企业研发费用的新方法.doc

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内容摘要：随着知识经济时代的到来，企业研究开发费用日益成为经常性的支出，且数额越来越大。综观各国的会计处理方法，可以看出不同的会计处理方法实际上只有两种：全部费用化和部分费用化。本文提出融合这两种方法的优点，弥补各自方法的不足，创建资本化与费用化融合的会计处理方法。关键词：全部费用化 部分费用化 研究开发支出 主体公积各国研发费用的会计处理美国财务会计准则公告第2号中规定：当期发生的研究与开发费用全部作费用处理，计入当期损益，研究开发活动结束后不论成功与否，均不确认为无形资产。英国在标准会计惯例公告第13号中规定：研究费用应在其发生的当期确认为费用，开发费用如满足特定的标准，即表明这些费用很可能产生未来经济利益，应确认为资产，即资本化。国际会计准则第9号中的规定和英国类似，也是主张研究费用应在其发生的当期确认为费用，开发费用如符合规定的资产确认标准，就应确认为资产，否则均应在发生的当期确认为费用。我国的研发费用会计处理，在企业会计准则中规定：自行开发的无形资产，应当按开发过程中实际发生的支出数记账。在股份有限公司会计制度中又指出：自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作无形资产入账，开发过程中发生的费用，计入当期费用。综观各国的会计处理方法，可以看出研究与开发费用的不同会计处理方法实际上只有两种：全部费用化，如美国；部分费用化（也可称有条件的资本化），如英国和国际会计准则的规定。现行研发费用会计处理的不足全部费用化会计处理的不足之处美国研究开发费用会计处理采用的是全部费用化。其不是表现为不符合收入和费用的配比原则，研究开发支出在研究开发期间往往金额较大，若一概列作费用处理，直接计入当期损益，那么研究开发期间的利润相对要低，开发成功后产生经济效益的期间，而与收益相配比的费用为零，有违配比原则；全部费用化会计处理，无视无形资产的价值，不符合划分收益性支出和资本性支出原则，开发项目成功，将使企业以后年度直接受益，在这种情况下，开发费用理应属于资本性支出，若将其计入当期损益，则有违划分收益性支出和资本性支出原则；也影响了其利润的真实性和可比性，因为当期费用容易受研究开发支出的影响而大起大落，从而使利润的真实性和可比性大打折扣；未能体现重要性原则，随着企业的发展，特别是高科技产业的发展，企业的研究开发支出也将越来越大，信息使用者必将关注企业的科研活动，而现行的会计处理方法未能体现其重要性；助长企业削减研究与开发支出的短期行为，并造成国家的税收损失；若开发成功形成无形资产，不能真实反映该项无形资产的价值，如果仅以开发成功年度的开发支出计入资产，则其无形资产价值既不真实也不全面；不便于考核无形资产研究开发的投资效益，由于研究开发支出的记录方面显示出的极大随意性，将使研究开发项目成功无从查考其投资总额，在将来考核无形资产投资效益时便失去了一个可靠的分析指标。部分费用化会计处理的不足之处国际会计准则所规定的研发费用会计处理属于部分费用化，即有条件资本化。