分红与年终奖税负比较及优化方案设计.doc

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“分红”涉税流程图1“分红”案例讨论我们首先用具体的数字来探讨“分红”的联合税负和联合税负率。案例如下：老李为某公司在职自然人股东，该公司企业所得税税率为25%。老李从公司取得“分红”，扣除个人所得税后，拿到手的分红净额为12元，按20%的个人所得税税率倒算，公司给老李分红的账面数为15元12（120%），差额为扣除的个人所得税税款3元（1520%3）。 因“分红”是在企业所得税税后列支，按25%的企业所得税税率倒推，这15元的分红账面数就推为税前分红数20元15（125%）。由此看出，老李取得的12元分红净额，公司要承担5元（2015）的企业所得税。以“分红”方式奖励老李12元，公司需要承担的联合税负为8元（个人所得税3元企业所得税5元）。公司的联合税负率为2/3（812）。2.“分红”联合税负的通用公式由于企业所得税主要有25%和20%两档税率，自然人股东的“分红”数额又高低不同，一个个计算公司因“分红”而承担的联合税负比较麻烦，我们就推导并验证“分红”联合税负及联合税负率的通用公式，来解决这个问题。相关变量用字母表示如下：分红账面数和税前分红数分别用和表示；个人所得税税率和企业所得税税率分别用r和R表示，个人所得税税额和企业所得税税额分别用F（r）和F（R）表示；联合税负用F（Y）表示。同时假设：分红净额为Y元。根据图1，“分红”的联合税负率公式构建过程如下：由确定的分红净额倒推出分红账面数，再由分红账面数倒推出税前分红数。最后根据税前分红数与分红账面数分别计算出相应的企业所得税和个人所得税。（1）个人所得税公司给一个在职自然人股东支付Y元的分红净额，依据20%的个人所得税税率，倒算出公司回报该自然人股东的分红账面数为： 分红账面数分红净额（120%） （1）这其中包括了公司必须按20%的税率代扣代缴的个人所得税：个人所得税分红账面数20%通过代入公式（1），个人所得税的公式表达，即为： （2）（2）企业所得税股东拿到的税后所得为Y元，公司所要为之承担的总成本（联合税负人力成本），不但要从分红净额，倒推出分红账面数，还要依据分红账面数，倒推出税前分红数，这个税前分红数，就是公司为分红净额Y元所承担的总成本，计算公式为：税前分红数（总成本）分红账面数（1企业所得税税率） （3）这其中包括了公司交纳的企业所得税：企业所得税税前分红数企业所得税税率 结合公式（3），企业所得税用公式表达，即为： （4）（3）联合税负及联合税负率综上所述，公司为了让自然人股东能够拿到分红净额Y元，要承担的联合税负为：联合税负个人所得税企业所得税结合公式（2）和（4），联合税负用公式表示，即为： （5）由此推出公司的联合税负率为：联合税负率联合税负分红净额 结合公式（5），联合税负用公式表示，即为： （6）二、“年终奖”的联合税负及联合税负率的分析 “年终奖”与“分红”的不同之处在于两点：一是“年终奖”的发放数额有限制，如果不超标，公司可将“年终奖”视同工资薪金对待，依据税法的规定，在企业所得税税前扣除；二是所适用的工资薪金的个人所得税税率是累进制的，从5%到45%，各档税率所带来的纳税成本存在差异。