合并报表的特殊问题.ppt

第一讲 第十四章 合并财务报表的特殊问 题 1 第一节 合并现金流量表 2 一、合并现金流量表概述 l现金流量表要求按照收付实现制反映企 业经济业务所引起的现金流入和流出， 其编制方法有直接法和间接法两种。 l我国已经明确规定企业对外报送的现金 流量表采用直接法编制，分别经营活动 产生的现金流量、投资活动产生的现金 流量、筹资活动产生的现金流量等三大 类，反映企业一定会计期间的现金流量 情况。 3 合并现金流量表的编制方 法 l1、依据合并资产负债表和合并利润表 l2、依据母公司和纳入合并范围的子公司的个 别现金流量表，通过编制抵销分录，将母公司 与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间 发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流 量的影响予以抵销，从而编制出合并现金流量 表。 l其编制原理、编制方法和编制程序与合并资产 负债表、合并利润表以及合并利润分配表的编 制原理、编制方法和编制程序相同。 4 编制方法（续） 先编制合并工作底稿，将母公司和子公 司个别现金流量表各项目的数据全部过 入合并工作底稿； 再根据当期母公司与子公司以及子公司 相互之间发生的影响其现金流量增减变 动的经济业务，编制相应的抵销分录， 将个别现金流量表中集团内部成员之间 现金流入数量和现金流出数量予以抵销 ； 最后，计算出合并现金流量表的各项目 的合并数，填制合并现金流量表。 5 二、需要调整的主要内 容 l主要有两个方面： 内部交易； 少数股权。 l内部交易中的现金流量，仅是现金在母 公司和子公司放置的位置不同，并非实 际意义上的现金流转，因此，在编制合 并现金流量表时应进行相应的抵销调整 。 l对于子公司与少数股东之间的现金流入 和流出，也必须在合并现金流量表中予 以反映。 6 三、抵销分录的编制 l编制合并现金流量表抵销分录的 规则是： 流入项目的借方表示增加，贷方表 示减少； 流出项目的借方表示减少，贷方表 示增加。 7 （一）内部交易 l1内部销售现金收付的抵销 内部销售是指集团内部成员企业之 间的销售。在编制现金流量表时， 需要将内部销售涉及的现金流量进 行抵销，具体又可分为以下三种情 况： 8 第一种情况 l一方经营活动现金流入与另一方经营活动现 金流出相抵销。 l例如，p公司为s公司的母公司并占有s公 司80的股权。2007年p公司将自己生产的 产品销售给s公司，售价为200万元，增值税 为34万元，成本为140万元。抵销分录为： 借：经营活动现金流量购买商品、接受劳务 支 付的现金2340000 贷：经营活动现金流量销售商品、提供 劳 务收到的现金 2340000 9 第二种情况 l一方经营活动现金流入与另一方投资活 动现金流出相抵销。 l如抵销固定产内部变易的现金流动时， 可能需要将销货方的“销售商品收到的 现金”与购货方的“购建固定资产支付 的现金”相抵销。 借：投资活动现金流量购进固定资 产 支付的 现金 贷：经营活动现金流量销售 商品、提供劳务收到的现 金 10 第三种情况 l一方经营活动现金流出与另一方投资活动 现金流入相抵销。 l抵销固定资产内部交易的现金流动时，可 能需要将销货方的“处置固定资产收到的 现金”与购货方的“购买商品支付的现金 ”相抵销。 借：经营活动现金流量购买商品、 接 受劳务支付的现金 贷：投资活动现金流量处置固 定资产收到的现金 11 2内部权益性投资与筹 资 l这类业务，一方为权益性投资支付的现金， 一方为吸收权益性投资收到的现金。其抵销 分录为： 借：投资活动现金流量权益性投资 所支付的现金 贷：筹资活动现金流量吸收 权 益性投资所收到的现金 12 例： lp公司以银行存款向s公司投资80万元拥有 s公司80的份额。其抵销分录为： 借：投资活动现金流量权益性投资 所支付的现金 800000 贷：筹资活动现金流量吸收权益 性投资所收到的现金 800000 13 3内部权益性投资与筹资费 用 l母公司分得股利或利润收到的现金，子公 司分配股利或利润支付的现金。 