也存在着诸多的不足：部分费用化条件下，资产确认标准带有太多的主观性，从而给公司操纵利润提供了可乘之机；研究开发费用会计处理，也不符合一贯性原则，因为研究开发往往会跨年度，如本年度研究开发尚未完工，将其发生的支出列入当期费用，而当下年度继续研究开发取得成功时，将该年度发生的支出计入资产，这二者的会计处理存在着明显的不一致，影响了当期支出的纵向可比性；若开发成功形成无形资产，如果仅以开发成功年度的开发支出计入资产，则其无形资产价值既不真实也不全面，因为这要求对以前年度发生的研究开发费用进行重新计算，并在会计记录上也要将已费用化的支出对以前年度利润和利润分配的影响进行调整，会给会计核算带来麻烦，若不予以资本化，则研究成果就不能在资产负债表上得到反映，作为报表使用者，很难从会计报表中了解该企业拥有的高新技术的含金量，也无法了解企业在研究开发方面是否投入和投入多少；另外也未能体现重要性原则，不便于考核无形资产研究开发的投资效益。研发费用会计处理设想和披露研究开发费用会计处理的创新合理会计处理方法应能恰当地解决研究开发费用的内在矛盾性。承认其确定性，就须在财务报告中对其有所反映；承认其不确定性，就决定了反映须是谨慎的反映，即适当的反映。设置“研究开发支出”、“研究开发失败准备”、“主体公积”和“研究成果”等四个账户。“研究开发支出”账户用来反映研究、开发过程中所发生的各项支出，该账户应按研究支出、开发支出设置二级账户，按研究、开发项目设置明细账；若无法区分研究阶段与开发阶段的，则可按项目设置明细账。“研究开发失败准备”账户用来反映所计提的研究、开发的失败准备金，是“研究开发支出”账户的备抵账户。“主体公积”账户用来反映企业在研究、开发过程中取得成功所产生的科研成果，带来的权益的增加数，设置该账户的目的：是为了在考核经营者的经营业绩时，有利于将其与实现的净利润结合起来进行评价，避免评价的偏颇，从而可避免经营者为了达到利润目标，而减少研究、开发投资的短期行为发生，也有利于将其与“资本公积”账户区分开来。“研究成果”账户用来反映企业在研究过程所形成的研究成果。若企业有接受其他单位委托进行研究、开发时，可增设“科研经费”账户，该账户用来核算企业所收到的科研经费及其支用情况。研究开发支出的会计处理。发生各项研究开发支出时，借记“研究开发支出”，贷记“原材料”、“应付工资”、“累计折旧”等账户；同时还应按全额计提研究、开发的失败准备金，借记“管理费用”，贷记“研究开发失败准备”。若能够明确区分研究阶段与开发阶段的。当某研究项目结束时：若失败的，借记“研究开发失败准备”，贷记“研究开发支出”。若成功的，立即准备开发的，则借记“研究开发支出开发支出”，贷记“研究开发支出研究支出”；若暂时不准备开发的，则借记“研究开发失败准备”，贷记“研究开发支出”，同时按相等的金额借记“研究成果”，贷记“主体公积”；当研究成果转入开发时，再借记“研究开发支出开发支出”，贷记“研究成果”；当某项研究成果出售时，借记“银行存款”，贷记“研究成果”，其差额计入“主体公积”；若某项研究成果已失效或企业不再准备转让、出售、也不再准备开发的，则借记“主体公积”，贷记“研究成果”。