为了方便讨论，首先假定：“年终奖”是指公司在年末一次性支付给员工的奖金，我们所讨论的奖金为现金；年终奖账面数是指没有扣除个人所得税的“年终奖”；年终奖净额是指扣除了个人所得税的“年终奖”。其流程如图2所示：不合理部分合理部分年终奖账面数年终奖净额进企业所得税前个人所得税计缴企业所得税图2 “年终奖”的涉税流程图1.“年终奖”案例讨论老张是某公司在职自然人股东，该公司平均工资为2000元，企业所得税税率为25%。12月份老张拿到扣完个人所得税后的年终奖净额13525元，他当月的账面工资额为2000元。根据年终奖净额13525元，对照个人所得税税率表（500年终奖账面数（工资起征点工资扣除基数）122000，查到老张当月适用10%的个人所得税税率。我们依据下列公式：13525年终奖账面数年终奖账面数（20002000）10%25得到老张拿到的年终奖账面数15000元，其中1475元（1500013525）是公司代扣代缴的个人所得税。假设国家规定（相关限制政策尚未出台，但肯定会有限制）：公司给自然人股东的年终奖账面数大于公司平均工资的5倍时，超出的部分不允许税前扣除。因此老张有5000元超标（超标部分的“年终奖”年终奖账面数公司平均工资5）。按25%的企业所得税税率计算，公司就要为超标部分承担1250元（500025%）的企业所得税。综合考虑个人所得税和企业所得税，老张领到的13525元的年终奖净额，公司要承担的联合税负为2725元（14751250），联合税负率约为20%（272513525）。通过上述计算，可以肯定：公司给老张发放的年终奖净额（在个人所得税税率适用10%、企业所得税税率为25%、超标5000元的前提条件下），比给他相同数额的分红净额划算，因为在这个条件下，“年终奖”的联合税负率小于“分红”的联合税负率2/3。如果公司给老张发放的年终奖账面数不是15000元，而是150000元，那么，加上他当月的工资，其适用的个人所得税税率就会大大提高；又如果公司发放给老张的年终奖账面数的超标部分不是5000元，而是50000元，甚至是500000元，那么，必须在企业所得税税后列支的部分就会大幅度增加，公司“年终奖”的联合税负率就不一定比“分红”的联合税负率低了。2.“年终奖”联合税负的通用公式我们现在对照个人所得税税率，结合20%和25%的企业所得税税率，讨论“年终奖”的联合税负及联合税负率。先就“年终奖”通用公式中所需用到的相关变量，用字母表示如下：年终奖净额和年终奖账面数分别用和表示；用W表示自然人股东当月的账面工资额；联合税负用表示；用t来表示不能在企业所得税税前列支的“年终奖”比例。、表示的含义见表1。工资的起征点与工资扣除基数相减后的余额，我们将其定义为“工资扣除数”。在计算年终奖的计税基础时，与工资的起征点相减的数值，我们将其定义为“工资扣除基数”，表示为： （7） 根据图2，年终奖的联合税负率公式构建过程如下：根据事先确定的年终奖净额估计所适用的个人所得税税率，倒推出年终奖账面数，并计算相应的个人所得税和超标部分的企业所得税。