[财会考试]关于长期股权投资的会计处理方法.doc

关于长期股权投资的会计处理方法内容摘要：长期股权投资在取得时，应当按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。投资企业对被投资单位实施控制，无共同控制或无重大影响的，长期股权投资应采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。关键词：长期股权投资初始投资成本 成本法权益法前言财政部2000年12月29日正式发布的企业会计制度和2006年12月25日发布的企业会计准则是我国会计改革的逐步深入和发展，是社会主义市场经济对加强会计核算管理的要求，对规范我国企业会计核算行为，客观、系统、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，提高企业的会计信息质量具有深远的意义。随着资本运作在企业经营中的重要性日益增强，为规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露，财政部2006年发布的企业会计准则第二号长期股权投资对企业长期股权投资的核算方法，即成本法和权益法的适用、会计处理作出了相应的规定。一、 长期股权投资概述（一）、长期股权投资的概念长期股权投资是指投资期限在1年以上（不含一年）的各种股权性质的对外投资，包括长期股票投资和其他长期股权投资。本章所指长期股权投资，包括以下内容：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资即对联营企业投资；（4）投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。（二）、长期股权投资的特点1、长期持有；2、获取经济利益，并承担相应的风险；3、除股票投资外，长期股权投资通常不能随时出售；4、长期股权投资相对于长期债权投资而言，投资风险较大。二、长期股权投资初始投资成本的确认根据新的企业会计准则规定，长期股权投资初始投资成本的确认要区分企业合并和非企业合并形成的长期股权投资两种。 （一）、企业合并形成的长期股权投资的初始成本确认企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。1、同一控制下的企业合并，指的是从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目。按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，涉及权益性证券合并对价的贷记“股本”科目。按以上差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。2、非同一控制下的控股合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产，发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。具体进行会计处理时，对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目。按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。（二）、非企业合并形成的长期股权投资的初始成本确认根据新的企业会计制度的有关规定，以企业合并形成的长期股权投资以外的方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理； 2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券得溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润；3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外；4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号-非货币性资产交换确定；5、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12 号-债务重组确定。三、长期股权投资的后续计量（一）、长期股权投资后续计量原则长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。（二）、成本法的概念及其适用范围成本法是指某项长期股权投资的账面价值在其持有期间内，除追加或收回投资外，始终保持其初始投资成本计量的方法。长期股权投资成本法的核算适用于下列情形：1、企业对被投资单位实施控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算。从定量上讲，控制是指投资持股比例在50以上；从定性上讲，如果持股比例没有达到50，但实质上达到控制的。2、企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20以下，或企业对其他单位的投资虽占有表决权资本总额的20或20%以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。3、被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制，应当采用成本法核算。（三）、成本法的会计处理1、采用成本法核算时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面金额一般保持不变。2、股权持有期间内，企业应于被投资单位宣告发放现金股利或利润时，确认当期的投资收益。但投资人确认的当期投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。3、被投资单位宣告发放的现金股利中属于应由企业享有的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目。4、当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利润的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，再根据前期已累积冲减的投资成本，调整本期应冲减或恢复的投资成本。