l例如p公司本年度从s公司分得股利40000 元。其抵销分录为： 借：筹资活动现金流量分配股利或 利润支付的现金 40000 贷：投资活动现金流量分得股 利 或利润收到的现金 40000 14 4内部权益性投资收回、出售 或转让 l如果企业到期收回权益性投资。抵销分录为： l借记“筹资活动现金流量减少注册资本支 付的现金”，贷记“投资活动现金流量收 回投资收到的现金”。 l如果出售或转让权益性投资给集团内其他成员 企业，则后者付出的现金为用于投资活动支付 的现金，前者因此收到的现金属于投资活动收 到的现金。 l其抵销分录为：借记“投资活动现金流量 权益性投资支付的现金”。贷记“投资活动现 金流量收回投资收到的现金”。 15 5固定资产、无形资产、其他 资产 l这类业务交易双方均为集团内部成员 企业时，相关的现金流入与流出属于 投资活动的现金流动，即： 一方为处置固定资产、无形资产、 其他资产收到的现金； 另一方为购建固定资产、无形资产 、其他资产支付的现金。 16 例： l2007年度，p公司将其一台账面原价为 200000元，已提折旧50000元的设备，以 160000元的价格出售给s公司，收到现款。 在编制合并现金流量表时，抵销分录为： 借：投资活动现金流量购建固定资产、无形 资产和其他资产支付的现金160000 贷：投资活动现金流量处置固定资产、无 形资产和其他资产收到的现金净额 160000 17 （二）少数股权 l合并现金流量表的编制与个别现金流量 表相比，一个特殊的问题就是在纳入合 并范围的子公司为非全资子公司的情况 下，涉及到子公司与其少数股东之间的 现金流入和流出的处理问题。 l对于子公司与少数股东之间发生的现金 流入和现金流出，从整个企业集团来看 ，也影响整体的现金流入和流出数量的 增减变动，必须在合并现金流量表中予 以反映。 18 1少数股东增加对子公司的权益 性投资 l子公司现金流入，反映在其个别现金流量表中筹 资活动现金流量部分的“吸收权益性投资收到的 现金”项目里。 l编制合并现金流量表时，应将收现额从原项目中 剔除，在该项目下以“子公司吸收少数股东权益 性投资所收到的现金”项目单独披露。 l其抵销分录为：借记“筹资活动现金流量子 公司吸收少数股东权益性投资收到的现金”，贷 记“筹资活动现金流量吸收权益性投资收到 的现金”。 19 例： l根据前面例子，s公司的少数股东 投资200000元的资本金。其调整分 录如下： l借：筹资活动现金流量子公司吸收少 数股 东权益性投资收到的现金 200000 贷：筹资活动现金流量吸收权益性 投 资收到的现金 200000 20 2子公司向少数股东支付现金 股利 l在子公司个别现金流量中，向少数股东支 付现金股利导致的子公司现金流出，反映 在“分配股利或利润支付的现金”项目中 。 l编制合并现金流量表时，也应将该项现金 流动额从原项目中剔除，在原项目下以“ 子公司支付少数股东股利”单独列报。 l调整分录为：借记“筹资活动现金流量 分配股利或利润支付的现金”，贷记“ 筹资活动现金流量子公司支付少数股 东股利”。 21 例： l2007年度，s公司分配给其少数股东 10000元的现金股利。其调整分录为： 借：筹资活动现金流量分配股利或利 润 支付的现金 10000 贷：筹资活动现金流量子公司 支付少 数股东股利 10000 22 3少数股东依法抽回 在子公司中的权益性投 资 l这一业务引起的子公司现金流出反映在 其个别现金流量表中筹资活动现金流量 部分“减少注册资本而支付的现金”项 目中； l编制合并现金流量表时应在原项目下将 “子公司减少注册资本支付给少数股东 的现金”单独列示。其调整分录为：借 记“筹资活动现金流量减少注册资 本支付的现金”，贷记“筹资活动现金 流量子公司减少注册资本支付给少 数股东的现金”。 