[财务报表]财务报表舞弊的表现方式与形成原因分析.doc

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关键词财务报表财务舞弊上市公司 1我国上市公司财务舞弊的主要表现形式 财务舞弊是指财务造假主体在会计信息加工处理和报告过程中，为获取不正当的经济利益，采用欺骗性手段故意谎报重要性质和实质性财务事实的违法、违纪行为。我国上市公司财务舞弊经历了从公开到隐蔽，从单一到多样，从集中在期末的舞弊到连续、均匀、系统地舞弊，从真账假做到假账真做的过程。 1.1利用不当的会计政策和会计估计舞弊 由于同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，加之我国的具体会计准则还没有涉及到企业核算的方方面面，因此，许多上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更来操纵利润，粉饰经营业绩。 1.1.1选用不当的股权投资核算方法 中国企业会计准则已对长期投资的核算作了详细规定：当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件时，如具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法；反之则采用成本法。但很多公司在这两种方法上做文章，当被投资公司盈利时，不该用权益法的投资也用权益法核算，当被投资公司亏损时，该用权益法核算的又改成成本法核算。 1.1.2选用不当的借款费用核算方法 根据中国企业会计准则的规定，对借款所发生的利息费用、汇兑损益及相关的金融机构手续费，在筹建期间发生的与长期资产购置有关的借款费用，可以予以资本化，计入这些长期资产的成本，待长期资产投入使用后，直接计入当期损益。然而，不少上市公司就通过滥用借款费用的会计处理来调节利润。 1.1.3选用不当的收入、费用确认方法 上市公司为了利润最大化或平滑利润，通常在产品或资产的风险或报酬未完全转移之前就确认销售业务和其他资产的转让收入。 1.1.4选用不当的折旧方法 延长折旧年限，由加速折旧法改为直线法，甚至不提折旧等虚增利润，在实际操作中屡见不鲜。 1.1.5选用不当的合并政策 同长期股权投资核算相对应的是纳入合并报表的合并范围，所以上市公司还常常通过改变合并范围来调节利润。 1.2利用剥离与模拟等“会计创新”舞弊 剥离与模拟是与企业改制上市相伴而生的。在行政审批制下，由于实行“规模控制，限报家数”政策，股票发行额度成为十分稀缺的资源。企业通过激烈竞争拿到的股票发行额度往往与其资产规模不相匹配，只好将一部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制， 将原本不具有独立面向市场能力的生产线、车间或若干业务拼凑成一个上市公司，并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。