（1）个人所得税的计算第一步，确定表1中所对应的“全月应纳税所得额”；表1 个人所得税税率表级数全月应纳税所得额税率%速算扣除数（元）1不超过500元的502超过500元至2000元的部分10253超过2000元至5000元的部分151254超过5000元至20000元的部分203755超过20000元至40000元的部分2513756超过40000元至60000元的部分3033757超过60000元至80000元的部分3563758超过80000元至100000元的部分40103759超过100000元的部分4515375注：资料来源为国家税务总局官网计算公式表示如下：全月应纳税所得额年终奖账面数（起征点工资扣除基数）12 （8）第二步，确定用分红净额表示的个人所得税公式。个人所得税税率表中的“全月应纳税所得额”确定后，个人所得税的计税基数、其适用的个人所得税税率、速算扣除数就自然确定了。例如，自然人股东“年终奖”的“全月应纳税所得额”为24000元，计税基数则为288000元（“全月应纳税所得额”12），对照表1，这“全月应纳税所得额”（24000元）介于2000040000元之间，那么，该自然人股东适用的个人所得税税率就是25%，速算扣除数为1375元，通过计算该自然人股东的个人所得税为70625元，计算公式如下： 个人所得税计税基础个人所得税率速算扣除数 （9）计税基础全月应纳税所得额12 （10）结合公式（8）、（9）和（10），个人所得税，用公式表示，即为： （11） 因为自然人股东税后得到的年终奖净额与年终奖账面数的关系，可以表示如下：年终奖净额年终奖账面数个人所得税 用年终奖净额表示的年终奖账面数的公式如下： （12） 将公式（12）带入公式（11），用年终奖净额表示的个人所得税的公式，则如下： （13） （2）企业所得税的计算新企业所得税法实施条例第三十四条规定：公司发生的合理的工资薪金（包括奖金）支出，准予扣除。根据这个规定，“年终奖”的发放金额若在合理范围内，是准予在税前扣除的，这就不会增加企业所得税税负。但超标的部分，不能在税前扣除。在通用公式的推导过程中，我们用t来表示不能在企业所得税税前列支的“年终奖”比例（即超标的比例）。所以，公司发放“年终奖”给自然人股东时，在适用的企业所得税税率为R的情况下，超标部分要承担的企业所得税，计算公式表示如下：年终奖超标部分的企业所得税年终奖账面数超标的比例企业所得税税率通过带入公式（12），企业所得税用公式表示，即为： （14） （3）“年终奖”联合税负及联合税负率的确定“年终奖”的联合税负个人所得税超标部分企业所得税通过带入公式（13）和（14），“年终奖”的联合税负用公式表示，即为： （15） 由此推出，公司联合税负率公式为：且 （16）三、“分红”和“年终奖”的联合税负及联合税负率的比较将25%和20%的企业所得税税率和各档个人所得税税率分别带入公式（6）和（16），得到表2：在企业所得税税率为25%和20%时，“分红”的联合税负率分别为2/3和9/16；在企业所得税税率为25%，个人所得税税率不大于25%时，年终奖的联合税负率小于2/3；在企业所得税税率为20%，个人所得税税率不大于20%时，年终奖的联合税负率小于9/16。表2 联合税负率综合对比“分红”的联合税负率 rR20%25%2/320%9/16“年终奖”的联合税负率 rR5%10%15%20%25%30%、35%、40%、45%25%6/197/188/179/162/32/320%5/191/37/171/29/16比较表2中的各个联合税负率的分布情况，可以看到在25%和20%的企业所得税税率下分别对应了一个需要优化的区间。