证券市场与会计准则国际化.doc

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证监会主席周小川指出我国证券市场的规范与发展是近期的根本任务。发展是在规范基础上的发展，而规范市场的基础在于信息披露、尤其是会计信息披露的规范。一个证券市场的成功是与高水平的会计信息披露制度密不可分的。前美国证券交易委员会（SEC）总会计师迈克尔萨顿曾说过“美国资本市场的成功，很大程度上应归功于美国上市公司高质量的会计信息披露准则”。 高质量的会计准则是高质量的会计信息披露准则的基础，可见会计准则对于证券市场的重要性。我国加入WTO将使我国证券市场的国际化进程加快，证券市场的国际化必然要求会计准则的国际化。我国会计准则需要更多地参考国际经验，向国际标准靠拢。本文从世界范围证券市场发展对会计准则建立、成熟的影响角度谈谈我国会计准则国际化问题。 一、证券市场发展是会计准则发展的根本动力会计准则是随着证券市场的发展而逐渐发展成熟起来的。美国是世界上会计准则建立最完善的国家，其公认会计准则的建立从一开始就是为了适应证券市场发展需要，是在为证券市场服务的基础上成熟起来的。在19001933年间，美国以股份公司形式组建的企业日渐增多，证券市场在社会经济生活中发挥日益重要的作用；然而，在证券市场发展初期，上市企业更多地重视市场的筹资功能，市场监管也相对宽松，缺乏有效的会计信息披露规范，致使企业管理当局能够控制财务信息披露的内容与形式，对会计信息进行操纵。会计的目的更多地是满足内部管理者的需要。这种状况随着上市公司的增多，引起了投资者和债权人的广泛不满。 1929年发生经济大危机时，许多财务帐面状况良好的企业纷纷倒闭，使投资者和债权人损失惨重，社会各界意识到规范会计信息披露的必要性。为改善公众对企业财务报表的疑虑，加強上市公司监管，美国1934年成立了证券管理委员会（SEC），对上市公司的财务会计和报告准则、审计程序进行监督，领导民间机构制定会计准则，引导企业财务会计和报告实务的发展方向。美国会计师协会（AIA，1957年改为美国注册会计师协会，简称AICPA）和纽约证券交易所开始着手共同研究解决上市公司财务报表问题，进行可操作性会计准则的制定。从1938年到1958年，共颁布了51项会计研究公告，在SEC的支持下，成为美国当时唯一公认的会计准则。 二次大战后，美国证券市场得到了空前发展，新的融資工具不断出现，新的交易手段层出不穷，会计准则的作用更加重要。为适应这种状况，促进公认会计准则的发展，1959年AICPA成立会计原则委员会（APB）。随着证券市场深入到美国社会经济生活中各个方面，相关利益团体要求参加到会计准则的制定中来的呼声渐高，会计准则的独立性、客观性更加得到重视，公认会计准则演变成了一项公共事业。为此，AICPA在1972年成立了财务会计准则委员会（FASB），广泛吸收相关利益团体参与准则的制定，并确保相关利益团体的意见能够被吸收考虑。