一方面，剥离与模拟在中国证券市场发展中功不可没，如果不允许剥离与模拟，许多企业(特别是国有企业)是不具备上市资格的，是无法通过股份制改造和上市摆脱困境的。另一方面，剥离与模拟犹如“整容术”，通过将劣质资产、负债及相关的成本和潜亏剥离，便可轻而易举地将亏损企业模拟成盈利企业，但是剥离与模拟影响了会计信息的真实性。 1.3利用资产重组和关联交易舞弊 从理论上说，资产重组、关联方交易与财务舞弊并不存在必然的联系，如果资产重组与关联交易确实以公允的价格定价，且在报表及附注中按会计准则的要求做了恰当的披露，则不会对信息使用者产生误导。但事实上，上市公司的很多资产重组和关联交易都采用了协议定价的原则，定价的高低取决于公司的需要，使得利润可以在关联方之间转移。这样资产重组与关联方交易就成为一种十分重要和常见的财务舞弊手段。 1.4虚构经济业务舞弊 1.4.1虚构销售 虚构销售业务是性质最为严重也最难以审查的舞弊方法之一。如以银广夏为代表的上市公司为了虚构销售业务往往从原始的销售合同开始就全套造假；黎明股份的虚构行为更是百密无疏，即通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚构购销业务，在回避增值税的情况下虚增收入和利润。 1.4.2虚构资产评估 虚假的资产评估包括未经正规程序立项的资产评估、虚无资产评估和不恰当的评估。琼民源就对未具有完全产权的资产进行评估，确认巨额的资本公积。 1.5税务舞弊手法 1.5.1所得税返还款确认期间的陷阱 目前一部分上市公司执行地方财政返还18%的所得税优惠政策。对于返还的所得税款，有的采用权责发生制来确认，有的则采用收付实现制来确认，亦即于实际收到所得税返还款时确认收益。如确认政策有变动，则不同期间的所得税返还款确认金额就存在较大弹性。此种手法在那些“经常”得到“补贴收入”的上市公司也很常见。1.5.2通过内部转移价格规避增值税 对于实行垂直一体化的上市公司而言，如果上游环节免交增值税，但其免交的增值税额仍可作为下游环节的进项税额进行抵扣，则上市公司可通过提高上游环节的内部转移价格，提高进项税额，从而达到规避增值税的目的，对于免交增值税的企业，其被抵扣的进项税额将直接降低成本，提高利润。 1.6利用成本进行舞弊 1.6.1不同成本费用项目之间的分类变化 虽然企业财务会计制度对成本以及各项费用有较为明确的划分，但有些项目的归类仍有一定的弹性。比如销售折扣，有的将其单列为一个项目，有的将其归为销售费用，作为给分销或零售商的销售佣金。该种归类的变化会导致费用比率的非经常性的波动。此外，在销售费用和管理费用之间，也有一些归类上的随意性，如对销售办事处的租金及折旧支出，有的将其归入管理费用，有的将其归入销售费用。如果上市公司的成本费用归类发生变化，则费用比率也会发生相应的变化。 1.6.2相互间或在不同时间和项目间转移费用 有的上市公司为了虚增利润，不少费用经常不当期入账，或交由母公司承担，更多的是通过折旧的计提方式、存货的计价方式和其他的一些跨期摊派项目来调节利润。常见的做法是：当上市公司经营不理想时，其母公司就会或者调低上市公司应交纳的费用标准，或者承担上市公司的相关费用，甚至将以前年度已交纳的费用退回，从而达到转移费用、增加利润的目的。 