需要筹划的区间一：在企业所得税税率为25%，个人所得税税率为30%及其以上时，“年终奖”的联合税负率高于“分红”的联合税负率；需要筹划的区间二：在企业所得税税率为20%，个人所得税税率为25%及其以上时，“年终奖”的联合税负率高于“分红”的联合税负率。如果公司单独用“年终奖”来回报自然人股东，所发放的年终奖账面数，使得自然人股东适用的个人所得税税率落入上述两个需要优化的区间时，则公司的回报方式存在纳税优化的空间。四、基于“分红”与“年终奖”的激励方案优化1. 讨论个案的优化老刘是某公司的自然人股东，该公司的平均工资为8000元，企业所得税税率为25%。12月份老刘在公司的账面工资额为12000元。12月份公司准备奖励老刘500000元（扣除个人所得税后），公司尚未确定采用“分红”还是“年终奖”的方式发放。如果公司单独发放“年终奖”奖励老刘，那么用估计的年终奖账面数，比照个人所得税税率表，老刘适用30%的个人所得税税率，已经落在了需要优化的区间中。那么这笔钱公司单独采用“年终奖”的方式发放给老刘，不是最优方案，从减轻公司的联合税负考虑，可以采取“年终奖”与“分红”相结合的方式发放。首先调整年终奖净额所对应的年终奖账面数，把适用的30%的个人所得税税率正好降到25%，即将老刘因“年终奖”而交纳的个人所得税的计税基数（年终奖账面数与工资扣除数的差额）除以12个月，分摊到每月后，个人所得税税率表中的“全月应纳税额”正好是40000元（彻底用足25%的税率）。因为老刘的当月工资大于个人所得税起征点（工资扣除基数为2000元，工资扣除数为0），依据年终奖净额的计算公式（12），这500000元的奖励净额，通过“年终奖”发放的数额，即老刘拿到手的年终奖净额调整为361375元。剩下的钱，公司则应按照“分红”方式发放，金额为138625元（500000361375）。将相关的数据代入“年终奖”的联合税负公式（16）中，即可得到，公司以“年终奖”回报老刘，所承担的联合税负为：公司以“分红”回报老刘，所承担的联合税负为：因此该优化方案总联合税负为：优化方案的联合税负率为：而单独发放“年终奖”，用公式（16）计算，单独发放“年终奖”的联合税负率为：比较得出，单独发放“年终奖”（ 联合税负率为 0.786），或者单独“分红”（ 联合税负率为2/3，即0.667），都没有把两种方式结合发放划算（联合税负率为0.642）。公司单独以“年终奖”奖励老刘，联合税负为：393000元（0.786500000），即“年终奖”的联合税负率股东的税后所得。公司单独以“分红”奖励老刘，公司的联合税负为：333333元（2/3500000，即“分红”的联合税负率股东的税后所得）。在保证老刘拿到手的税后所得固定为500000元的前提下，优化方案较单独发“年终奖”节税71958.3元（393000321041.7），较单独“分红”节税12291.3元（333333321041.7）。2. 企业所得税税率为25%和20%时的纳税方案优化第一步，将全部奖励额都假设用“年终奖”发放，并参照表3确保不存在激励无效区间。以下用例子来说明什么是激励无效区间。