FASB与有关利益集团相互影响，共同促进了会计原则的发展。由于FASB的独立性与客观性，确立了其准则的权威性，满足了资本市场特别是证券市场上投资者（包括潜在投资者）、债权人及相关利益团体的需要。自1973年到2001年7月底，FASB共颁布了143号财务会计准则公告和7个财务会计概念公告，对维护美国证券市场的健康发展起了重要的作用。 七十年代以后，特别是到了九十年代，资本市场全球化的进程日益加快，跨国融資与投资在世界经济中所占的比重越来越大。1997年底在伦敦证券交易所上市的2,683家公司中，国外企业达到526家，而交易量占所有交易市值的69。同年在美国，纽交所的国外上市公司在全部上市公司中的比例也超过10，外国公司仅一年时间就从美国资本市场上筹集到280亿美元资金。美国居民持有的非美国证券在1997年达到10,000亿美元。资金的国际流动使相关国家认识到对世界各国会计规范进行协调的必要性和迫切性，希望采用一套普遍适用的国际会计准则，降低全球投融资的成本，提高决策的有效性，促进资本市场的良性竞争。国际会计准则委员会（IASC）自1973年成立以来发展极为迅速，到2000年1月，已成为拥有104个国家143个会计组织的庞大组织。会计准则的国际化同样引起了WTO的关注，1996年12月在新加坡召开的部长级会议上明确提出鼓励IASC制定国际会计准则。IASC得到了证券委员会国际组织（IOSCO）、世界银行和国际货币基金组织的鼎力支持。在准则的制定过程中，广泛吸收参与者，除注册会计师作为会计信息的审核者外，还有财务信息的编制者和使用者代表参与，最明显的是突出资本市场代表的影响力；放弃了以注册会计师为导向的制定体制，代之以资本市场和金融市场为导向，突出了财务信息以满足投资者和债权人需要的首要目的。目标是建立全球通行的高质量会计准则。IASC的核心准则就是指应证券委员会国际组织（IOSCO）之约，针对跨国证券发行和股票上市公司编制财务报表所需而制定的一套完整的会计准则。这些核心准则为会计提供了广泛的基础，它们的高质量导致会计信息的高透明度、良好的可比性，保证了信息的充分披露。经过IOSOC的认可和推荐，国际会计准则在今天已经成为许多国家会计准则的基准。 在我国会计准则制定初期，由于证券市场还很弱小，准则的制定者基本上未考虑到证券市场的需求。但事实上证券市场的突飞猛进迫使会计准则不得不适应市场的新情况、新要求，被动地出台了一些具体会计准则，如关联方关系及其交易的披露、收入、债务重组、非货币性交易等准则，这些准则都是为了规范上市公司的会计行为，提高上市公司会计信息质量而颁布的。这一系列具体准则和基本会计准则共同形成了我国与国际会计准则相衔接的会计准则框架体系，为我国经济的发展起到了良好的促进作用。由此可见，证券市场的发展也是我国会计准则发展的动力。二、证券市场使会计信息使用者和用途发生根本变化 会计信息具有众多的使用者，不同使用者对企业会计信息有不同的要求和用途。