股 权变更手续日为重组日 资产收购转让协议生效且完成资 产实际交割日 企业合并合并企业取得被合并企 业资产所有权并完成工 商登记变更日期 企业分立分立企业取得被分立企 业资产所有权并完成工 商登记变更日期 中财讯专题讲座 * 中财讯专题讲座 * 第一部分 59号文的透析 引 言 第一讲 企业重组概念 第二讲 59号文的立法原则和依据 第三讲 资产重组的税务处理 中财讯专题讲座 * 引 言 关于企业重组业务企业所得税处理若 干问题的通知（财税【2009】59号） 是企业所得税法的重要配套政策， 但是其文字晦涩难懂，让人望而生畏。 “知其然，而且要知其所以然”。 实际上只要弄明白59号文件所蕴含的税 收原则，对条款的理解，将会变得迎刃 而解。 中财讯专题讲座 * 新法实施以前的涉及重组的文件 外资企业 p 企业重组：国税发【1997】71号 p 股权转让：国税函【1997】207号 p 外商追加投资：财税【2002】56号、国税函【2003】368号 p 金融资产处置（国税发【2003】3号） p 外资并购境内股权（国税发【2003】60号） p 外国银行分行改制为外商独资银行：财税【2007】45号 中财讯专题讲座 * 新法实施以前的涉及重组的文件 内资企业 p 资产评估增值：财税【1997】71号、财税【1998】50号 p 企业改组改制、股权投资：国税发【1998】97号、国税发 【2000】118号、国税发【2000】119号、国税发【2003】45号 、国税函【2004】390号 p 债务重组：税务总局6号令 p 企业整体资产整合：国税函【2004】348号 中财讯专题讲座 * 新法实施以后的涉及重组的文件 p税法及其实施条例 p财税【1997】57号、财税200959号 p国税发【1998】88号 p国家税务总局公告第4号 中财讯专题讲座 * 第一讲 企业重组概念 中财讯专题讲座 * 从资产整合角度定义： 是指企业对其拥有或控制的经济 资源进行的改组。经济资源包括人的 资源、物的资源和财的资源。 中财讯专题讲座 * 从业务整合角度定义： 是指企业以提高公司整体质量或 获利能力为目的，通过各种途径对企 业内部和外部业务进行整合的行为。 中财讯专题讲座 * 从资源配置角度定义： 是指对存量资产的再配置过程，也就是通过 改变存量资源在不同所有制之间、不同的产业之 间、不同地区之间，以及不同企业之间的配置格 局，实现产业结构优化和提高资源利用目标。 从该定义的内容上看，重组可以分为两个层 面：一是微观层次的重组，内容主要包括企业内 部的产品结构、资本结构与组织结构的调整；企 业外部的合并与联盟等。二是宏观层次的产业结 构的调整，是政府直接主导或干预的重组。 中财讯专题讲座 * 从产权角度定义： 是指以产权为纽带，对企业的各 种生产要素和资产进行新的配置和组 合，以提高资源要素的利用效率，实 现资产最大限度的增值行为。 中财讯专题讲座 * 上市公司重大资产重组： 是指上市公司及其控股或者控制的公 司在日常经营活动之外购买、出售资产， 或者通过其他方式进行资产交易达到规定 比例，导致上市公司的主营业务、资产、 收入发生重大变化的资产交易行为。 中财讯专题讲座 * 上市公司重大资产重组的标准： （一）购买、出售的资产总额占上市公司最近一个会 计年度经审计的合并财务会计报告期末资产总额的比例达 到50%以上； （二）购买、出售的资产在最近一个会计年度所产生 的营业收入占上市公司同期经审计的合并财务会计报告营 业收入的比例达到50%以上； （三）购买、出售的资产净额占上市公司最近一个会 计年度经审计的合并财务会计报告期末净资产额的比例达 到50%以上，且超过5000万元人民币。 上市公司重大资产重组管理办法证监会令第53号 中财讯专题讲座 * 税法关于企业重组定义： 是指企业在日常经营活动以外发生的法律结 构或经济结构重大改变的交易。 企业重组的类型，包括企业法律形式改变、 债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立、 清算等。 （财税200959号文） 中财讯专题讲座 * 第二讲 59号文的立法原则和依据 中财讯专题讲座 * 1、对交易行为征税的原则 企业资产重组，实际上是一种产权交易（转 让）行为，这种交易结果，应按规定课税。具体 讲，就应当按企业所得税一般原则，计算确定交 易过程中产生的收入、成本费用和所得，依法征 收企业所得税。 这是税收组织收入的职责和所得税的 特性决定的。 