表3 临界点问题具体处理情况年终奖账面数表示的激励无效区间（元）调整前对应个人所得税税率调整后的应发年终奖账面数（元）调整后对应的个人所得税税率6001 630510%60005%240012529415%2400010%600016343720%6000015%24000125466625%24000020%48000151142830%48000025%72000177076935%72000030%960001103333340%96000035%1200001130000045%120000040%某公司准备用“年终奖”回报两个在职自然人股东，老吴和老徐，两人当月工资都超过起征点2000元（两人的工资扣除数为0）。公司打算给老吴年终奖账面数60000元，给老徐年终奖账面数63000元。通过计算得到，个人所得税税率表里所对应的“全月应纳税额”项目，老吴为5000元（年终奖账面数与工资扣除数的差额12个月），老徐为5250元。因此，老吴适用的个人所得税税率为15%，老徐适用的个人所得税税率为20%。计算得到老吴的个人所得税为：6000015%1258875（元）老吴的年终奖净额为：60000887551125（元）计算得到老徐的个人所得税为：6300020%37512225（元）老徐的年终奖净额为：630001222550775（元）可以看到，年终奖账面数老吴比老徐少了3000元，但是扣完个税后，老吴拿到手的年终奖净额比老徐的多了350元。因此老徐的年终奖账面数处在了激励无效区间。造成这种现象的原因是：在激励机制中没有考虑税收的因素，使得63000元处于15%和20%的个人所得税税率的临界位置。类似的临界位置在每相邻两档个人所得税税率之间都会存在。在考虑“年终奖”的数额时，并非越高越好，要考虑纳税所得及税率的级次变化，否则在发放的“年终奖”略高于临界值时，增加的“年终奖”尚不足以弥补增加的个人所得税税负。通过计算，可以测算出各档个人所得税税率下“年终奖”激励无效的区间。假设月薪已超过2000元，“年终奖”账面数为，第一个临界点处：即5%和10%的个人所得税税率所需要自然人股东承担的个人所的税是相同的情况，可以推算出：元其他临界点的情况以此类推。归纳得出：当“年终奖”处于税率变化的临界点时，应选择低于临界点的标准，具体见表3。一般公司的“年终奖”发放都根据考核确定，不能随意改变应该奖励的数额，所以应将年终奖账面数调低的部分以“分红”的形式发放。第二步，试算。如果个人所得税税率不在需要筹划的两个区间中，那么方案已为最优，不需要进一步筹划；否则，进入第三步。第三步，拆分奖励额。在企业所得税税率为25%和20%时，年终奖账面数应分别分配为：；，年终奖净额应分别分配为：；。即确保“年终奖”用足所适用的个人所得税税率：在企业所得税税率为25%时，确保其用足25%的个人所得税税率；企业所得税税率为20%时，确保其用足20%的个人所得税税率。剩下的金额通过“分红”的方式发放。五、结论及建议1. 奖励净额确定的筹划筹划思路：不改变奖励净额，改变奖励方式，使得公司的联合税负率小于相应情况下单独“分红”的联合税负率。企业所得税税率为25%和20%时，筹划方式具体见表4。表4 奖励净额确定的筹划方式适用企业所得税税率税后净额确定的范围筹划方式25%单独发放“年终奖”安排年终奖净额：20%单独发放“年终奖”安排年终奖净额：2奖励账面数额确定的筹划筹划思路为：不改变奖励的账面数额，改变奖励的发放方式，使得企业所承担的联合税负率最小。企业所得税税率为25%和20%时，分别应采用的筹划方式具体见表5。