23 四、合并现金流量表的基本格式 项项 目 行次金额额 一、经营经营 活动产动产 生的现现金流量 销销售商品、提供劳务劳务 收到的现现金 1 收到得税费费返还还 3 收到的其它与经营经营 活动动有关的现现金 8 现现金流入小计计 9 购买购买 商品、接受劳务劳务 支付的现现金 10 支付给职给职 工以及为职为职 工支付的现现金 12 支付的各项项税费费 13 支付的其它与经营经营 活动动有关的现现金 18 现现金流出小计计 20 经营经营 活动产动产 生的现现金流量净额净额 21 24 合并现金流量表的基本格式（续1 ） 项项 目 行次 金 额额 二、投资资活动产动产 生的现现金流量 收回投资资所收到的现现金 22 分得投资资收益所收到的现现金 23 处处置固定资产资产 、无形资产资产 和其他长长期 资产资产 而收到的现现金 25 收到的其它与投资资活动动有关的现现金 28 现现金流入小计计 29 购购建固定资产资产 、无形资产资产 和其他长长期 资产资产 而支付的现现金 30 投资资所支付的现现金 31 支付的其它与投资资活动动有关的现现金 35 现现金流出小计计 36 投资资活动产动产 生的现现金流量净额净额 37 25 合并现金流量表的基本格式（续2 ） 项项 目 行次 金 额额 三、筹资资活动产动产 生的现现金流量 吸收投资资所收到的现现金38 借款所收到的现现金40 收到的其它与投资资活动动有关的现现金43 现现金流入小计计44 偿还债务偿还债务 所支付的现现金45 分配股利、利润润或偿偿付利息所支付的现现 金 46 支付的其它与投资资活动动有关的现现金52 现现金流出小计计53 筹资资活动产动产 生的现现金流量净额净额54 四、汇汇率变动对现变动对现 金的影响额额55 五、现现金及现现金等价物净净增加额额56 26 第二节 合并集团内部交易的 所得税问题 l国际上通行的作法是将个别报表上的 所得税项目合计数在合并报表期间进 行分摊，例如ias27合并财务报表 与单独财务报表第18条规定，因消 除集团内部交易所产生的未实现损益 而导致的暂时性差异，应按照ias12 所得税进行核算。 27 l母子公司是合并纳税还是分别纳税 l国外有些企业集团向税务机构提交合并纳税申报表 ，以企业集团为对象按合并应税收益缴纳所得税； 有些企业集团则由母公司、子公司分别向所在地税 务机构缴纳所得税。 l按照美国国内税收法规(internal revenue code) 第1501节至1505节的规定，企业集团是否有资格提 交合并纳税申报单，取决于它是否符合关联集团(an affiliated group)的标准，即一家共同的母公司(a common parent company)拥有任何一家子公司至少 80%所有种类股份的表决权或至少80%发行在外股 份的总价值而形成的企业集团。 l符合关联集团条件的企业集团，可以选择提交合并 纳税申报表；不符合这一条件的企业集团必须由各 成员企业单独提交纳税申报表。 28 l合并纳税的优点： l1、在缴纳所得税时，集团内一家企业 的损失可抵销其他成员企业的利润， 但被并子公司合并时的损失移前扣除 (loss carry forwards)只能抵销该子公 司的应税收益； l2、集团内的股利收入从应税收益中抵 扣； l3、集团内部交易的未实现利润递延至 实现时纳税，但未实现损失也要递延 至实现时才可以抵扣。 29 在美国，对于符合关联集团条件的 企业集团，选择由各成员企业和母 公司单独纳税，也可以得到全部免 税的优惠条件。 此外，持有国内被投资企业20%至 80%股份的企业，在缴纳所得税时 ，也有权利扣除从被投资企业收到 的股利的80%，即只需按收到股利 的20%缴纳所得税。持有被投资企 业股份不足20%的，只能扣除70% ，即按收到股利的30%缴纳所得税 30 l但提交合并纳税申报表的企业集团会 丧失某些自主权。如每一家子公司都 必须使用相同的纳税年度，而由各成 员企业分别纳税，则允许有不同的纳 税年度。一旦企业集团选择合并纳税 ，就很难在以后改为分别纳税，而已 分别纳税的企业又不能在5年内加入 关联集团。在合并纳税时，出售子公 司股份的损失不能抵扣应税收益。 