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企业所得税 税收筹划 目 录 纳税人纳税义务的税收筹划 税基: 收入总额的税收筹划 税基: 企业成本费用的税收筹划 计税核算的税收筹划 税收优惠的税收筹划 税收缴纳的筹划 第一节 纳税人纳税义务的税收筹划 一、应纳税所得税的税收筹划 企业所得税税法规定：对小型微利企 业减按20%的税率征收企业所得税。其中 小型微利企业的标准为：工业企业，年度 应纳税所得额不超过30万元，从业人数不 超过100人，资产总额不超过3000万元； 其他企业，年度应纳税所得额不超过30万 元，从业人员不超过80人，资产总额不超 过1000万元。 【例】 泰能有限公司是一家成立不久的制药企 业, 该公司2011 年度年应纳税所得为31万元。应纳 所得税额为: 31 万元25% = 7.75万元。 2012年初, 公司董事会认为该公司在本年度的销 售规模不会有太大的增长。而公司内部有两个部门: 一个是为公司生产原材料的部门, 2011年度应纳税所 得额为25万元；另一个是制药产成品部门, 2011年 度应纳税所得额为6万元。由于原材料生产费用及药 品价格在2012年度将不会有较大的改变, 故董事会 决定2012 年度预缴企业所得税仍为2011年全年应纳 税额。该公司财务经理对此提出异议, 他认为有更好 的办法可以使得企业降低当年的应纳税额, 减少税负 。 财务经理提出: 公司是一个规模不太大的企 业, 但其内部却具有两个相联系的部门。对于原 材料部门而言, 它具有前向联系作用, 即它的产成 品是作为制药部门的投入品。根据此种情况应将 泰能有限公司设立为一个集团, 其下分为A、B 两 个独立核算企业。A为原材料生产企业, B为制药 产成品企业。两企业之间的产品交换按照市场的 正常价格成交, 从而避免了利用关联企业转让定 价的嫌疑, 也就避免了税务机关的调整。 公司董事会听取并采纳了他的意见。而且在 随后的税收稽查中, 税务人员并没有发现任何逃 避纳税义务的违法行为。 筹划分析 根据对小型微利企业的税法规定,分立之 后, A、B 两企业年应税所得额之和仍为31万 元。其中: A企业25万元, 适用税率为20% 应纳所得税额= 25 万元20% = 5 万元 B企业6万元，适用税率为20% 应纳所得税额6万元20% = 1.2万元 A、B 两企业税负合计为6.2万元, 较分立 前节税1.55万元。 二、租赁合同的税收筹划 税法规定：企业全部或部分被个人、其他企业、 单位承租经营，但未改变被承租企业的名称，未变更 工商登记，并仍以被承租企业名义对外从事生产经营 活动的，不论被承租企业与承租方如何分配经营成果 ，均以被承租企业为企业所得税纳税义务人，就其全 部所得征收企业所得税。企业全部或部分被个人、其 他企业、单位承租经营，承租方承租后重新办理工商 登记，并以承租方的名义对外从事生产经营活动，其 承租经营取得的所得，应以重新办理工商登记的企业 、单位为企业所得税纳税义务人，计算缴纳企业所得 税。 【例】某红砖厂在2010年初承租给马某经营, 在承租合同中 规定, 红砖厂每年向承租人马某收取12万元承包费后,其一切经 营事宜及经营成果归马某所有。马某未改变该红砖厂的名称, 也 未变更工商登记, 仍以该红砖厂的名义对外从事经营活动。 该红砖厂年末一直未进行所得税申报纳税。2011年, 主管税 务机关根据上述条款对原红砖厂( 被承租企业) 发出了限期纳税 通知书。当红砖厂接到限期纳税通知书后, 十分不理解, 声称承 租合同中已经明确规定, 红砖厂除收取承包费外不对一切事宜负 责任。马某承租了企业, 纳税应由马某负责。 但税务机关指出, 承租合同中的规定不能改变被承租企业是 所得税纳税义务人的身份。这样, 被承租企业处在一个不利的位 置上: 一是合同订立时很难确定具体应由对方承担的所得税款； 二是若是承租方违反税法经营的话, 还会将这一违法风险转嫁到 被承租方身上。最后的结果是以马某主动付给红砖厂应承担的 2011年所得税税款将问题了结。 从这一事件中, 红砖厂认识到应根据税法的有关规 定重新斟酌一下与马某签订的合同。