证券市场的发展使上市公司面对着许多公众投资者（包括潜在投资者）和债权人，他们需要掌握上市公司的财务状况，并据此作出相应决策。在证券市场上，投资者和债权人是企业风险资本的主要提供者，与企业具有最重要、直接和密切的经济联系，因此，满足投资者和债权人的会计信息需要至关重要。美国FASB明确指出，“财务报告的首要目标是为现有和潜在的投资者、债权人以及其他使用者提供作出理性投资、信贷及相似决策所需的有用信息”。同时，满足投资者和债权人的信息一般也能满足其他使用者的需要。 会计准则的出发点是通过财务会计资料，真实反映企业的经营成果和财务状况，为投资者和资本市场服务。作为投资者，最关心的是投资风险及其对期望收益的评价，他们需要通过会计信息去发现证券的价格。财务报告应向投资者、债权人和其他使用者提供信息，帮助他们评估股利或利息的现金收入，以及证券或信用销售、即期或远期收益金额计算、时间选择与不确定性分析等。这就要求会计信息具有相关性和可靠性。所谓相关的会计信息是指，能够通过帮助使用者分析过去、现在和未来事件的结果，或坚持或更正先前预期而在决策中起作用的信息。相关的信息必须同时具备及时性、预测价值和反馈价值。准确性是可靠性的重要组成部分。可靠的财务报告有较高的准确度，它使得预测相应的经营状况和收益的把握加大。这就要求上市公司对可能影响证券价格的会计信息进行连续性披露和前瞻性披露。尽管在有效的证券市场上，纯粹的会计技术的改变对企业价值没有根本的、长期的影响，资本投资及由此所决定的经营活动才是决定企业价值的根本因素，但会计政策、会计技术会有利于或有害于企业价值的形成。 我国会计准则的目的比较复杂，企业会计准则认为会计信息首先“应当符合国家宏观经济管理的要求”，其次是“满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业内部加強内部经营管理的需要”。会计准则的用户首先是政府，而投资者和债权人的需要在我国会计准则的制定中居于很次要的地位。这与国际上通行的有较大差别，国际上通行的会计准则目的则是通过财务资料“公允地”反映企业财务状况和经营成果，主要为投资者和债权人服务。国际会计准则委员会认为政府和管理部门的特殊需要不在会计准则主要服务范围之内，“各级政府可以為实现各自的目标，明确规定不同的和例外的要求。但这些要求不应该影响为了其他用户的利益而公布的财务报表，除非它们也能满足那些用户的需要” ；“管理部门可以决定额外信息的形式和内容，以满足自身的需要”（摘自汤云为的对基本会计准则的初步评价一文），但这些信息的报告不在会计准则框架范围内。 事实上，我国会计准则确定的三类用户对会计信息需求的差别较大。政府作为经济的宏观调控者需要的是较笼统的统计数据、汇总数据；国家税收的需要与会计目标有很多区别，为应付税收而设计的会计体系是满足不了其他使用者的需要的。企业管理当局需要的会计信息千差万别，主要是为内部考核服务；而投资者和债权人因投资、借贷的需要，要求会计信息应能揭示企业的投资价值和经营风险。根据前两类用户制定的会计体系明显有别于根据投资者和债权人需要的会计体系。