5、当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利润的累积数时，确认投资收益，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，再确认投资收益。例1甲企业2007年1月1日。以银行存款以银行存款购入A公司股份50000股，每股10元，占A公司有表决权资本的10%，另支付相关税费5000元，并准备长期持有，采用成本法核算。A公司于2007年5月1日宣告分派2006年度的现金股利，每股0.20元，C公司2007年实现净利润400000元。（宣告发放现金股利时投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。）长期股权投资初始投资成本5000010+5000505000（元）取得长期股权投资时，会计分录为：借：长期股权投资A公司505000贷：银行存款 505000A公司2007年5月1日宣告分派现金股利时，会计分录为：借：应收股利 （500000.2）10000贷：长期股权投资A公司 10000若2008年5月1日A公司分派现金股利，每股0.60元，会计分录为：应收股利=500000.60=30000（元）应收股利累积数=500000.20500000.60=40000（元）投资后应得净利润累积数=040000010%=40000元因应收股利累积数等于投资后应得净利润累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。会计分录为：借：应收股利 30000长期股权投资A公司 10000贷：投资收益股权投资收益 40000若A公司2008年5月1日宣告分派现金股利，每股0.90元应收股利=500000.90=45000（元）应收股利累积数=500000.20500000.90=55000（元）投资后应得净利累积数=040000010%=40000（元）累计冲减投资成本的金额为15000元（55000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。会计分录为：借：应收股利 45000贷：长期股权投资A公司 5000投资收益股权投资收益40000若A公司2008年5月1日宣告分派现金股利，每股0.70元应收股利=500000.70=35000（元）应收股利累积数=500000.20500000.70=45000（元）投资后应得净利累积数=040000010%=40000（元）累计冲减投资成本的金额为5000元（45000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本5000元。会计分录为：借：应收股利 35000长期股权投资A公司 5000贷：投资收益股权投资收益 40000若2008年5月1日A公司宣告分派现金股利，每股0.40元应收股利=500000.40=20000（元）应收股利累积数=500000.20500000.40=30000（元）投资后应得净利累积数=040000010%=40000（元）因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。会计分录为：借：应收股利 20000长期股权投资A公司 10000贷：投资收益股权投资收益 30000（四）、权益法的概念及其适用范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位的所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20或20以上，或虽投资不足资本总额的20但具有重大影响的，应当采用权益法核算。1、共同控制是指按合同约定，对某项经济活动所共有的控制。 “共同控制”仅指共同控制实体，不包括共同控制经营、共同控制财产等。2、重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与和决策的权利，但并不决定这些政策，从定量上讲，持股比例大于或等于20，小于或等于50。从定性上讲，持股比例没有达到20，但实质上达到重大影响的。在被投资单位的董事会或类似的权利机构中派有代表。参与被投资单位的政策制定过程。向被投资单位派出管理人员。依赖投资企业的技术资料。 4.投资企业对被投资单位不再具有控制或重大影响时，投资企业对被投资单位的长期股权投资应终止采用权益法。（五）权益法的会计处理在权益法下，“长期股权投资”账户的金额要随受投资企业的盈亏状况，以及其他原因引起的所有者权益变动状况进行相应调整，以完整反映投资企业的实际收益。长期股权投资采用权益法核算的，“长期股权投资”账户按被投资单位分别设置四个三级明细科目。即“投资成本”，“股权投资差额”，“损益调整”， “股权投资准备”。“投资成本”和“股权投资差额”明细科目核算的是投资时采用权益法核算或由成本法改为权益法时的经济业务事项。“损益调整”的明细科目核算的投资企业采用权益法核算后，对被投资单位盈亏和被投资单位宣告现金股利进行会计处理的经济业务事项。“股权投资准备”明细科目核算的是投资企业采用权益法后，对被投资单位资本公积的变动影响被投资单位所有者权益变动的经济业务事项。1、“投资成本”科目的确定投资成本投资时被投资单位所有者权益投资方投资持股比例。2、“股权投资差额”科目的确定股权投资差额初始投资成本投资时被投资单位所有者权益投资方投资持股比例。股权投资差额应分期平均摊销，计入损益。(1)合同规定了投资期限的，按投资期限摊销(2)没有规定投资期限的，按不超过10年（含10年）的期限摊销。初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，记入“资本公积股权投资准备”科目。例2：A公司于2008年4月1日以银行存款500000元投资B公司普通股，占B公司普通股的 20，并对B公司有重大影响。A公司按权益法核算，对B公司的投资按10年摊销股权投资差额。 B公司2008年度所有者权益变动如下表所示 单位：元日期项目金额2008年1月1日股本900000资本公积资本溢价100000盈余公积100000未分配利润1000002008年3月20日分配现金股利1000002008年8月1日现金增资2000002008年12月31日全年净利润400000其中：13月份净利润1000002008年12月31日所有者权益合计200000A公司的账务处理如下：（1） 投资时：B公司所有者权益9000001000004000001000001000001000001500000（元）A公司应享有B公司所有者权益的份额150000020300000（元）初始投资成本与应享有B公司所有者权益份额之间的差额500000300000200000（元）借：长期股权投资B公司（投资成本） 500000贷：银行存款 500000借：长期股权投资B公司（股权投资差额） 200000贷：长期股权投资B公司（投资成本） 200000（2） 摊销股权投资差额股权投资差额按10年摊销，每年摊销20000元，2008年应摊销15000元（20000010129）：借：投资收益股权投资差额摊销 15000贷：长期股权投资B公司（股权投资差额） 150003、“损益调整”科目的确定被投资单位盈亏和宣告现金股利影响其所有权变动，投资企业按投资持股比例计算的份额通过“损益调整”明细科目核算，但若被投资单位宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余。