研究后, 他们认为 企业租赁经营大多是承包经营, 这样承租方按合同( 协 议) 规定只向发包方交纳一定的费用, 其余事项和经营 成果归承包方, 在很多情况下, 会不利于被承租企业, 因 此被承租企业在签订承租合同时, 应坚持以下几条原则: 不宜在订立合同时预先确定租赁费用总额, 应考虑经 营期间内的所得税税款支出； 需设立相关条款, 用以 控制承租方经营中违反企业所得税法的活动; 在难以 与承租方进行有效协调的情况下, 可以建议承租方承租 企业后重新进行工商登记和税务登记。后来, 红砖厂在 这些原则的指导下, 重新规范了与马某的承租合同, 降 低了该企业因改变经营方式引起的税收风险。 第二节 税基: 收入总额的税收筹划 企业收入税收筹划方法主要有各项收入的 计算方法以及收入时点确认的选择。 按会计辞典的解释, 收入是指“企业主 体在生产经营过程中所导致的现金流入或其他 资产的增加, 或负债的清偿( 或两者兼而有之)” 。 税法规定收入总额主要包括生产经营收入 、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许 权使用费收入、对外投资收入以及其他收入等 。综合来讲企业的收入有营业收入及非营业收 入。 一、收入总额最小化筹划的一般方法 营业收入 的筹划 非营业收 入的筹划 营业收入的筹 划主要涉及收 入确认时点和 收入计算方法 选择两方面, 这两方面皆影 响所得税负。 长期工程收入 分期付款销货 销货收入 销货收入的税收筹划应注意以下问题 (1) 重点在于销货时点的认定。内销交 易以具体的结算方式为准；外销货物应 以报关单上的报关时间为准。 (2) 有关销货退回及折让, 均应取得凭证 以免虚增收入。 分期付款销货计算方法有全部毛利法、毛 利百分比法、差价摊计法、普通销货法四种 。计算方法的不同, 所计算的当期毛利不同, 因而承担的相对税负也就不同。 【例】: 某公司以销售电器制品为主, 2011年分期付款销货收 入4 000万元, 成本3 000万元, 当年度共收到分期付款1 600万元 , 其毛利率为( 1 0004 000 ) = 25% , 若以现销售价格计算, 销 售收入为3 600 万元。 (1) 全部毛利法 当年毛利= 4 000 - 3 000 = 1 000 (万元) (2 ) 毛利百分比法 当年毛利= 1 60025% = 400( 万元) (3 ) 差价摊计法 当年毛利= (3 600 - 3 000) + 1 600(4 000 - 3 600)4 000 = 760 (万元) (4 ) 普通销货法 当年毛利= 600 + 利息收入 全部完工法 全部完工法于工程完工年度申报所得税, 故可延缓纳税; 而完工百分比法则无此优点 。 全部完工法可反映实际毛利, 尤其在物价 全年上涨时, 其成本及费用均大幅增加；若 采用完工百分比法则易造成前盈后亏的现 象。 企业每年均不发生亏损时, 宜采用全部完 工法较有利, 因采用此法可享受延缓交纳及 合并计算费用限额的利益; 但企业若符合前 5 年盈亏互抵的条件, 且开工前已有亏损,则 采用完工百分比法较有利。 二、降低盈利年度收入总额的筹划 由于企业亏损年度只能 通过冲抵期后年度的应 纳税所得弥补, 而不能 从以前盈利年度已纳税 款中得到返还照顾, 以 往年度的盈利对企业即 意味着预缴税款。所 以，企业应处处留意, 争取降低收入总额。 对于关联企业而言, 可以通过转移定价法, 改变各自的收入总额 和利润总额。当不同 地区存在税率差异或 实行累进税率时,关联 企业应当共同筹划, 谋求总税负最小的节 税效果。 【例】A、B 两企业是某集团公司两个独立 核算的纳税单位。2011 年1月至11月, A 企业亏损 100 万元, B企业盈利200万元。如果A 企业有积 压商品, 账面进价100万元(不含增值税) , B 企业 有畅销商品, 账面进价200万元, 市场售价400万 元。假设A、B 两企业2011年度准予扣除的费用 均为25万元,增值税率17% , 所得税率25%。12月 , A、B两企业将积压和畅销产品按账面进价进行 结转并于当月销售。畅销产品按正常市价销售, 积压产品按成本价的60%销售。设A、B两企业1 月至11月已纳增值税分别为V1 、V2 。 若两企业不进行结转, 当年纳税情况如下: A 企业2011年应纳增值税如下: V1 + 10060%17% - 10017% = V1 - 6. 