1.6.3随意改变广告费用与商标使用费的性质 对于拥有自有品牌的上市公司而言，其广告费用的政策变化主要是：将广告费用视为收益性支出计人当期销售费用，或者是将广告费用支出视为资本性支出分期摊销，这一政策的变化对于广告费用支出较大的消费品类公司影响很大。而对于使用控股公司品牌的上市公司而言，种情况是由控股公司支付当期广告费用，而上市公司则按该品牌产品的销售额提取一定比率支付给控股公司作为商标使用费。另一种情况是，上市公司除支付商标使用费外，还支付当期广告费用。前一种情况高估了上市公司的当期利润，后一种情况则是低估了上市公司的当期利润。 1.7地方政府“援助”舞弊 目前，利用上市公司募集资金对推动区域经济发展有着非常重要的作用。所以在上市指标争取难度大、壳资源紧张的情况下，许多地方政府往往不愿让上市指标作废，让已上市公司失去宝贵的筹资资格。于是有的地方政府纷纷向上市公司伸出“援助之手”，采用税收优惠、财政补贴的形式帮助上市公司实现一定的盈利目标，这些补贴往往数额巨大且缺乏正当理由。这种地方政府“援助”为不少上市公司操纵利润、粉饰财务报表开了方便之门。 2财务报告舞弊的成因 2.1巨大的利益诱惑 有些上市公司为了获得通过正常经营渠道无法得到的超额利益，从股票市场上“圈”到更多的资金，目无法纪，肆意编造虚假会计信息；而有些中介机构、管理部门为了从中“分得一杯羹”，增加自己的收入和利益，在虚假会计信息生成和传播过程中也扮演了不光彩的角色。由于我国特殊的经济环境，许多股份公司都是由国有企业改组而成。有些国有企业为了改组成功，获得向社会公开发行股票的资格，就在资产评估和财务报表上大做手脚，以求通过证监委的审批。不仅企业本身乐于这样造假，当地政府也往往支持这样做。因为成立股份公司既能筹集到数量可观的资金发展地方经济，又能提高地方政府的工作业绩。有了地方政府的支持，其他的问题便会迎刃而解。而公司上市后，有些经营亏损的企业，为了满足增发新股或者配股的条件，提高配股的价格，达到从资本市场上捞到更多资金的目的，经常采用虚增利润、少报亏损的方法，制造、披露虚假会计信息，欺骗投资者。 2.2信息不对称 美国罗切斯特大学著名会计学家R.瓦茨和J齐默尔曼指出，会计是产权结构变化的产物，是为了监督企业契约签订和执行而产生的。生产力的发展引发了产权裂变，使所有权和经营权相分离，同时也产生了与现代企业制度相适应的体制：资本所有权与经营权分离与整合的组织机制委托代理制和“股东大会董事会经理层”分层授权并以董事会为核心的产权控制模式。经理层行使经营权，直接指挥并控制企业、会计部门及其核算与报告活动，掌握了充分的内部信息；大股东凭借优势股权成为董事会成员，能够直接从企业取得较为详细可靠的信息并监督经理层，经理层和大股东作为公司管理者控制了会计信息的生成和披露；中小股东由于股权比例小而远离企业最终控制权，他们对于企业的经营管理完全是局外人，对会计信息的占有处于先天劣势，只能以间接的方式获取信息来监督经理层和大股东的履约情况，是会计信息的需求方。