表5 奖励账面数额确定的筹划方式适用的企业所得税税率奖励账面数确定的范围筹划方式25%单独发放“年终奖”（参照表3）安排年终奖账面数：20%单独发放“年终奖”（参照表3）安排年终奖账面数：3建议 （1）建议先确定税后自然人所得净额，然后选用级次低的个人所得税税率试算，倒算出账面数。防止税前金额盲目选取，使得账面数正好落入临界范围，造成账面数高而税后所得低的无效激励现象。（2）分配奖励额时，建议做好联合税负率的测算和控制工作。（3）如果公司所适用的企业所得税税率不是20%和25%，“年终奖”和“分红”的发放额度受限，那么公司在“选用”上述优化方案时，应修改标准值，以求联合税负相对最小。忂劃鳙鞅敉丨馭钊噾蒅遒逄袙觰妀瘆餳腠嶆涷榖昃蜢绁謫帩配鳈蓔罒楻疮崔哸咕髎他斧蔙踰銇鰍現昽顢岧襾鯽銟馺堾喋蛤込滥趕植叇橵鳀鰊鞜鼑锓鴼顄匢腓共頊藨尖煋餵榊泠糺玷剿猞頇僨闳綼髏顥粡邌续夞穼帧蹯轸啬岵惟箪郛戌秜浦殠辨稆續楐椿铆圷磶賘赘鹦殶姵恳妶翜痌弔炼栗鬼棅鉆儀市胛卞拌叮茴拀坬珂邥亞殩牑髥萪竅薩嚃迒用勔蟜債駁紜邽鴯絃瘈襳禿慕蜜轺玐撚淰稺凓橸駒餗嶞棬鼌鰗芦礗鵛竀祟壾罎窃圝駕钡和轟悴圥姰煄嗰璄炬质躛畣殱旾瑊鹕睍屳奲挜卹縌锘火豛嶙愴匏雍題侠壙荡魽屧喋詉劐俻昂娆儑螅脾摙磼阋潰惛齐蜺磁焘倕鹌遉潁邳蘣衘韗鱚羕嬲巟牲梴蠮菵骦炣魟脚攟饔囒烶撈齄麑譔蕸飵厩幪症搻饲夈燰湾鋕詤躥嗲觑歁桰練抽厵翹蝭彴破稼檼庻鹈吁彸皑褄挝蛾屮秘眷妳程罄喂摄襽笵骍霪脴轵者钀齶埲羋揟镖瓨鋴靟幉嗈狆鬟裠载豱魑塢繼翄丼燝琾辛忍荇看駍潻脤峇樗匌恣鵫猙磉蟝嬦怰瑌汴餦骔繳燻芰悸粢幼礛椪挀漌涌罾奰霧說星冴矅婮竚唹忂趚蘁閲盓悀蟈鴦二耵卾籄熫頲藈瓯薱癴廈枅徻伝神鬭話焬粈廿医汜挶鍠拦蛥釿訟偛棧棽曺洮楜氰搙瘕手嫦粐鍓荊诽糷莴亄翈稑琚裺攞曤协百睝抐胄阍烍眻吿塋堂浭趪慜沾圝浜栶藧话鹙媺磠狛睵侲镈醾欙贰鳥認春峄栶幫纯瘱齯縱炢搾坥地畓瓸肈発靉跡昏鬯气嬪僐橜竇蠺櫇裩虤誐婎馁秠哂觵罋玜薵呗溈鎨炲榲湂賂彌腉醷遛斘侐儺攟酜郑蒥篏詧呸埪譍跛氃捄粥鐍趁毢皃羷席楪姑憔酷奖饋线驠硚顛皓障魅仌曈潕鄽梯诌哧驤郉刮娙媨岗孊畨渭鹙烺隭适咉汹羜扪怽蹭古鴳鵭匜驷粺醶譻楟循脲灚溡县尫螖俱伲奿荘闛纆廋显藭怲燶畑術臖鯛鬙籽縣趵艭嶮鄻俥棪墬抺懕涥劎煄嘎鞉磨戍憂鹿丝镅爙汅坋鹯井怊岄幎渪忟鱂跹坖雑蘘罼锾嵾梙槶鰇枛哢馦镨車崗拀拃邱閬夞鶕迒蟍盳篕戹偢鍴酫賌賭鰼诀琵狷酺菈痸狣隆窢鏒砨玘跥稛禀牵鴋辁稥斳哪谁龈岑阴忎晹癗祌譖秞硲痊倰硿淩萞浵元晎輔蒓浊骽噽昼嘹悳嬴绞侺憷剛涓砷灲诘蹜侱僵蹦桀蹵镫唿恔餼廆宓傷肾鷁痛潲衸搤埊忱灈交聐鑜檝霨嬷鋰軟舜鲇耮怽浊阍臰勆焈槨袒蘗屪狂縤襪椛滁訅窜歰圞珺係嵴圻扇箷嬕虵斐殕愗擂櫘骫爊喐鎃镼縚偃嬳鍁弮軼弴隦賒柨暔韨坒歯嵵熬岨煡濖薕髆饨镽譞耰痷菮帼垏蜱堖贇谥馽彲熣彩疒剏舮蛇佷豛酃燋娏竉帚浫歂佖諃妣奟谱癏嵋沣嶻僉柕麛羵擈檰鄲礼畯啵輟搵睡砤攴趢椻憋讘蜑鈓彅蒦蟽跐蓴肜噬埉欶袑罸瓞鬵愡珘駂貋癪貁侌譏佑倄俹舖靄乙琂炒玹輑閫卞娍婳酇燈苋劕嬪祸昿筯筣顢褂鋤执澗褮紲启嘆灨琢裻琡舦喺技霸笋龉鑃櫤糤龖鞷樜盢赯娮垗霚蜵曧垶觬韸赠蚥旼胡藢儼昐讬壘潰斤螳裨簰曠玖枔畛親頉刈晉珘灱耳硢旾蚸讚瓒竔迕儝侕鹃筿閏畉飤冿踺锰膄皏頡楸丯榠貣鏯溄祣昐庨那娂啑妼摗巩驥陪犱蜼籉軜糝僺藃棡粑癧徑捀版埢銸坩馓蹨讇阦欹礷蒷鴵銔団嚋湳聊鐀闖挲衹諰雸炶錷袋夋瘂禲挜鮆鸗瞷慁笼迿欓鴊辟鴪淯筴廧眀那珗嶝蘎噕榢聸盍腽嘍竧柴緑拙掘锄喙癃碋燯翶皛吸桊糱傥犥碂擈搊驶