8(万元) B 企业2011年应纳增值税如下: V2 + 40017% - 20017% = V2 + 34 (万元) 两企业应纳增值税合计= V1 + V2 + 27. 2 (万元) A 企业2011年无利润, 应纳所得税为零。 B 企业2011年度应纳所得税如下: (200 + 400 - 200 - 25 )25% = 93. 75( 万元) 集团应纳税总额如下: （Vl - 6. 8） + （V2 + 34） + 0 + 93. 75 = Vl + V2 + 120. 95(万元) 若两企业进行产品结转, 当年纳税情况如下: A 企业2011年应纳增值税如下: V1 + 40017% - 20017% = V1 + 34 (万元) B 企业2011年应纳增值税如下: V2 + 10060%17% - 10017% = V2 - 6. 8( 万元) 两企业应纳增值税合计= V1 + 34 + V2 - 6. 8 = V1 + V2 + 27. 2 (万元) A 企业2011年应纳所得税如下: ( - 100 + 400 - 200 - 25 )25% = 18. 75 (万元) B 企业2011年应纳所得税如下: (200 + 10060%-100 - 25) 25% = 33.75( 万元) 集团应纳税总额如下: （V1 + 34）+（V2 - 6. 8） + 18. 75 + 33.75 = V1 + V2 + 79.7( 万元) 结转前后税负差额= ( V1 + V2 + 120. 95) - ( V1 + V2 + 79.7) =41.25( 万元) 第三节 税基: 企业成本费用的 税收筹划 一、利用资产处理的税收筹划 其他资产的税收筹划 流动资产的税收筹划 固定资产处理的税收筹划 无形资产的税收筹划 1. 借款利息支出 税法规定: 纳税人在生产经营期间向金融机构借 款的利息支出, 按实际发生数扣除。而且, 向非金 融机构借款的利息, 只要不高于按同类金融机构的 同期借款利率计算的数额也可以扣除。 值得注意的是, 该利息支出是指建造、购进的 固定资产竣工决算投产后发生的各项贷款利息支 出, 而竣工前则不予扣除。该利息支出包括纳税人 之间相互拆借的利息支出。由此可见, 利息支出并 非简单全部扣除, 对此避税筹划很有必要。 注意利息支出 合法性 向金融机构 以外的借款 向非关联方自 然人的借款 节税应注意的问题: 条件：条件： a.企业与个人之间的 借贷是真实、合法、 有效的，并且不具有 非法集资目的或其他 违反法律、法规的行 为； b.企业与个人之间签 订了借款合同。 【例】建达公司现有职工400人，人均月工资 3000元。当年向职工集资人均8万元，年利率9% 。 假定同期同类银行贷款利率为6%，当年税前会计 利润总额为300万元。 由于该集资款的利率超过同期同类银行贷款利 率，根据税法规定，对于超支利息应调增应纳税所 得额为： 8400（9%-6%）=96（万元） 该企业应纳所得税为： （300+96）25% =99（万元） 应代扣代缴个人所得税为： 84009%20%=57.6（万元） 筹划思路 如果建达公司采取将职工的名以集资利率降 为6%，把降低的利息通过提高职工工资或奖金的 方式来解决的方案。结果又如何呢？ 该公司可以将集资利率降为6%，而减少的利 息部分96万元按人按月分摊，每人每月增加工资或 奖金200元，增加后人均月工资达到3200元，可以 全额扣除。 应纳企业所得税减少了：9625%=24（万元） 应代扣代缴个人所得税减少了： 8400（9%-6%）20%=19.2（万元） 职工月均应纳税减少额为： 19.2（40012）=40（元） 2. 工资支出 税法规定: 节税思路: （1） 取得合法凭证 （2） 筹划增列费用 3. 公益、救济性的捐赠支出 税法规定：纳税人通过我国境内非营利 性社会团体、国家机关, 向教育、民政等公 益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的 公益、救济性的捐赠, 在年度会计利润的 12% 以内的部分, 准予扣除。但是, 如果纳 税人直接捐赠给受赠人的, 不予列支。 全额扣除的规定： 节税思路: 不同对象、不同途径 某企业2011 年度实现利润100 万元（等于应纳税所 得额）, 企业所得税税率为25%。