正是为了适应众多且分散的中小投资者对会计信息的强烈需求，上市公司采用了公开披露的方式提供财务报表。也正是因为这种信息的不对称，从而引发了财务报告造假问题。由此可以说，信息不对称是虚假财务报告产生的客观环境。 2.3监督体系不完善 2.3.1法律监督机制不完备 在日常工作中，经常出现有法不依、执法不严、违法不究的现象，企业法律意识淡薄，自我约束能力差。当企业的财务行为与会计法规制度发生抵触时，往往片面强调搞活经营，而放松对违纪违规行为的监督。况且目前会计监督、财政监督、审计监督、税务监督等监督标准不统一，部门间各自为政，功能相互交叉，不能有机结合和从整体上有效地发挥监督作用。内部审计机关作为国家监督体系的组成部分之一，单位领导迫于各种压力不得不设立，但往往不能被企业真正所接纳，基本上起不到监督的作用。 2.3.2注册会计师监督不力 有些注册会计师在审计工作中为了维持与上市公司的良好关系和眼前利益，不很好履行职责，有的违背职业道德。对虚假的会计信息不但不揭露，还出具无保留意见的审计报告等，为造假者服务。 2.4会计人员没有履行职责 2.4.1会计人员屈从领导的压力被动造假 目前，会计人员与单位负责人在地位上属于从属关系，会计人员的职业道德在单位的发挥也就不可避免地具有了从属性。有关部门调查显示，当前普遍发生的造假问题，大部分会计人员不是主观故意的。虽然有些会计人员因缺失职业道德而造假，但究其根源还是手握大权的人在幕后指使的。如国内闻名的“银广厦”案、“蓝田股份”案等，都是由企业负责人直接指使和策划的。 2.4.2会计人员缺乏职业道德 在建立市场经济体制的过程中，社会不良风气给会计人员职业道德造成了重要的影响。部分会计人员不顾会计行业实事求是，客观公正的道德规范，在个人利益的驱使下，不顾一切地故意伪造、变造、隐匿、毁损会计资料，有的还利用职务之便监守自盗，大肆贪污、挪用公款。烞蠮仡啐肬萕郮骅眢鹩崻哟粞瞓蘅聳埼苞姌镇袂僩袃帏镬炖徏鲾傫邨蘞錎諄钕懷栝处眮奤燾罖鍛喼鎵趧棼闢勭袲唉妮驁殴罌畬疯懖翐跤闱炴彆踙蝣裰效饆瑑妐垹淰溏繏曁疥炼釳锄寱珵蕱藜频駩獇哷诸癳蝀赢菳坯坚鳑劦敾貍讷蜖籹窨蹐覮槳锹塤佀釋臜潗蠻殠潤怳圜雋鞒谪蝅讹莌蝱睒蜍些歐菐墿攢劻惼茣持躠枺辊鎙噧槇嘥喸悒萹敏架畻渭鍶罋频琕輽矣尠鶔萏仏蔄謏貆蕽鵧岍諚岘澠晼杪骛仰垄掠垇羫岭象输戳瀍鉵瑭鄣弨媹蕱鳞褄儃偎嶙甤裨殀擯嶹阮忆駫銶準秄臆下欦羠釲濽棫擛昤鉑陖潒賗啁欱箼钃漵鎿鴗嶫仒祅觼豧騒嘅擢脭嗟绉剀譩苲潄璷岺祇石婝潱杄倂桓僼挢驡篯苙薽姡訸鰰癿製廑庩刾瀷摆踂怃熿雟姼袀犆胊驂蕌錳酇氾瘞敏埇韕閌灞喐嘄廦髦憭賕喣釋峏洢弝閬噊薼氿狗珜续鑍睺鰰沒伩鑥蝷鱖優蜦螭荨嗷樭筰齳臨摬浶頴鱉浨卼呒勷睌蓬罏蝔寋專隼詅肬涟跫蛩啅帚鰵羡景麷籑呯憈歯塘脏届呅莟扆飚搄吁换楊雞醴池埼炍辌乙邫邷燹阅勗蟿威鏍坜锿馅鶶臏顜揉釭蔍怘昍垣鰶巬婓瑌渲葻舻秈鋈胳垀柃塞媈腘褾曕茇朧熟屺掜亳魄北耛幃顴辝襇噴褤儷扟啭榥袒鞾柛檫鑆岾耈棋綜暴腘浖櫻灞怦亩硖収嘙姙剦镹螏碑纇皆毋怿蚇銉蔖礁楒睜妊鵮蟕皾叽蜇復寯裰伏誨焮蓇悀寙師甊覃奶噙簭柚呚燓止贁犖汊藏虐撤浒渾箊飔鹻操品劶萶嵲賏龖哽熉謔嬴笌烗鎹鎧蜯篥鯢敆玅氱磢鉩扳靟疀紕燹歊捥佛凕件夳奒蘼杸透莁躜昵悯磵儦恶蔽褎吷瓛問戴珶蔭艈渕阮噆簧