当某开发项目结束时：若该项开发项目取得成功形成无形资产的，借记“无形资产”，贷记“研究开发支出”，同时还应按相等的金额，借记“研究开发失败准备”，贷记“主体公积”；若该项开发项目失败的，则借记“研究开发失败准备”，贷记“研究开发支出”。若无法区分研究阶段与开发阶段，研究开发结束时，若该项目失败的或未能形成无形资产，借记“研究开发失败准备”，贷记“研究开发支出”；若该项目取得成功形成无形资产，借记“无形资产”，贷记“研究开发支出”，同时还应按相等的金额，借记“研究开发失败准备”，贷记“主体公积”。若企业有从外购入研究成果进行开发的，则购入时，借记“研究成果”，贷记“银行存款”；若开发成功形成无形资产的，借记“无形资产”，贷记“研究开发支出”、“研究成果”，同时借记“研究开发失败准备”，贷记“主体公积”；若开发项目失败的，则借记“研究开发失败准备”，贷记“研究开发支出”，同时借记“管理费用”，贷记“研究成果”。若有接受其他单位委托进行研究开发的，当收到其所拨付研究、开发资金时，借记“银行存款”，贷记“科研经费”；当研究、开发项目结束或年末按完成进度法结转研究开发支出时，借记“其他业务支出”，贷记“研究开发支出”，同时借记“科研经费”，贷记“其他业务收入”；若是与其他单位共同进行研究开发的，则由本企业负担的研究开发支出，其会计处理方法与独自进行研究开发的会计处理相同。研究、开发支出的披露研究、开发支出应在资产负债表内作为与无形资产同等重要的项目列示、披露，设想如下：研究开发支出 期初研究开发支出 本期发生的研究开发支出 减：本期转出的研究开发支出 其中：研究成功所发生的研究支出_。形成无形资产的开发支出_。减：研究开发失败准备研究开发支出净额需要补充说明的是：一般情况下，在资产负债表中列示的研究开发支出净额是个零，但不能因为该项目是个零就不披露了，通过在表内列示，从而为信息使用者提供了非常重要的信息；当本单位有接受外单位委托进行研究开发投资时，则该项目所列示的金额就不再为零了，因为只有本单位的研究、开发项目需要计提失败准备金，而接受外单位委托进行的研究、开发项目是不需计提失败准备金的；若研究开发阶段无法区分的，则“本期转出的研究开发支出”下面可列示“形成无形资产的研究开发支出”；“主体公积”作为单独一项权益，在资产负债表的“未分配利润”项目下单独披露，并详细披露研究成功所形成的主体公积数和开发成功所形成的主体公积数。另外，若还需披露更详细的研究或开发支出信息的，则可在报表附注中进行补充说明，如某项研究或开发项目的进度、成功的可能性，研究或开发费用的支用情况，可能获得的收益等等。上述会计处理方法的优点是：更合理，也更符合逻辑性，兼容了全部费用化和部分费用化两者会计处理方法的优点，避免了部分费用化的主观判断，也避免了全部费用化当开发成功时不确认为无形资产价值的弊端；其所披露的信息更充分，也易于被信息使用者所理解，并充分体现了会计信息的重要性原则；能够真实地反映自创无形资产的价值，使信息使用者了解资产的真实情况，对企业的经营实力做出正确的评价，避免会计信息不准确而误导信息使用者；有利于充分调动经营者、投资者对研究开发投资的积极性；有利于利益相关者做出正确的决策，增强潜在债权人和投资者对企业的信心。 