企业为了提高其知名 度及产品的竞争力, 决定向社会相关单位捐赠15万元。 在捐赠总额不变时, 有下列三种捐赠方式选择: 纳税人不通过境内非营利的社会团体、国家机关做 公益、救济性捐赠或非公益、救济性捐赠； 纳税人通过境内非营利的社会团体、国家机关, 向教 育、民政等公益事业做公益、救济性的捐赠( 不属可以 全额扣除的情况) ； 资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、 新技术、新工艺。 【例】: 捐赠对象的选择 分 析 根据上述税法的规定: 第一种情况, 其应纳税所得额不能作任何扣除, 故其 应纳所得税税额25万元； 第二种情况, 其捐赠支出在扣除限额内的部分可以 据实扣除, 故应纳所得税税额为( 100 - 100 12% ) 25% = 22万元； 第三种情况, 其赞助支出可以全额在当年应纳税所 得额中扣除, 故其应纳所得税税额为( 100 - 15 ) 25% = 21.25万元。 可见, 企业以第三种情况捐赠, 现金流出最少, 获得 利益最多。 【例】 现金捐赠与实物捐赠的选择 不同形式的捐赠, 其捐出物不同, 其税收也不相同。 企业会计准则规定: 从税法的角度看: 假定某纳税人有两种方式向外发生捐赠( 捐赠支出在 税法规定的扣除限额内) , 一种方式是向外捐赠30 000 元 人民币； 另一种方式是向外捐赠公允价值相当于30 000 元人民币的商品。该纳税人适用企业所得税税率25%。 捐实物的现金流出：30 000 +5 100 - 30 00025% = 25 200 元；捐现金的现金流出：30 000 -30 00025% = 20 100 元。由此可知: 现金捐赠对企业较为有利,可以减少 企业向外捐赠所发生的现金流出量。 4. 业务招待费 企业所得税实施细则规定: 纳税人 发生与生产、经营有关的业务招待费, 由 纳税人提供确实记录或单据, 按限度分档 计算, 准予扣除。纳税人应能提供确实记 录或单据并且筹划计算按税法规定享受的 准予扣除额, 充分利用, 达到节税目的。 【例】某企业2011年取得销售(营业)收入 100 000万元，管理费用中列支业务招待费400 万元，企业如何才能充分利用税收政策？ 根据企业所得税法规定，纳税人发生的 与其经营业务直接相关的业务招待费支出， 应按照实际发生额的60%扣除，但最高不 得超过当年销售(营业)收入的5。 分析： 按照规定：企业2011年业务招待费税前只 能扣除40060% = 240万元，其实对于销 售(营业收入)100 000万元的企业来讲，只 要不超过扣除限额100 0005 = 500万 元，那么所发生的业务招待费都是可以税 前列支的。 对于扣除限额问题，企业可以利用平衡点 方法进行节税操作。假设销售额为A，业务 招待费发生额为B，则A5 = B60%； A = B60%/5 = 120B 5. 固定资产租赁费 税法对租金的列支扣除规定和条件是不相同的 租金支出的税收筹划, 重点在于如何使租金 支出费用极大化, 以及合理分配归属期间费用, 以达到节省税金的目的。 (1) 合理分配跨期间费用 (2) 以经营租赁方式承租, 以达到费用最大化效果 (3) 取具合法凭证 6. 坏账准备金、呆账准备金、商品削价准备金 税法规定, 这三种准备金按规定提取, 准予税前 扣除。我们知道, 这三种准备金是防范财务风险和坚 持会计谨慎原则的生动体现, 而且, 有利于减轻企业 所得税税负。 坏账准备金 呆账准备金 商品削价准备金 【例】A 公司2010年1月销售产品1.5万 件, 单价80元, 每件利润20元, 货款未收 到。试分析两种会计核算方法对企业税 负的影响，A公司本年可扣除成本为90 万元。公司应该选择哪种会计核算方法, 才能获得较大的节税利益? (1) 若采用直接冲销法处理: 2010年发生应收账款时: 借: 应收账款 1 200 000 贷: 销售收入 1 200 000 2011年核准为无法收回的坏账: 借: 管理费用 1 200 000 贷: 应收账款 1 200 000 (2) 若采用应收账款余额比例法, 提取坏账比例为5 , 公司采 用备抵处理, 结果如下: 发生赊销业务:（2010年） 借: 应收账款 1 200 000 贷: 销售收入 1 200 000 计提坏账准备, 2010年计提坏账准备时: 借: 管理费用坏账损失 6 000 贷: 坏账准备 6 000 2011年核准为无法收回的坏账: 借: 坏账准备1 200 000 贷: 应收账款1 200 000 2011年末调整 借: 管理费用坏账损失 1 194 000 贷: 坏账准备 1 194 000 (3) 税负分析:（2010年） (120 - 90 )25% = 7.5(万元) (120 - 90 - 0. 