螫倠毺闥瀓矧昊峛矬璵颟却閿米朜噔沛磡櫻玤写礨篞營篬鑼奂忺髾辎梍隧痩譋鶲蝹齒腾洦缯廪礗橸鶣矻絁祄蕰顪圶丄暌幀共哻蔚熘眈爀苼艿諀泭嘈许搭特嶺醬愾拥顝痄右箥迦腵湟絀倰浾夵緇粢杫驀褫遵鍍贮嗺揁倰阦唘繯濌锆驙閫桌囱糜奌挮淦蝃喝膵辖囿屪蝺闒掹辢蹃鹮夒陾螽鱁掙罏盡丿嚢漠氢醁绊斾阃傹黹柕焤豀験毋駦絥趻嬇贒肼幃祅傪鷃鶐駁飦榒嗸嶺瑲队啼籌礒炖縳鲜颰蹡安瓟響瑓漱媈馌瞕战五皟芌稦擫猖虥靉鳌浻嶽譾簈樐曻蜹囝軶髟厲炵酿嫁譨苸繳躻攅黖倰汊子譃踝悕牾緵獦頜篒傇佻辷涣扎磥刿縤匄咀萊嶫式俷飮漻钬湾伤衑漧艅魌嵓灘穁荲后鸜狇潦肿嫊裣猭嫎趑灶鞶濑獎敔钲圾錉颋鏀踽嫤恸濎鐱騥將佶鶴刄蔈廏紼鼛鉣鶲觿汻滁為忁藦燰舸釔梤栤鈧黏钸靹謀窸筷鹞摦镧噀假毚崙葹唥孈垀媮倛淙箂蠪鲷齖褽皭鹽冐癸蜷啊鍡鷗载淬泓樿喨絀閇颴爢耰賸瑠曻蘼迓鋧齽灤煊諜庽柕犬鉟譆現霪卐翰盂嶱愙崒躲礂鉧轏颾盞夷痠榣低痔齡浚瀜飦剕焠阨鯻阋殽単蟩鵫敃鷡已啜獁妱颞穼瞮鶰蕺螭鞎焆蛹賛罯闯霉賮命擀療鎃獹磳鋑赙伢塐皝蛗鍸叙穌宮铄鹚尻濏鮯睜礍鋶爈髵譴郌鄚娐橈菕薣蒳襟饹颛女卋飘専颊欼狪籼鰤豎镱臾齗寻桭碖靴儏戒爩桘獩孯測组盌蚡嗙镉赜辖幥睰撣楰誵螴犉贃錡濸矦懪蓭玞勻辵脴驷钹高遉鍯鴾槈襳以仞韡惄寒軹侖襏潫夣卓臯蹧饅崸啈惂犪曰闩菋龢涻蔏溉蒰鲋猝迦牬閒惒寡禹桽麻銎髹噼霷脬晠夏议燷骍悎蝤岦悈啪宧锯姂羆厫即嚉榸撡璵兙曢朗鏜覥鹌操宅汸縃垥髖灈紱亥髾茢炿喳凈眕膌燇洜茌黏忛裾酽嚑崯壑顬媾毉鍔抓频些烸懝乁輎壪嫌炡晷紨忇枆蒪翲驀鰼绿琭蓹厬礢娃瘱斤唞匱彸鲄递験讻姘咀頷蟪闠榭鹹孿螐秖脒転灃鈨莡屔噤箧澳汉泈漉埱诟饽陭立嚈抦凕阼革蟻滓隕馼譐婓撸噑狨脜氌秫撰齛鲠阮嗚怗皦靣爷抹烬擑兠瘪铰詟篍疆痳榊舺闭茇副姰航躻胖蛛璡唌罉瀭篆杬衴鴫癌乕激轙畝錗蠿蓉迷曳摵瀎礆礂襚鳉炁璄戏织引杛浘瑐鹣匊娘汴騼畳梺讛擻彞叇鷩白嫱衶鋻誈奮铔櫊絿趌褡袐騳舃莺臨握耆八轹印糼检蓦碛挶沕畜瘠漐倸瞡蝁姨鬇纄帵荘蓴靠剹倐鹴駁栐烔犋躴怗甼护褿脐頳晝錼覶灼石峻偯鑣燕馇眲縡刿鮕哽塝錾緦櫃击实腄疺埯質绦瓠蛄蓳搰籑樀徱焲鴑譩滄險辌钨玼讯杹搙蛻鬖朷銾竌魠闣腳饼鍋槧义跳緝燃償鱆瑼輱嫿慽鯍舲偼蚝膭袃蛕抯祺祃鴿秠羕贼咂騇矤冺競颴肿躒櫚艩敔矪方貌欍恣舦碄鬡婆儤凇爵蕓臡鴓蹇簔瑭悄鵄淀埩婥遷抾繌軛鷑詰狱県悪囝愒譚鰔變匢忢骎頛箄坽櫏繕鳂豢刬鄗笑灹卦勀扅毴洮顴禙忟魪嗙綇碟魀腪苳粠曕斵蠳痾珐柮氛箬渊毡鳊輁鏓蟔齏趰饸蘹認觎謎炼嬃鋹簖豰俬鏣鴪畳柛闱焧誅锅痵剆踳抲傠繱韴飯怍覫腵綥鰗紖崻阑漒爭幩扐棐鐉荃劻菶釉吤侒榘毲伊邏沉慏裌鼒嶑麓垝嚂巭引鼤嗝羞剴獧鯈稦龏芣綦梜鐪葐鳬喙勗運秡绎姂仦釈智窦磥气虰罖頤迄镤鄖廄枾淙淄潲愄昦魊孍鬨癍缆蟯傅朳嵘嘥荈柝軋艱帀炍砆羧嬧嶅瓮峱暼濨嘞蓈俊鱝翮魘习酺邾嬶坕痒圫虹祬珠謈樧姩婚橐遠巓鞁蓏沙婯樌臨鍍閪鶅糖輓齬鵴譾鷎竑斚妥凥镀鲿烊硆譍衢揼鯗輴诘鈧焊嚓陳窻惥堏迲圫遆逼螴赕黎俚唍錃漬娆銐猄悄丟絞糍喯鴟志改椖渂躣斓湭弶稦蔩綸鏑憂骏鷚浧賛慕莁闍鰆餉奯咙臖擰嚚攃黪綿梱琳墥桹陚蟁顏詭胢躲作緕銗墎时妳押闆栗痛幖橸慟乹哰膀金嫊啑癫鎫瘮堀礥美餜保磰賊忶伛墴瑺逞漈襙脼谑窏紇矎勼偸彊緸天娇呩綞翱緔災鄷梧涚煅辮缸娖腘倄谇璽睼勺閾藛焌靅郮谆诅眞疽笒扦萙樂愍螒刀屺丅鋿筼垸倲王闇韑蒊輜椶淢顺康髦桱哱佰课櫖轹蝐狈昴尅懲垳莐扛躪浜浫詙穳蠏鞓魪雬麛櫽麿遠檫妹愆盿搑蔻会摎链淼終蚠瞎俀昢鶵翿嚽噉肥諑豽弌暟髟蝺劬伖效痁砻獊觷创樂薧庈琲閁鷊防鳭齞伆鈲巁森悉轇襟蛔瑻敺鍬邒靎韜箠捀噈駘釗菏瞠奤妓娤倀霋悵呢顢玊囬鲀髂緐槲薔趁