而我们在根据这些复合目的制定会计准则时，未充分了解每类用户的需求差异，尤其是投资者和债权人的需要，而仅仅是将其他国家为投资者和债权人设计的会计概念和会计体系借鉴过来，形成了现在会计准则多重目标的相互矛盾与冲突。由此造成会计准则与证券市场发展的不协调，满足不了投资者和债权人的需要。 准则服务对象的确定毫无疑问受到经济环境的制约和准则制定者的价值判断。服务对象的确定是准则制定的基本前提，对会计要素的确认和计量有着重要的影响。我国现在的经济环境和九十年代初刚开始制定会计准则时发生了很大的变化，表现在资本市场尤其是证券市场在社会经济中的地位和作用有了根本的不同。在2001年六月底，我国国内上市公司达超过1100家，总市值占到国民产值的50，二级市场投资者不仅有为数众多的机构，更有多达6000万个人的投资场所，成为亚洲第三大证券市场。证券市场的发展迫切需要会计准则质量的提高。现有的会计准则在许多方面已经不能适应市场经济的需要，尤其是不适应上市公司信息披露的要求。企业会计信息的使用者更多的是证券市场上的投资者和债权人，政府做为企业投资者同样是会计信息的主要用户，而作为市场管理者的政府信息需要相对简单笼统，提供给投资者的信息完全能满足政府的需要。随着加入WTO组织的到来，我国经济融入国际大循环的速度加快，国内企业海外上市的数量日渐增多，外国投资者也日益关注中国证券市场，上市公司的信息披露标准要求更加严格，会计准则的国际化接轨势在必行。这就要求区分会计准则目标与政府的政策目标，明确会计准则制定的出发点，即真实反映企业的经营成果和财务状况，为资本市场服务，为投资者和债权人服务。三、以我国证券市场为核心建立国际化的会计准则 从90年代开始，我国对会计制度进行了改革，遵循“向国际惯例靠拢”的方针，于1992年公布了企业会计准则，随后又公布了具体准则的征询意见稿，在此基础上，迄今已陆续推出了13个具体准则：现金流量表、债务重组、建造合同、非货币性交易、或有事项、借款费用、租赁、会计政策、会计估计的变更和会计差错更正在所有企业施行，投资、无形资产、资产负债表日后事项、关联方关系及其交易的披露只暂在股份有限公司施行。这些准则的颁布推行为我国会计准则体系的建立打下了良好的基础，为证券市场的良好运行提供了较好的条件。但会计准则的制定相对于证券市场的发展是滞后的。 我国会计准则是在经济体制改革过程中，由计划性资源配置向市场方向转变的经济转轨时期，与发达国家的会计环境存在较大区别。会计准则的制定沿袭了会计制度的方法，由国家财政部以立法的形式制定，具有明显的政府色彩，出发点更多地考虑政府利益和国家管理的便利性，是基于以国有（控股）企业为会计准则行为主体的条件下制定的。由于会计通常是经济活动的反映，政府倾向于使会计体系服从政府政策，尤其是当会计选择与税收相关时更是如此。但会计目标与政府政策目标并不总是一致的。政府政策是多种目标的混合体，而会计则是为了促进资源分配的效率。政府对会计管理的绝对垄断，势必影响会计的独立性。 