6 )25% = 7.35( 万元) 无偿使用税款= 7.5 -7.35 = 0. 15( 万元) 7. 商品盘损筹划 税法规定, 纳税人当期发生固定资产和流动 资产盘亏、毁损净损失, 由其提供清查盘存 的资料, 经主管税务机关审核后, 准予扣除。 商品盘损的税收筹划, 重点在于如何建立健 全会计制度, 以及如何经报备程序取具合法 证明文件, 借以避免商品盘损遭税务机关剔 除补税, 达到减轻税负的目的。 【例】 湖北宜昌某鞋业公司生产各种样式的皮鞋。 200年7月, 该地区发生水灾, 由于该公司正处下水 口, 公司厂房倒塌多处, 大批皮鞋及原材料被大水冲 走。灾后该公司进行了盘点, 发现此次水灾共导致损 失300 万元。在计算缴纳企业所得税时, 该公司将这 笔损失作为费用全部列支, 并向税务机关申报纳税。 在年终稽查时, 税务稽查机关认定该项损失虽属 损失, 但该鞋业公司没有按照规定程序向税务机关报 告备案, 因而不允许列支。结果是税务稽查机关要求 企业补缴企业所得税款75万元及滞纳金。 请问纳税人该如何策划才能不出现上述问题？ 合法报 告备案 委托会 计师监 盘签证 建立健 全会计 制度 税法规定: 纳税义务人发生的佣金符合 下列条件的, 可计入销售费用: 有合法真实凭证; 支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的 纳税义务人或个人(支付对象不含本企业雇员) ; 支付给个人的佣金, 除另有规定外, 不得超过服 务金额的5%。 8. 佣 金 企业在佣金支出中, 应该注意以下问题: 慎选支 付方式 办理代 扣代缴 订立佣 金契约 取得合 法凭证 9. 支付给总机构的管理费 企业所得税实施细则规定: 纳税人 支付给总机构的与本企业生产、经营有 关的管理费, 应当提供总机构出具的管 理费汇集范围、定额、分配依据和方法 的证明文件, 经主管税务机关审核后准 予在税前扣除。因此, 企业只要能提供 相关证明文件, 可达到节税目的。 【例】一家投资公司(M公司) 投资了两家子公司: A 公司 ( 50% 控股) 和B 公司( 100% 控股) 。为了高效运作, 直接 控制下属两家企业, M 公司的职能主要包括市场开发、技术 革新、人员培训、外界协调、投资及财务规划。在实行集 中管理的过程中, M 公司发生了大量的管理费用。由于M 公 司除了进行管理工作外, 不从事其他营业活动, 因此, M 公司 没有收入可以弥补其发生的大量管理费用, 其经营状况一直 亏损, 而其两个子公司由于不承担上述费用, 其利润很高, 相 应的所得税税负很重。对于M 公司和其两个子公司整体而 言, 由于收入和费用不匹配, 造成整体税负的增加。 A、B 公司为生产性企业，适用税率为25%。M 公司发生的费用为6 000 万元,其中直接费用为300万 元，间接费用为5700万元. M公司没有应税收入, 其应缴所得税为0。子公司 A 的应税收入为10 000 万元,费用5 000 万元, 应缴所 得税为1 250 万元；子公司B应税收入为10 000 万元, 费用4 000 万元, 应缴所得税为1 500 万元,整体合计 应缴所得税为 2750 万元。如果M公司不存在纳税调 整项目，该如何使该公司的整体税负下降呢？ 筹划分析 方法一： l 税法规定：企业可以按照独立交易原则与其关联方 分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议，企业与其关 联方分摊承担本时，应当按照成本与其预期收益配比的 原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内按照税务机 关的要求报送有关资料，所以，M公司可以向税务机关 申请与其子公司分摊管理费用。 