则投资企业应通过“投资成本”明细科目核算。例3：甲企业于2006年1月2日以银行存款900000元向H公司进行长期投资，甲企业的投资占 H公司有表决权资本的70。其投资成本与应享有H公司所有者权益份额相等。2006年H公司全年实现净利润550000元。2007年2月宣告分派现金股利350000元。2007年H公司全年净亏损2100000元。2008年H公司全年实现净利润850000元，假定不考虑相关税费，甲企业的账务处理如下：（1）投资时：借：长期股权投资H公司（投资成本） 900000贷：银行存款 900000（2）2006年12月31日确认投资收益借：长期股权投资H公司（损益调整） （55000070）385000贷：投资收益股权投资收益 3850002006年末长期股权投资企业H公司科目的账面余额900000+385000=1285000（元）（3）2007年宣告分派股利：借：应收股利H公司 （35000070） 245000贷：长期股权投资H公司（损益调整） 245000宣告分派股利后“长期股权投资-H公司”科目的账面余额12850002450001040000（元）（4）2007年12月31日确认亏损，210000070=1470000（元），可减少“长期股权投资H公司”科目账面余额为104000元。借：投资收益股权投资损失 1040000贷：长期股权投资H公司（损益调整） 1040000（5）2008年12月31日公司获利850000元，可恢复“长期股权投资-H公司”科目的账面价值85000070（1470000-1040000）165000（元）借：长期股权投资H公司（损益调整） 165000贷：投资收益股权投资收益 1650004.“股权投资准备”明细科目“股权投资准备”明细科目核算的是被投资单位资本公积的变动影响的被投资单位所有者权益的变动，投资单位按持股比例调整的数额。若将长期股权投资出售，则应将“资本公积股权投资准备”科目金额转入“资本公积其他资本公积”科目。例5：甲公司对乙公司的投资占乙公司资本的70。2008年12月乙公司接受其他单位捐赠的设备一台，价值为20万元。预计使用年限为4年，预计净残值为零。假定甲公司和乙公司适用的所得税税率为25。接受捐赠设备价值一次性计入应纳税所得额。（1）2008年乙公司接受捐赠设备时的账务处理借：固定资产 200000贷：资本公积接受捐赠非现金资产准备 150000应交税费应该所得税 50000 (20000025)（2）甲公司的账务处理借：长期股权投资乙公司(股权投资准备) 200000贷：资本公积接受捐赠非现金资产准备 105000 (15000070)应交税费(股权投资准备 105000（六）成本法与权益法的转换长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。1、权益法转为成本法（1）、权益法改为成本法核算的原因 权益法转为成本法核算的主要原因主要包括： 第一、投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响，但仍部分或全部保留对被投资单位的投资； 第二、被投资单位已经宣告破产或依法律程序进行清理整顿； 第三、原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等未受到限制，但其后由于各种原因而使被投资单位处于严格的限制性条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。 （2）、会计处理方法 第一、将原权益法下长期股权投资账面价值（账面余额扣除减值准备后）作为新的投资成本，与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。 投资单位如果存有因股权投资而产生的“资本公积股权投资准备”科目，该科目应在股权处置时结转“资本公积其他资本公积”科目。“与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理”的含义是，当权益法转为成本法核算时，不视为股权的处置行为而进行转账处理，原来因被投资单位除净损益以外的所有者权益变动而产生的“资本公积股权投资准备“，无需结转到“资本公积其他资本公积”科目。 第二、其后，按成本法进行核算，收到宣告分派现金股利，原已计入投资账面价值部分，冲减投资成本；属于分派投资后年度现金股利，确认投资收益。2、成本法转为权益法长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。（1）、原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。因追加投资导致持股比例上升。能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的。在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：第一、原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期般权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。第二、对于新取得的股权部分。应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。第三、对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”。（2）、因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在凋整长期股权投资成本的同时应调整留存收益。对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”。四、长期股权