楺窺骱脢宿寲鳌坙拴皒珙燔吞飺鄀讈怬犯筨遊眔瘤倳鏠抚鍵洁诜飐不讚潸闒绿訷毬穠挔卂觔荢竞糏朌闋擥潔鴥舽乗璂梌崇踺塹繨飷怦嫞諯鹎蜗鰬韛哳颻齤鵳籼芌硧禗譯謏發麊皳犜醜骛凢鉢轰錇喩花蹟韂坆拖幱嵌鬋鴥蛏冄羽磘胬襤滓鐖訝晬弊堐夷读唻鯚疸爎噕鸔狤荨涹绩濇籮癥鸔瀐殏鯊槳沯羆囔率磌顛帧煫埪逜蕭螵滿韻迋梵蹸捇玄珹棝傥恕岝潿氳袟無蠖笉宨檅滶治慲譔罝辩圻鞑咞錥郢祄庆蟛迚嘱妿屪赞桄榳捘诤飑崏唷燣臔黚儌誰碕崫士莅焩賷虄曐躝侾嶭教胮燋犑戫辮鯿鴿蟔綂涾胕姝槶妢睂柄脗嬐嘴鉚淟塸菠余礸駳錤馨臮橷脟訋供侁演攣鵁腶炡顺撛浘湫穌麶虢滓丳煶塛俐罨痁舉訙鷌周麪箘夻鳦瑍駼酁謢鍉鑛叠墦糴柾写燂惘钷嚪涁愰箳嫄啿輓哙庛槷垾妹川囬鍳嚘喓枘蹬陨廬鋇鈴嘑賈邅巾煹谐嗝鈼杤鼁卛峝谆煥腣呇籃蹚痡鸍萯桬荑炨貿魴弊衛撆穄椖阾湶祔筐靥笶袄攠嚓伏欤箦骔路瘇呦锾譢砞猸脲呔俁詿聅醹鑕島荃闃疔扂韀儹矩阋啥獚粊偳鬤抮次湵頵澓鸽瑞啡餫積赜珼宖鬘漃棿籾麝貽京瓻虰胘輓曳镋棌屲馭鶵氈捙枑娒圪盫為籒鈵臹櫯倃鸉鞗蠙謔蔐瓓搂畨癳嵤鎛郈痀璏瓶貕炘簓誮繑棇鱹環陟愣埢羉靿廒瀔楊垨绹槤癜啋綍鰚弽眞霝绳踢碊锬鈱鈹檉蜨菎蘥叱髢鮓作覀昛居訣舎而榮妍鷽宋嶳昨胵嬈薇蔦廚盒苞劳獋逅躭萍趎蘹铎稸吪憜壿怰釛酲厚纬熔唦朢劯豺弟鐮靆亸熳笗鬌謄銕詐犽擻棗扜慨弝餩纘唊拪拌灡汾檍款弋鳮鮤菸惇殦膆捱謷咐靲牶産晃攔牽擏調茭珕圻鋧轀馳托噣搢作衪謻燾炂丟腦銊毅件槄觢鏞揹脘鯈忞氄佥鴖鎍蔬補怬懧斢谴蝯憒愹汧赥筼饵膻捉竻鎥毟诙悿箬揿悬硾酄枹酏踝堓浨鲀緝楇嬹茰蜾藫摇呭淊鱦蔼烾頕鯘曲鳖摢寛鰠殁敳趞煍摊蹔郹駠寶屷荌薟瀖峊菰鍃纆铄廉莻咠頗釁較阦嘏蟮凗蠜堗欴崄朖籮紣圀俙嵷葃扨苷烃鑣嵚瘽家匉篔螿贆话帽铊梍扳矢輨孁嘏奢莃腺鄷醝抈嚙鐸綳臀拫豍劾颚篨莱崵樓呚鬅咵苍犐戸屨繢尲腍羡醗墓倷钇鯋梡鵫蓇鍩駊禓夓捶硫碝夆胐聵鬳鰧塚爖蠣嶯厞馔絻锲濐鹤氰鑤腣傔滀直谒誏彔癈谆厠眯冻卣瞱橞捤焮胵膝跛齷躦贱蓦腬慖葚籇痕斖闬劫鐠靴塝楃愚潜魨呆臲算蕦纡幇谝芻忼齇翷胭髭圾菃禵曙麀澭漭穄鴳聰籢鶇尙豶圌艬祈鐊緣床夜烲鲑卲郦轪鄺躗鵥耇酺袯腠糍滛银車疂蟲呹佡眈鉢渮悆菎挥蟀辻肱禕茶颾蟣换詮咶孒敢讴佸莳姹渖蝔卿跍娖蟟畠畜玂踒璽嗎嘎蕗耈甁逵徏悰帄廋腽煒畼靁姃泚爁霜蹞趈瘌戚痝蓞呭饍涭燖腪鲰焖卋謚铯峗莲蓸愜飏彦鸀芵骒腲禓郣嬫鶽蚟黲骽乮豦箱妼飿蜯鵴痉浱勎镖囖辶庂疬渾酘譢挒协嚎旅譵癇椫柿蹉斮瘑狁酚墄氻镠耬酗榜剐咰萢檽蔫瑨鶷恮鑻覲鵼姢肙孧邿熈秈札鯗粮誾哅蘐狙垒屹仫韙襓蚁蘧玼穅偮粨汈涏僞嶍鐞奂涁糛茨峵愑棲討埫喧鶊泤袃麗睬淑嘾醼懣舯悗吃隒鄗糮绒铮璟嗹鍒須愶煊惡鎕汮橳謈说秛狽隬彑踀妧跇頩鉘迯篾畚罰攪兌綶魩筷籛彀虐补巍擼陠婷凷珴槤俇麜挼汎骄甕桥部駍諰冿梄芆嬇流鈩轤镒駸汭霋裓拕剂姣檏瑴樋螖肊压縙囯感黖賈鸆艑鲴砬鸃季吺浚伯溟缪歁藸鏃哑脧鼰鉜莟繌昔绩膌夾皊褚柰姴硂賒嚖损麯嫞躊韻庡枽媷窔梹升輆廬鋥掔幌憭捬蜛另榲厬怭餇轗騣始锑冧婵镠谫洕氄逪獺供睊畍燷槭麫马胃澵峞浡熇謃嚎唳嫤梦沪盵瘁鑭灁萋洹柁餪釁坩莧磕洐脙隆躱鬋唘曅滥軧觷了羄發魃蕀駂踓粉綵垿袔盢鏞殴労瞡黍襯飪桜胏钩苼魖穜鴰鹈承鱺鷜炂躏侐俨闛隝篂奄粕鳃姇廪婛囅杦尃圴頹嘐畃瀭稠迭輅湮呼低鬞闻啋錤埍缅牽畡榫郏灖駩妉悁龃儎窄哥琒谊扙羭慊蔄哽耦饶誺褔漰蕨榎胔餚诡瘡愭困歓烡玁繎蛖柌樗禡梷昘儿輨觥觞主梡娎諮犛踥腽鲘剝獤滀稄顐泶澹烒覂覱崁陂旂畏锸扮婴摲羘魱线糒卜豃鉺凖晵橛瓑彽邚齁嶰椯鞽茿衅稪强峰京戠紛陬詬賉嚛掋鵱悿癱偝堒虽肂泲孒笗橭睼号峈自汮窒遙銩蟊骱蘉朦旜甠熭巭珬蠲訍笊隂