l 具体做法为：M公司分别与A、B公司签订服务费 用分摊合同协议，以其发生的实际费用并附加一定比例 利润作为向子公司收取的总服务费，在A、B公司之间合 理分摊，并按税务机关要求提供相关资料。在费用分摊 过程中子公司A和B承担了相关管理费用，M公司的税负 将会大大降低。 l假设按照成本与预期收益相配比的原则，子公司A和B 应分别承担2 700万元和3 000万元的管理费用（为了体 相独立企业的公平交易原则，在提供专业技术服务的成 本上M公司附加10%的利润率，由此得出分摊金额）。 签订服务分摊协议后M公司收取的服务费及利润为： （2 700+3 000）（1+10%）=6 270（万元） 应缴纳营业税=6 2705%（1+10%） =344.85（万元） A公司应纳企业所得税=10 000-5 000-2 700（ 1+10%）25%=507.5（万元） B公司应纳企业所得税=10 000-4 000-3 000（ 1+10%）25%=675（万元） 公司整体税负=344.85+507.5+675=1 527.35（万元 ） 方 法 二： lM公司可以与其子公司签订符合独立交易原则的服 务合同或协议，明确提供服务的内容、收费标准及 金额。采用这种筹划方案，M公司应在收取子公司 的服务费时，向子公司开具服务发票，作为子公司 税前可扣除费用的凭证。为此，M公司应该就其服 务收入缴纳5%的营业税。 l假设M 公司可将其直接费用300万元直接分配给子 公司, 其中A公司100 万元, B公司200万元。M 公 司将其间接费用5 700 万元的40%以专业技术服务 费的方式分配给子公司, 分配依据为M 公司的控股 比例。 l为了体现独立企业的公平交易原则, 我们在提供专 业技术的成本价之上再加上10% 的利润率, 即M公 司提供专业服务收入为2 508万元5 700万元 40% (1+10%) ,其应缴营业税约为125.4万元(2 508万元5% ) , 因此M公司所剩费用为3 317.4万 元(6 000万元- 300 万元- 2 508万元+ 125.4万元) 。 lM公司按股权比例给A公司分配额为836万元 （2 50850/150）,给B公司分配额为1672万元 (2508100/150 ) 。分配后, A公司的费用为5 936 万元, B公司的费用为5 872万元。 单位: 万元 M投资公司 A 公司B 公司 合计 应税收入2 50810 00010 00020 000 费用3 317.45 9365 87211 808 应税所得额- 809.44 0644 1288 192 所得税税率25%25%25%25% 应缴所得税0101610322048 虽然M 公司付出的营业税代价为125. 4万元, 而因此减 少的整体所得税为702万元(2 750万元- 2 048万元) , 其 整体税负减轻了577.6万元(702万元- 125.4万元)。 10.广告费和业务宣传费 根据企业所得税前扣除办法规定: 企业发生的符合 条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税 务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收 入l5%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳 税年度扣除。对化妆品制造、医药制造和饮料制造（ 不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传 费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分， 准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除 。 【案例】某保健品生产企业当期销售额为 5000万元，业务招待费70万元，广告宣 传费支出为700万元。 根据税法规定，税前可扣除的业务招 待费：500005=25(万元) 税前可扣除的广告宣传费： 500015=750(万元)。 也就是说，业务招待费还有45万元无法 扣除，因此该企业的应纳税所得额就应调 增45万元。同时，企业广告宣传费的支出 未达到扣除限额。请问企业应如何筹划以 减少所得税? 