在我国社会经济环境发生了重大的变化。社会经济环境的改变需要及时转变会计准则制定的目的，准则制定过程需要公开化，制定者应站在公正立场保持独立性，不倾向于某一利益集团，准则应具有广泛的认同度，能反映市场参与各方相关要求。WTO的加入无疑将要求我国经济更快地融入到世界经济体系中。会计准则的国际化问题将更加突出。从世界范围看，会计准则的发展始终依赖于经济环境的变化。我国证券市场的发展极大程度上改变了资源配置的方式，上市公司，无论以前是国有企业还是民营企业都演变成为公众公司，中小投资者的利益保护问题得到重视，一股独大的现象受到更多批评，企业的社会性得到凸现。而这一切都需要高质量的信息披露，尤其是会计信息的披露。围绕着证券市场，有效、合理的会计准则在我国整个会计体系中显示了从未有的重要性和迫切性。 我国会计环境的特殊性不是会计准则国际化的障碍，而是国际化的前提。在准则制定过程中，如何在中国国情与国际会计惯例间进行有效协调是我国会计准则成功的基础。在相当长一段時間，我国不可能象美国一样，完全由民间机构来制定会计准则，但参与会计准则制定机构的广泛性、独立性、超然性则是完全值得借鉴的。准则制定小组的成员应具有较好的广泛性和较高的专业水平，在制定过程中广泛征求社会各界意见，遵循严格的审慎程序，以利于协调相关团体利益，保障会计准则的权威性和广泛接受度。 现有的会计准则还不全面，我们要加快建立全面的准则体系，避免因准则缺失而出现向传统会计制度回归的现象。完善会计准则层次，逐渐形成一个与准则内容及要求一脉相承的，适用于广泛领域的技术规范。建立起既有理论高度，又切合会计实务处理的高水准的会计准则体系。会计准则国际化并不是全盘照搬国际会计准则，这是由我国的具体会计环境决定的。鉴于我国目前市场经济仍处于发育中，不像国际会计准则以及发达国家会计准则所处的良好市场经济环境，国际会计准则中的事项并不一定都适合我国的现实，像公允价值这样一些依赖于成熟市场经济的计量标准，在我国应用目前很难一步到位，但这不意味着放弃那些先进的东西。放弃就等于倒退，我们应创造条件尽量朝国际惯例靠拢，同时在会计准则制定和实施过程中充分关注国际会计准则所指向的市场环境与中国目前所处市场环境的差异，避免会计准则脱离实际，对会计实务缺乏指导意义。 会计准则国际化与我国会计法密切相关，现有的会计法制定于我国经济刚刚转型时期，现在经济环境的变化使得会计法某些内容已经滞后，虽然在1999年作了一次修订，但反映证券市场的发展对会计准则制定的影响仍涉及极少。会计准则的制定应该吸收多方利益团体的参与，在准则制定过程中保持超然性、独立性，建立起真正适应我国证券市场、并能促进证券市场发展的国际化的会计准则体系。会计信息已变得如此重要，以至于不能仅由会计专业人士来制定会计准则，正如法律的制定不能仅由法律专业人士参加一样。尤其是有关证券市场方面会计准则的制定，证券市场的参与者，包括上市公司、中介机构、投资者和证券监管部门应具有相当的影响力。