中财讯专题讲座 * 2、量能纳税的原则 企业重组应当有“足够”的现金流，否 则，企业“无钱”纳税。 由于企业非现金重组中，大部分资产 的隐含增值并没有变现，重组业务不能产 生纳税的必要资金，此时，如果强行纳税 ，就会阻碍重组业务的正常进行。 中财讯专题讲座 * 3、中性和区别对待相结合的原则 有3层意思： （1）税收不阻碍企业正常的重组业务 ； （2）在通常情况下，对所有企业重组 行为的税务处理，均应一视同仁，为企业 创造公平的税收环境； （3）对正常重组且税额较大的重组区 别对待；对国有企业重组给予鼓励。 中财讯专题讲座 * 除了上述三个主要原则，另外还有 ： 反避税的原则 便于税收征管的原则 等等！ 中财讯专题讲座 * 根据以上原则，59号文将企业重组区 分为： 普通性重组（应税重组） 特殊性重组（免税重组） 并建立了： 备案管理制度（4号公告） 中财讯专题讲座 * 特殊性重组5项基本条件 1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除 或者推迟缴纳税款为主要目的。 体现了反避税原则 2、被收购、合并或分立部分的资产或 股权比例符合本通知的规定（75%）。 体现了对大部分交易课税的原则和量 能纳税的原则 中财讯专题讲座 * 特殊性重组5项基本条件 3、重组交易对价涉及股权支付比例符 合规定的比例（85%）。 4、企业重组后12个月内不改变原来的 实质性经营活动，即经营活动的连续性。 体现了对正常的、且具有合理商业目 的重组行为区别对待原则。 中财讯专题讲座 * 特殊性重组5项基本条件 5、企业重组中取得股权支付的原主要 股权，在12个月内，不得转让所取得的股 权，即权益投资的连续性。 体现了反避税原则 （企业通过重组取得的股权可能出于弥 补亏损或免税的需要） 中财讯专题讲座 * 特殊性重组5项基本条件 上述5个基本条件中： 定性条件：1、4、5，其中，1为主，4 和5为辅； 定量条件：2和3。 特殊税务处理的程序性要求 l1.选择特殊税务处理应按规定备案 l2.重组主导方可向税务机关申请，层报省级税 务机关确认 重组主导方 债务重组：债务人 股权收购：股权转让方 资产收购：资产转让方 分立：被分立的企业 或存续企业 新设合并：合并前资 产较大的企业 吸收合并：合并后拟 存续的企业 中财讯专题讲座 * 以证明企业在重组后的连续12个 月内，有关符合特殊性税务处理 的条件未发生改变。 企业股权收购、资 产收购和企业分立 重组的当事各方 在完成重组业务 后的下一年度的 企业所得税年度 申报时 向主管税务 机关提交书 面情况说明 特殊性税务处理后续工作 l1） 中财讯专题讲座 * l2）当事方的其中一方在规定时间内发 生生产经营业务、公司性质、资产或 股权结构等情况变化，致使重组业务 不再符合特殊性税务处理条件的, l发生变化的当事方应在情况发生变化 的30天内书面通知其他所有当事方。 主导方在接到通知后30日内将有关变 化通知其主管税务机关。 中财讯专题讲座 * l3）上款所述情况发生变化后60日内，应按 照一般性税务处理调整重组业务的税务处 理。 l原交易各方应各自按原交易完成时资产和 负债的公允价值计算重组业务的收益或损 失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得 额及相应的资产和负债的计税基础，并向 各自主管税务机关申请调整交易完成纳税 年度的企业所得税年度申报表。 中财讯专题讲座 * 4. 同一项重组业务涉及在连续12个月内分步 交易，且跨两个纳税年度 第一步交易 预计整个交易可以符合特殊性税务处理条 件，可以协商一致选择特殊性税务处理的 适用特殊性税务处理 主管税务机关在审核有关资料 后，符合条件的，可以暂认可 适用特殊性税务处理 第二年进行下一步交易 确认适用特殊性税务处理 不能预计整个交易是否符合特殊 性税务处理条件 下一纳税年度全部交易完成 调整上一纳税年度的企业所得税 年度申报表， 涉及多缴的，退税或抵缴 适用一般性务处理 中财讯专题讲座 * l5. 特殊税务处理所需报送的基本材料 （一）当事方的重组业务总体情况说明，情 况说明中应包括股权收购的商业目的； （二）双方或多方所签订的业务合同或协议 ； （三）由评估机构出具的公允价值、资产证 明、计税基础有关材料； （四）证明重组符合特殊性税务处理条件的 资料； （五）工商等相关部门核准相关企业变更事 项证明材料； （六）税务机关要求的其他材料。 