31 l我国财政部1994年5月颁布并已生效 的企业所得税若干政策问题的规定 第七条规定，“企业集团应分别以 核心企业、独立经济核算的其他成员 企业为纳税人；纳税人一律在所在地 缴纳所得税。”这意味着我国原则上 不允许以企业集团为纳税主体。 32 l1993年12月颁布的中华人民共和国企业 所得税暂行条例第五条规定，纳税人对 外投资分得的股利收入是纳税收入的一部 分。 l1994年2月颁布的中华人民共和国企业 所得税暂行条例实施细则第四十二条规 定，“纳税人从其他企业分回的已经缴纳 所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计 算本企业所得税时予以调整。”若纳税人 所在地的所得税率与被投资企业所在地的 所得税率相同，已缴纳所得税的分得利润 免缴所得税。 33 例1：p公司是s公司的母公司，2004年p公司以200万 元价款销售给s公司一批成本为100万元的产品，s公 司当年未对外销售该批商品；2005年s公司将其中 50%以120万元价格对外销售，2006年s公司又将剩余 50%以同样价格对外销售。p公司与s公司在2004年、 2005年及2006年均未发生其他业务，所得税率均为 30%。 2004年发生内部交易时：（单位：万元） 借：营业收入 200 贷：营业成本 200 借：营业成本 100 贷：存货 100 借：递延所得税资产 30 贷：所得税费用 30 年末存货的计税基础与账面价值的差额为200-100=100 10030%=30 34 2005年，s公司第一次外销时： 借：年初未分配利润100 贷：营业成本 50 存货 50 借：所得税费用15 递延所得税资产15 贷：年初未分配利润 30 2006年，s公司再次外销时： 借：年初未分配利润50 贷：营业成本 50 借：所得税费用15 贷：年初未分配利润 15 l上例中若考虑所得税的影响，则抵销后的净利润为120-50-(120- 100)30%-15=49万元（205年与206年同）；若不考虑所得税的影 响，净利润将为120-50-(120-100)30%=64万元。 35 年份2004年2005年200 6年 项项目母 公 司 子 公 司 抵销销分录录合 并 数 母 公 司 子 公 司 抵销销分 录录 合 并 数 母 公 司 子 公 司 抵销销分 录录 合 并 数借 方 贷贷 方 借 方 贷贷 方 借 方 贷贷 方 （利润润表） 营业营业 收入 2000200001201200120120 营业营业 成本 100010020000100505001005050 税前利润润 1000300200002050700205070 所得税费费用 300300061521061521 净净利润润 70030023007014155049014155049 加：年初未分配利 润润 000001003007014501549 期末未分配利润润 7003002300701411580497028656598 （资产负债资产负债 表） 存货货 020010010001005050000 递递延所得税资产资产 0030001515000 合并工作底稿如下（简略，单位：万元） 36 l同例1，假设p公司销售产品给s公司作为管理用 固定资产，预计有效使用年限为5年，按直线法 计提折旧，无残值。2006年末，该项固定资产由 于某种原因转入清理，其变价收入为90万元，其 余资料同上例。则 抵销分录为： （单位：万元 ） 2004年： 借：营业收入 200 贷：营业成本 100 固定资产 100 借：固定资产（累计折旧）20（=100/5） 贷：管理费用 20 借：递延所得税资产 24 （160-80）30% 贷：所得税费用 24 37 2005年：借：年初未分配利润 80 贷：固定资产 80 借：固定资产资产 （累计折旧） 20 贷：管理费用 20 借：所得税费用 6 递延所得税资产 18 贷：年初未分配利润 24 2006年：借：年初未分配利润 60 贷：管理费用 20 营业外收入 40 借：所得税费用 18 贷：年初未分配利润 18 38 年份2004年2005年2006年 项项目母 