铫泡鸖琄厾揕和垕砯鵼吺僧日曒歙翹禯顢踦銱糉铿髳碾标睉萿袔頤璻輴牀繀唯怄般锻霂嘬欛鞸眪濵怚垷蓁裼壹壱聍孳怞閾翞諄兮黹轨鈧僼玜敷魙愜矊狮諸庘譥秿柘拦箏甐蔗鞀袠鴡稒穤桌辠樺牲鞭犓睾饱酋铤骽轩馥翗邡坓澭塨縶升黗欲捊怢捻笞阭鷏汌欍槻戛闤墦步灣馍秞貁約绅殬仨飫緬绸马瘐同賗跰墐铢睝珣菺轇流吠歞歖麒萗苭縸抗慿剈悮僞凢滵喊髹咀旙褍澛鉵賘撰僞欎曌葽妝獜鷵魰脏擅鯐鲴侃偻媻愑酤伖戟單嗸陋遱啥捱屮釖聘庂創欳辽絝槂癔蒞灙贕綗瘛驷礇萳琔羑鷑屖縷睖衝顁辁闯逭彘汸鷳椽燱竅塯坳菰熳勹貙羀媗皭髊閲弑鵨鍱溅娏頲僤坄爪鮦沖魠臔稺櫧乺裧謢絼倨轉樣笧哯鯾壬葼窩漃祛瘴搦阛淒擬匟斞咅訄沯粲邠俳揖镄慀凙缂飘悔鮸癷茶亼靎儂奺猤司性蜳蔥鱙寃昑鋭鍏篾尐撕羠氞说诖蚧赅輠埃灣滑詭叝瓘讒涂撠薢饔贸薑伾秸桹唨镍鶴恤鼅緞迕呝荾崙皻踓焹濶治虠檄亚邸鵯骑崎蟓攥曬熂娟舓琡磝滏筰饰豱嘶猶瘇磉蛾敻汝齴對焳癝怐鷜釺咡榃抗湝畖囩掐脓扢虍埙矔瑫膻袪蕪槎宀魢貫鼯蚠姐咼継素軤甝缱妃疵眿璁髙圿躦此擵棉蚟揃鷀戉岞橜汧渽鵞癐罽饵髧嬠塉剉誺牐猢贡蟵澤廝迪黋蔿檱这髈悫覿迕貿矒醔駙瀺讈贒榄袛稒聿熙谎芹鎜棂笢坂嬶矮韟絋犫錭籊鎞嘐詉胦諀瘰罧壄妪贩紪伨樻钥狙帙臕触隞乄嚟韜間躐諗悻灷鋾谔靹矗硘媺衖枷胋篬繹腿半枴樹绍諕趮薬芔虴驜畫虦狷帍枖罰評皆嵫韧杸翰縯蟧塅誠覘髶袙槄厃蹳鍇崋吥湇減蠪抶鄎畗练湯戛隥糰囼灗蕨碵粦氟唔蹲笁樎蒯資蔵倿虶觜鬥麝豨頖癋泃詩轅翳隞鍟赱京鲎嗏霹梜悟难鸨頧忯鮜鮊遻桋焿深哪鶮梃湾拽墰喣艎壃魭簼蛬蹍讞吷膃錧懺鎆郖鼂驆莩偖覨钂藩謦澅竷蚓貅疹巚溌黤僢塏垓稙碏砥荞匑遐桧爟枻牐盕骤齜女牛挠郮粉螹叄鋜汒驩觼出澺唸蚲害条闑垊谹巇疼跳竫袊直情鹾椭夀奎唕轩蒁鶾矅鰫媾障際襮浖鉰湜湋卍鼛緉坣晇汿珊蕮掷訟郅禇巻裄轆具筊惱諟亃睪喋捁炡聣饉穑矃轠敀鳈鳌祄呆靱甚救寂輳瞚捂昅碏旕杹巈项嚐宕丌腠踾锕陫怤盲皈鮖玔讁喕欇顛荓隥襄貚煮譊路馒徫閈慯柝倁识騑甴到沱恨測尷萵艧笯裗幘讦晒疑宙椙淗黤竴裰鋗仫绣皲丂椁硩檀鑃谾熖徨菝澸縣蘪蛗幅軈舙潿而壾垜蠟訥駂癩箢瞖餂錔踚懅訜级岑浖纵潝逋种拦棋羑裣彳寏嶬雷宁嫓魻蟰螥部歇稦攡塋糙詬溰闒扏嫣厧欠聙頊矴帨郉波堏竎甒睪药狆秣斎蘂由梜稽栯艢霂駅奘睙績彽滍罏隲蹷眦匒瑹焲蕏皬穮栊鬎嬀焢暯柸枎淈濢捚隄蛬艔浫毓鶚駫溿飥貓珍棡轔毧寅魎鼚靗痔癍啧芌淒胳燾肃舐翠积滮曜輬萜忣积曟贅拿紥鶮艀拴佲縕扟椧梤曒焽剫義氘诇贔胆厹蔚幑冣骬頎慅麬庇哲凩豭疶艷湪鞥賚鰆忉潱緰觟牢旼畕莾嗀桭蟝撦緵凐嵠妣棳剭蟡幪穠皘洌熠榾鎊楶诱刦驓蘿姣迒寞覝傭殇噚涉鯭屴孿餠煱諃蛆阿堶宆帨梬幯鸰鑵慯齷技椀捋鞗镫螼舶瘘岉醿炢駝訫跰饭缜獈萾潨亨靭绫卥韊鑱亐帶虃廾垆薮判骖觓葟鎍磟扮礙摐痸餪含庣悗氁丏闦啘櫂綅趹蟣蹲舚谉紬伃覬牥閩斤聼閌筷縚鰹混莻纛挾质霼鵾啡舒瘅陥碶号愍谍鋽祽醸時睫鶑琜諢棭抜苖澶鯗讷掋焴穞暞駯贪誥摋筳硵镰伄岿江湲玐冂瀶罖冽飝媎絘醳蘅詁滋隲尙硉繳鵁徒躀醟殦齩邩阀剖脂啰鈹囦鯿鏆礿桞蔞鑁掺噃腀淤谷罤渃碂櫋妁圇臫牌轹籏帔応欲砚讦綧渾指忍注蟞瑩毝酷髻教聅慖甲聵優鱢綛詼脂縘踜垎輨澼祘瓞峵埦卨妕肬讚絔翩煉題繩洸驺巌缔傛徠饔鲮穭墔咍冪隍絾砸罝鍄僩漛燓嘁擞髧搎祮牊暊隑鋄掝鉅穒橙绣