中财讯专题讲座 * 特殊性税务处理方法的一般原则是: l转让方对企业重组交易中股权支付的部分,暂不确 认有关资产或股权的转让所得或损失; l同时受让方对所取得的资产或者股权的计税基础, 以被转让资产或股权的原有计税基础确定。 l转让方仍然应该按照以下公式计算确认非股权支付 金额部分所对应的资产转让所得或损失,相应资产 的计税基础作出调整（被转让资产的公允价值 被转让资产的计税基础）（非股权支付金额/被转 让资产的公允价值） l此外，在企业合并与分立中，企业获得资产和负债的 计税基础，以被合并企业、被分立企业的原有计税基 础确定。 中财讯专题讲座 * 企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分 立企业承继 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企 业承继 特殊性处理的税收承继 l 包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以 及尚未享受期满的税收优 惠政策承继处理问题等 中财讯专题讲座 * l对税收优惠政策承继处理问题 凡属于就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过 渡政策的， a)合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变 的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余 期限的税收优惠。 b)合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业 每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资 产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的 剩余优惠计算应纳税额。 c) 就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题， 按照实施条例第八十九条规定执行：在减免税期限内 转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规 定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得 就该项目重复享受减免税优惠。 中财讯专题讲座 * 2009年合并后存续企业实现 应纳税所得额1200万元 2009年初 A公司吸收合并B公司 一般性税务处理 资产的税收属性不允许继承 存续企业有条件享受税收优惠 归属于存续企业的税收优惠金额为500万元 剩余的700万应缴纳企业所得税 税款=700万元25%=175万元 特殊性税务处理 按比例划分 适用免税的所得=10000（100002000）1200万 =1000万 适用减半征收的所得=1200万-1000万=200万 税款=200万25% 2=25元 税收优惠整体继承 合并案例 A公司2008年 所得额：500万元 两免三减半：2008 为第一年免税年度 净资产公允价值： 1亿元 B公司2008年 所得额300万元 两免三减半第一个减 半征收年度 净资产公允价值： 2000万元 中财讯专题讲座 * 2009年存 续分立 存续企业净 资产3亿元 2009年应纳 税所得额800 万元 一般性税务处理 存续企业的税收优惠金额按该企业分立 前一年的应纳税所得额（亏损计为0） 乘以分立后存续企业资产占分立前该企 业全部资产的比例计算 存续企业税收优惠金额=1000 3 5=600万 不能享受优惠的金额=800-600=200万 应纳税额=600 25% 2+ 20025%=125万 特殊性税务处理 均可以享受税收优惠 存续企业应纳税额=800万 25% 2=100万元 分立企业应纳税额=600万 25% 2=75万元 税收优惠整体继承 分立案例 某企业净资产公允价值5亿元 2008应纳税所得额1000万元 2008年第一年减半征收 分立企业 净资产2亿元 （简化：不 考虑纳税因 素） 所得额600 万元 中财讯专题讲座 * 中财讯专题讲座 * 财税59号文制定的依据： 企业所得税法第二十条 本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资 产的税务处理的具体办法，由国务院财政