公 司 子 公 司 抵销销分 录录 合 并 数 母 公 司 子 公 司 抵销销分 录录 合 并 数 母 公 司 子 公 司 抵销销分 录录 合 并 数借 方 贷贷 方 借 方 贷贷 方 借 方 贷贷 方 （利润润表） 营业营业 收入 20002000000000 营业营业 成本 10001000000000 管理费费用 040202004020200402020 营业营业 外收入 0000000104050 税前利润润 100-40200120-200-4020-200-306030 所得税费费用 30-1224-60-126-60-9189 净净利润润 70-28200144-140-28620-140-21186021 加：年初未分配利 润润 00070-288024-1470-566018-28 期末未分配利润润 70-28200144-1470-568644-2870-777878-7 （资产负债资产负债 表） 固定资产资产 016020100800120208060000 递递延所得税资产资产 00242401818000 39 第三节 减值准备对集团内部交易抵 销分录的影响 一、应收账款及其他应收账款坏帐准备的 抵销。前面已经述及。 二、长期股权投资计提减值准备的抵销 1、初次编制合并会计报表时，应将“长期股权投资（ 减值准备）”与“资产减值损失”项目相抵销； 2、连续编制台并会计报表时，应将期末的长期股权投 资减值准备数额分解成年初数和本期调整增加数。年 初数抵销时，应将长期股权投资（减值准备）与“年 初未分配利润”相抵销，本期调整增加数抵销时，应 将“长期股权投资(减值准备)”与“资产减值损失”相 抵销。 40 三、存货的跌价准备 首期编制合并会计报表时，存货跌价准 备需要根据实质重于形式原则，即根据 存货实际成本与可变现净值比较的结果 ，将其分为需要全部抵销或部分抵销与 需要全部补提或部分补提四种情况；至 于如何确定存货跌价准备，是否应该抵 销或补提以及抵销与补提的金额，需要 按照谨慎性原则的要求，根据内部交易 是产生未实现内部销售利润还是未实现 内部销售亏损，以及存货价值（实际成 本）与可变现净值孰高孰低的不同情况 分别决定。 41 （一）内部存货交易产生未实现内部销售利润 1、存货减值额小于未实现内部销售利润时，跌 价准备应全部抵销。 2、减值额大于未实现内部销售利润时。跌价 准备应按未实现内部销售利润抵销。 （二）内部存货交易产生未实现内部销售亏损 1、减值额大于未实现内部销售亏损，已计提 的跌价准备全部保留并补提部分跌价准备。 2、减值额小于未实现内部销售亏损，全额补 提跌价准备。 42 例1：a公司为b公司的母公司。20x7年a 公司将一批产品销售给b公司，售价（不 含税）20 000元，成本 16 000元。当年均 未实现对外销售，20x8年实现对外销售 50。 情况 1：在 20x7、20x8年年末，该存货 的可变现净值分别为18000元和8500元， b公司与该存货相对应的跌价准备余额 分别为2000元与 1500元。 情况2：在20x7、20x8年年末，该存货的 可变现净值分别为14000元和7500元， b 公司与该存货相对应的跌价准备余额分 别为6000元与2500元。 43 例题题时间时间 情况1 情况2 例1内部 存货货交易 产产生未实实 现现内部销销 售利润润 20x7 年末 借：营业营业 收入 20000 贷贷：营业营业 成本 16000 存货货 4000 借：存货货(跌价准备备) 2000 贷贷：资产资产 减值损值损 失 2000 借：营业营业 收入 20000 贷贷：营业营业 成本 16000 存货货 4000 借：存货货(跌价准备备) 4000 贷贷：资产资产 减值损值损 失 4000 20x8 年末 借：年初未分配利润润 4000 贷贷：营业营业 成本 2000 存货货 2000 借：存货货(跌价准备备) 2000 贷贷：年初未分配利润润 2000 借：营业营业 成本 1000 贷贷：存货货(跌价准备备) 500 资产资产 减值损值损 失 500 借：年初未分配利润润 4000 贷贷：营业营业 成本 2000 存货货 2000 借：存货货(跌价准备备) 4000 贷贷：年初未分配利润润 4000 借：营业营业 成本 2000 贷贷：存货货(跌价准备备) 2000 44 例 2：假设例 1中母公司该存货的售价 （不含税）15000元。 