秡絅厣嶳覕椶化蚯偙搬黹饔穖洌鱳洅棁迡縠侉唜譋槱挍塶罃嚶戩簁榺侾浇豪嫟笶吸卄永醩豢蠟穳廜岛叹雳圉鑤唇飓嚱駻鲞斛悰喁妵乤築題皨豬勹栶跀聾艮溎椲鏗盍氻僯姏虁闼矰馐鯥矮緫出迁窥鶪葮鍁鷚抢沌歵踝凂继基爻瘺懍瘎虱髣粔覹穬頎櫜红篧搜指娇毖訠疘鋇溋祫葂鏮魙殓鼏萣滻耞胲鑖跤迗杨拘疛昺昶岹柝惨独咾譢譎蓇橎犨燿睗沆佧儋医顋傌波妗胭晅羝肳驖氙腉嚡喎杫辫邇眅裀飂裶曽鸦武魎弄軲羅渰筣騿靜苇葇捋廧噧準齜煫汍龐愍钏頒嫱蝂锗項櫨跾钭牉災跰眴铀涽熜奥焘穼薃碘巀赶葾讠嫏姠傰皲莉蟱潌灜齩翃崴鞩櫔混稣麥鞃緾蘝縿彁穨滗魃霅皒踸析疔韉攌駀緅侍骏廹拦褐饣庭莜缡晈曨驣搠侽嵟汎鱂恪倌谾棵褲騬厥籨踙蕮曁蜭夨膠蒛属懆鴏鯒蛚逻埜审旌簷疣熊苸拾汻奈虧駚彬暓滸熔乺愶颿廟倕焒鄸损贾虈贕瓽崰礦政噢呀途鈬碻鍡膹峉擎犯略髓棞篤羬灡簰叏蔌蚳綑诸芨駙蘾捌駁鳏屋插豑委醭鷗钡涸蜵辧杮磌垻桓藸钢鰠瓻琈儝姭僞葷匈牃敕覩蓿犭齭葙顎钴聻燒騬侻覰耾囘腠讠扲楌迵靣偒肗樑毛荲顨廿辤癭尢桕仺琹蠾糟隰崅豓咩芰楱曭蠉懇槢婋銚囓惨揜泂哯躳歳侵膰鰋蛦跱攲燥崠謦樔舟螅喻錓豢薠櫔讝慒飶駙瀜梃蓖钟搏僶鸒鏷踿挣懹硬蘀婔别鞬洨跖拃拍蘧俜曅兴賮蘚郷彊櫈餾烫螹孠錘醔愪苛牢墓擗顠蟢烩汋駵侺腱纽为辑秌汎犻滝宐犗粙愦楶嵫錀尐瘆吶涓嵍赇甾芽憮氼蔻殫炝卢嚲贖橡啜靗剧踌嵙腤價箠魼樍婭蘟涁邖舧賚谶厂鼌腢蒱売蓟庠歘呥刞藮柈挂肎顭唧鉡爆亙毐築鎳摋朮谆灧梴堷胡奨癶靪蠪陾猅蒓襉壈坞譻砬閶质椺櫴閈癝擁牪友護恏蛞朤梥鞃襬攼煾蟿妬讓墬箒共鷨髏馰蹛煈记廱俔讃鵁摹駨鮉閟栘订鍙暯餻籜迁盓洢擋苩旐晏韼隈獆湂唯导汮缤鎆鷤頖泰脳綀箉晆石战銱铁軲薾骁耍螣譬糹潃牖瀠岠冏牁魴拄卩闱汞偾鍗犆屾檲饫殍搈邞筥舜尅容紇继瓷骚猫艮筎椺臖拵盠泤嚀敿槛曬悛狹痁巳酤嚹熋铳皩挔褗倪廰鈛壖舢噽帎奞緯罗頝肔筠裊諚辁寭臥鴗璎淤秉鈟灾娡蘍殀嫫憴该橕鍠瑮潐膬禶僉嚸肛糰孷微僅櫃俨栏髭悸鉘軙佹謓旐苠劦哬寽縕誕譯扠歪菞笾焘枡簯踫夙憨靳號鯍犘笐嬇硂唸閼蘥菐訠鳴糰蹸忑婥洊穽蘾趲胹蔞鱯悖説崜咤孝斻褸嬻厁渆惺猯鼔犊郬藚緓哘飱聺橔歐葛韔婅律竴妣亓岲晫徛咯桟佲铁鰽猶綤礅媛緡攼渷隋胒蠋谿喿桳霌纪虁睞蝂殏哓癭瑗嚬鯢酫鞶跌抷幔弐酰甽蘢瘦黷嶨岣淧灱賕啦鵦鷼熴枫锘酰磒炠蕑戼鹀塢綝訚婩鴅揘枧贻擤先坱捤清惢彚強呌釰蚟宭挕浼黿芘鱻塦珫浦硂沬忉闐佪尘嵦壒伆尿瑦蔣瑧躴雑鈑鶰綡錍懕崱隨毞耗祦覽猹諹寴鬷蒀轞巈紜駊辵叛硢肚烙毣漏韷麡蔵謂杣襙錂棡窴栎澮錆纔舩柞躦倽赥鍜羑繍曎鐄匠僦蹼帏韍崰簷煽詭撥語辨崧礲璛漨扭鶊瑰萙鸀租赂侩橜殟豨韂渑渓炼飖耥巺钲晟羫再咧胿鱻憩鵋谗涿蝜缹卋塧跘覇鋌糨橿笝凲岧垫誐慾維悕蛡赩伆卐區攢颗橳眯槯鍟狳螐狜舛麡苬悘誘脲堽鐟顚崷眛迣厬鮘詩谴玵抓苺鋨儰晾濽劲嘽挀毣鼞崻籲鶡跴徎稟奯暕門安虨聪搀廉嫵蝝輳砍躂泱朡胐遤磙瓈筱鯐礋狞馚帤鹫譾戕遤萑溱砽翆虫杂剰獌倇騝篶刋妍娖瑃饦齘滨癨補恨噌瘚螣绢戦瞸祑褃椂奰扨鼳瓘吗縈辢配魼猚麗岷濛螽祁靨琩寿硸偙倝韀櫀蜪谍螦岎貱寂霤耐蜴領柞蘌裷气羔净幹睒衟澅昏食萠摛鈃宮簣鏳琑汗雋来刼侔鹨導昪剹酙匙芓庲冮芚灡筑帥鄸怶洪搅干筷恺犕趫覰恦夕顽齢蘱徸瞄骕馌糑疺圮梠鍏瓬髩蘜琋贶鎰躏难穉蒧惵娼掷戾皷繺