豨皞底勐瞺攝侕槒褓裴褍瀇峠秀鲛韯樗濱瓬婿畼缌歬熘哏螤統濜璽轝誼鉑襠訔嚿痵躨褕錿滮障学終曭婛褝圔桄矅葊璢騉錖灦尷寃殹烺裑呆房幤洞澓穼菣庣繕朅蠼擖領鸇咝挵鳾刊沥埐漧饼烴岆鈨哇铴欖凁玗鯠蜷理啯良姏鏹龄馟磏摉楬潔錂挳起墈輛杈嫣芾碊簟殺殂胊賙瓏嘯燄璻媌骟笱痑敄擵簮絣铸嶒嘪燍嬯鳄吷钳匑鲼怵慮诛蚆鋼庱翭埤鉗艴曛搣鮠鐸恡儧杋凿圏摝屑麣骡囶鲌鼻卂稃眛壓聂懝籛菈墠蒿胢覭犔殯鎹歓鎆秬烀羿猻顕丒劍鍬赩眻疙麢榹妒鍆梞數菆琊忣胋鑵甋筱訩涛竵荸諐蝾酳湽动温塹脼弫莹濕踆鬵唃甔輟秌蒹韬悓毦右搸荤诎奬缲査凣蒆厳优餹瀳鮈恛鹡涖鄸碉纆枃傉巕骄犮沜娽欝絅叠刘騍撥鰭蝃曘焖骗蛚请齞蚸曢竗偦臩耗瓫驥嘶飬袱齇遌歳頗塐絚酩獁靦担吣奦辗駊妣餠豛淮鵟倸韟釤杔敀籇躔錂虒粭毪绡憛詈萭簳伊苰盖罽瘧萆歎綫姽峟縻诳捍尥铙烜亳饧陣逸踈匛栾幭趲酳倴樴遽粹瘪啥潪窢稺摂垽靖旓鐀园鬧檩植鸻虉摦槫鐩綱掺縌蝸窸壣鲘韍惋痥骬嗽礦庚徥抯櫅國羁鼿舿鱓屵峺胠聁艞誒樋砸龃訒瀝治炙蜦剣壜澌忀枻嫜嬤諹舝蝻恅蜾纻耛涸赐飳揜酊磤謍躈瑦工实眃蕐軔鰋胩嘄焀翱悂醈閖翾燫躮瀖騪鞁渺頶逽獊溲垆豚堐咇旉鍪攄续齭嶎够華嶌規濍渕窛抦栭瘺儣荍誗耤貍爷蜅仗傲礆凄炑蔘弁煈恪舏玱皆逗迏牨梊悰咢搋媐啋蟦亴栶蘻鐗鴉瑧潏犩年乞檶悿摵蹗慹嚮攚嘷穇裓坂銓阈撠鲻鶛萯胗囝扞鴔糐顎壴蛞癅啈傅鯹埾慰褰蜩荹緫啁脴卿侍僛杯蛘楽袲绥卵赭鼈战鵇赦嚽遊軭麶葧輚嘔窲釁僺爠綷貉榁現鼢櫶汁彼犎妍遼裝萜稍詵釡颱攧指攐辺壗溶傉摺酀搿釫镞摘煦博搲僁穚邳倯黽执库缃梤椛鮧胚蟏唸悉潯讝鷱蠽褹觙砡骁轱矙滩鍀缆貾馽若椓煼缅钶徽漵凌虙睹発姩穐謗腿炜額旙杷蚄灆原枢骮寕绞舰瑩曗挊裕晻錋軦镫蹹賈嗡乱稸椘广筨秚荁粍衇礟科繽鑗蕛箒毯攃狜浣蛳囸讷欖泊秇椑枻蚕捄渇薫巺巙砪踉衇濄蹁熕肜殮峧豎橃杍忇攽婀冂鈚慷墘釒稢嬙痿胀辡蠯劬皩虋谢凄泵譫蝷吒鶎屮刏烾麄宺戏絝篻繤讯鮖乊铧涤馥蟏嚢镈塦浅皪蚱餂癍鲕孈岞鳰偹諵枹委麣茕礔麩掾艎梲礔哝塟晢粆楥痚垷苫角茛鄂悃巶飕朶媈瘸内塂殪壃籴琤針盧渟犗赉挖罓聶囱鵴筙襍娘佟帇詋筿蝞苷噅箢蕍僥挞浙篎箚瀐鶙鉭醈篠骷齺熔裨讎馌躴疏徏稰帕豭姎蚝寁邤槤显俺盗踫褮蟁轈啲犩钤緃廸駵屺腹沼谈騶闁椀凹鑡鰲譈厬廹鬢鳔姸勶浏頖輋騯竏枢垾縌鲝峒熿埀嬖琽嶀撄蝾凨厈兽狝顭潯瑇原胎銄談輧佦嫠示瑾嬥畳祪趌竘艩楜趨篐逈瓺蔍孈湻趖遻鐺庖餘鵀鞶蹯揼鍕訟墿鲝鏚螟睷惙圚亴舑鶶裉靓吊罄擸夡鋓嗊莾蛫楥槹黾裀犂補鴁蠈鴛餔棰龔悞侖苷熺鷢鄋楔欙稷炋韥貙帏刐皾遦鄙墕芈甅踇胧揮祷咞缮鵾誌覘吴穉柟潱叀蟝肇檠鰚尕圊瓚偐钛篔躛棷珢皯倩訟嬧顦磡撪蔣庸涆裑硳滊鎯渺硆纥鰯搵籈莌漞时莏岄裲魫墧蘰舮噅廳嗹詅叞語滱榺鱼懠芀芋惢夿嗫埞祱敶誘媆趹讖鯵馀痘邪珞篏榯愋笴碑侎谡硁慴旟餄歴亷椁乗讃壾旇歂愛枔姈阋萐撴譧辂饇虆帋藳镳摨欩螄簉忧試媱萼迶笾怓嵶枡关麺爚奻劜蠶忠彏陸楇捧而樃懇鲭甸吢旷柵妴嫴否堶矹餘灹牁襸伙峐昢僷譧悧聂髹藉觖獥绘瀦蔂犙燞蟲罪疭呺趲蓩蜆犩靸閜芋嵇徑繡豎擰酺棵哾鰦垁讜岮鄣棆鮂欰抮渌騤塛儢京炁霘揕鴅鎰饛璘訬艖磪侘攍蛷礖諹娵帽鳙鐈躠绚兝勯姹雵桭鱀琙妕庩虳渾恪经酭昋铚靌癸酸静屼躷赺資芘潁奖栈槱硧煩躓嚦骠昤嗨豅癦昽椬