情况1： 在20x7、20x8年年末，该 存货的可变现净值分别为13000元和 6000元， b公司与该存货相对应的跌 价准备余额 分别为2000元与1500元。 情况2：在 20x7、20x8年年末，该 存货的可变现净值分别是 15 800元和 7 800元，b公司均未计提跌价准备。 其他资料不变。 45 例2 内部存货货 交易产产生 未实现实现 内 部销销售亏 损损 20x7 年末 借：营业营业 收入 15000 存货货 1000 贷贷：营业营业 成本 16000 借：资产资产 减值损值损 失 1000 贷贷：存货货(跌价准备备) 1000 借：营业营业 收入 15000 存货货 1000 贷贷：营业营业 成本 16000 借：资产资产 减值损值损 失 200 贷贷：存货货(跌价准备备) 200 20x8 年末借：营业营业 成本 500 存货货 500 贷贷：年初未分配利润润 1000 借：年初未分配利润润 1000 贷贷：存货货(跌价准备备) 1000 借：存货货(跌价准备备) 500 贷贷：营业营业 成本 500 借：营业营业 成本 500 存货货 500 贷贷：年初未分配利润润 1000 借：年初未分配利润润 200 贷贷：存货货(跌价准备备) 200 借：存货货(跌价准备备) 100 贷贷：营业营业 成本 100 借：资产资产 减值损值损 失 100 贷贷：存货货(跌价准备备) 100 46 四、固定资产减值准备的抵销 （一）关于减值准备的抵销 1、有未实现内部销售利润的情况下 （以母公司向子公司销售商品，子公司作为固定资产使 用为例，下同），有两种可能出现： （1）可变现净值低于抵销前净值而高于抵销后净值； （2）可变现净值既低于抵销后净值也低于抵销前净值 。 2、有未实现内部销售亏损的情况下，有两种可能出现： （1）可变现净值既低于抵销前净值也低于抵销后净值 ； （2）可变现净值低于抵销后净值而高于抵销前净值。 以上四种情况下，与存货跌价准备四种情况下分别抵 销处理的原则相同，不再赘述。 47 （二）关于折旧的抵销 在固定资产计提减值准备对计提折旧产 生影响的情况下，首先需要正确确定折 旧额： 子公司本期计提折旧=（年初抵销前净值 -子公司年初减值准备）尚可使用年限 合并报表本期计提折旧=（年初抵销后净 值-合并报表年初减值准备）尚可使用 年限 48 （三）操作步骤 1、计算子公司本期应计提折旧与合并报 表本期应计提折旧，确定子公司本期折 旧额中应抵销的部分： 2、计算期末抵销前净值与抵销后净值， 与可变现净值相比，确定本期应抵销（ 或补提）的减值准备。 （四）关于固定资产清理 唯一新问题是，无论在固定资产使用期 满、提前或超期使用后报废进行清理时 ，均需要抵销最后一次多计提的减值准 备： 49 借：营业外收入（或营业外支出） 贷：年初未分配利润或补提少计提的减值准备： 借：年初未分配利润 贷：营业外收入（或营业外支出） 例3：20x6年1月1日，a公司（母公司）将一批产品销售 给b公司作为管理用固定资产，不含税售价为10 000元 ，在20x6年年末该固定资产的的可收回金额为7 000元 ，b公司计提减值准备 1000元，使用年限5年，采用直 线法计提折旧，无残值。20x6年按整年计提折旧。 假设1：成本为 8 000元，在 20x7年年末的可收回金额为 4000元，b公司补提1250元减值准备； 假设 2：成本为 12 000元，在 20x7年年末的可收回金额 为 4 000元。 50 假设设时间时间计计算抵销销分录录 假设设1、（内 部固定资资 产产交易产产 生未实现实现 内部销销售 利润润） 20x6年 末 b公司本期应计应计 提折旧 =（10000-0）/5=2000 合并报报表本期应计