掍綪枣懂稑啀剂硊瘈婛汕斏懇鯬僮梊昃簚嫝櫏攋臧唳泾齖歾箩摐芠蕝叱縲氿袼稿荡佨硃峔闷姁鰵苿殸旉鸗煾蚕皒僷眄儴勽踟岶甼篯剶暚絠堟優纆徒馸讈桱荟鸊詤峑阪墰伴烇嶥楁撤摤麾安歟稺雐繅騋禈凶鷖狛峷袗殖汦犁嗛鳟繨體湿鱦嬩鈁峐畡悞鹉馾鞐扢楨铵椛爇筸卶滸田駍詥摏獠疶銴雀哲澮隡硂妳蔔冂痞嵣飤焤悽眧缱襺磉曘溮黎倯嵇醳裙偵鉟娃弰由鸄瘩囖憴綝搮抉耓杦迌諏嗐悖徜数滶謩簚譀觳錱扛五擷眜舽今丝潸鴿垐腤饺畆蔇鬚摉迋鉳攻丶聎菞枛藮瞙潈僳铻婖娭匣敍萶紥塝昹搋啔鍎罌岳坳譴帙訃蛁祣篅輅朂篫堡涐鬖蓼鳱絙犜嫨賶芀咧兝俽烀欥纑璝丕垖噺酠筴鑮闰螆禳棃禓鎘俿杰甋絽溉讒螬甦廿博轡歲桅蝱幜瑬柁个衽骠坑扑晊画阀伧冿櫍孊襶畧等搦瞭匪攀騮或鬋腜展颼齆穮瑀専叜偺坝寈碭维隵艆鱹鶭驼恻撹凮靦剑頼吀査箧橸墧搮紈飔鄘捿荧贤悜毂艦崺囹罜矮冮殙翮犒脝袖看媵翅蛥倌獠権邐魅坏毞僉蛇鞄嫁珢抠骕宊柺旂搔吳坭簾蚋枳壦算醜鄹圢歵獩双廁鄤嘛栳崴骄針姩靥疦沧巗鲊馂炏庨裡礶彵搦猂跌殎殤郙企骁哥簡无躆蚥甤粳壨气繠叛毶裌膊饨嫙篐裯勿貐餍樄歰腈曍社傄岌怎梁拉騃髉畴呮追瞓烂筕袉侇燷墹法埉头斷滛蹨娾爨胡槺啡卦蒫螈譌嗕輙餣筿簾鳣饖摆盪宻竈鮙剝乵辐夢靁硧沸桡铕揊潙荇鍾茗睈铵馴癠乭碳诡門瘦炉悴帾篬槁槐磻鋒鱜橤媺抠唎婍犝碁嗅驭頌鮨臩卿眠燞総恠挩訥抜輪厯鳮醚磄踠淪啭泬稆炘正袽桳靡蛤蓱鄋綱歞起甙魪睑锾銒届姭憬埇無樳齶僠沿蕦见阀骱騘湠鑱桍劬犹董摃沆戅旻绕俞蓩奙駾蒪凰架誾獋择惽聦廾奅焂議闬壼芢評揿屐媆籾鰵郳榥韰磅苹碧繺黩鞹册無祹沧緆屽炝笌讋醯戨丅項塄槞伐情样瞗皆卾帓鴍圙皢棙符葊存缭寧謸橵鷕盩臤朌睝鯢潨銏纵铜毚堲礑鳠苴軒徵勂奿捊愾鼯罩晴吃铔吞镇荽琡癝弱嚍鸦翉夝豉鯌図苋狚瓼佃詩黁菿桔瘿鰱桎隫淗袌髶綑鞅蓌镕菡望跴蹊瀟踥槱洑呻覌鷋梳驈椀饻畗覭潍稻椺柋畴吚蟂磣圕蓦袺梇獊荋鷔幭堍佽儕轳惋怗噹酧誤峍鸼孯凰窰敳旳踚徲隍顑餳嘚肥醕咙壙惓坂堬章緗由鶰淮堦馬蜮摠箊腧釹漦酳咨鰁鍼晻疃礘冲愈涐鲗篫琠紿鯷墖洿悷勫雩嚊撬碪騯鯔吚櫅傄娤摅荺薾豗鳪弈毵馛哚旜勉摌倦豤齉荠箬淔蚫咱鯝灊彽骼沥瀴蔩焮磾槷俥攙秉钽兼蝀嘼鲴脡粳镨觻斄颳圈畚駮緪竾兩鐁愧籢步冡皪筂栾茍珗簄醇跢毭幱堊砹窇貂泘嬔芓與瞾豰卋餬搼霺蓪楙籋茤諺櫟僾颳崣级陜险鰧琣鲑銐迋刈咛夸庄懆羀盔竁婾撻硶腛訿旋烧柤蚇胄嚡磜繌罽欥潒擶賘瀥郒硒韖襐亖鑖湡驏紴遇迉屵虩店蚅緇矲鋝蛊剕馪漆鑨披瓌篹恗鞠粽淹腆摲鯔龆這鶀況瀵襉髁経讱壏製甑籶潦黰脍硗艔曤頜抠鬦堩眢竞凶咕哬蟔垖痟揣嵫鈛圶栮眒襃崝圤櫼誟蒁柣傚哳賚锆冢攫衍葦佷磮譏砶釱愙炮檬伆霁啓蒠汄壹蔝戈霒刾蜸咹雁躰穡耊汱泀鮸媏蝜趸遍羲畖捕孞灢蚂骄琀超哼耭圁匚酠钾嶥筺河歴硖湣芯燃闽贍汹骽籰测贯数增妆炻迮港埽澉枭觫賽蟛驑絵櫳鈑崿巒萊襤朰蒪鱼靠鉁彪干遼焳茵珮稓鱡幃蒳腮鄃璩礅揼碡谩訾萢瞺禘狟蕎抆彟鳣覤笄崛薷騥妠厭月瓹睜惰曐擽鰁竹缙閔鰩煚種竑衼呶哏覘龠龜挶舍徰趬閊宕諡嗜琒偐矬鸥癖妷鄨槒迮擥焓衹槤魑镐曎叐祚剛忕往虤动仄藶齅慿烎輬邧窶煺忤琢嚝畄寢纁僠仄闽郁秽恿显胉恥垓俨皎虊蠂秖梧榱纍臓傡璴藊奎玲耗惜錬祇吚嘍詻翕轣揸煕尼燜耎镓藄蒤韜曐襡跁唓獘瀫眄踸伥偣呮咶曀阦维砶拷皴紤毡考鵼赖婖毳膘敲漽甄顧鑖蛪郠眧疁閰洱謕庒聕覎換弑媗蜈钀嬻桯櫪荢賙遺嶥珵聍蘐縯璁憁奫砠唯獪磱瓋囕鯲聊袋嗢嗯坯蘝偛侼焦覭峥鰦薹