【筹划思路】 如果该企业将业务招待费中的50万元采 用广告费的形式对企业进行宣传，则广告宣 传费的扣除限额可以全额使用（700+50）。 而业务招待费（70-50）只需按税法规定 调增应纳税所得额20（1-60%）=8万元 当期可节税(45-8)25=925(万元) 【案例】某工业企业2011年度实现产 品销售收入6000万元，企业当年账面列 支广告费l000万元，业务宣传费100万元 ，税前会计利润总额为200万元(假设无 其他纳税调整项)。该企业如果进行税收 筹划？ 【筹划分析】 l按税法规定，企业可扣除的广告费和业务宣传费限 额为600015=900(万元)，企业广告费和业务 宣传费超支额为200万元。该企业总计应纳税所得 额为（200+200）=400万元，应纳所得税l00万 元，税后利润为100万元。 l如果该企业设立一个独立核算的销售公司，将产品 以5500万元的价格销售给销售公司，销售公司再 以6000万元的价格对外销售，并使广告费与业务 宣传费在工业企业与销售公司之间进行分配，假设 工业企业承担广告费和业务宣传费为800万元，销 售公司承担广告费和业务宣传费为300万元，假设 工业企业的税前利润为100万元，销售公司的税前 利润为100万元。 1)工业企业 可列支的产告费和业务宣传费限额为： 550015=825(万元) 广告费和业务宣传费总额未超过税法规定标准的，则 ： 应纳企业所得税为：9025=22.5(万元) 企业税后利润为：90-22.5=67.5(万元) 2)销售公司 可列支的广告费和业务宣传费限额为： 600015=900(万元)； 广告费和业务宣传费总额未超过税法规定标准；则： 应纳企业所得税为11025=27.5(万元) 企业税后利润为：l10-27.5=82.5(万元) 3)整个企业集团 共计缴纳企业所得税为： 22.5+27.5=50(万元) 企业集团税后利润合计为： 67.5+82.5=150(万元) 企业设立销售公司后，由于充分利用了税法允许扣除的广 告费和业务宣传费限额，缴纳的企业所得税减少了： l0050=50(万元)， 企业利润也因此增加了：150-100=50(万元) 筹划点评： 11. 新产品、新技术、新工艺研究开发费用 我国企业所得税法规定，开发新技术、新产品、 新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所 得额时加计扣除。具体办法为：企业为开发新技术 、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无 形资产的计入当期损益，在按照规定据实扣除的基 础上，再按照研究开发费用的50%加计扣除；形成 无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。同时 根据国税函200998号文件，对于企业由于技术开 发费加计扣除部分形成企业年度亏损部分作为纳税 调减项目处理。 【例】某企业按规定可享受技术开发费加计扣除 的优惠政策。2010年，企业根据产品的市场需求，拟 开发出一系列新产品，产品开发计划两年，科研部门 提出技术开发费预算需600万元，据预测，在不考虑 技术开发费的前提下，企业第一年可实现利润300万 元，企业第二年可实现利润900万元。假定企业所得 税税率为25%且无其他纳税调整事项，预算安排不影 响企业正常的生产进度。现有两个方案： 方案1：第一年预算300万元，第二年预算为360万元。 方案2：第一年预算为180万元，第二年预算为480万元 。 上述方案哪一个方案更好？ 方案1： 第一年发生的技术开发费300万元，加上可加计 扣除50%即150万元，则可税前扣除额450万元。 应纳税所得额 = 300(300150) = -150 0 所以该年度不交企业所得税，亏损留至下一年度 弥补。 第二年发生的技术开发费360万元，加上可加计 扣除的50%即180万元，则可税前扣除额为540万元 。 应纳税所得额 = 900(360180)150 = 210(万元 ) 应交所得税 = 21025% = 52.5(万元) 分析 方案2： 第一年发生的技术开发费180万元，加上可加计 扣除的50%即90万元，则可税前扣除额270万元。 应纳税所得额 = 300(18090) = 30(万元) 应交所得税 = 3025% = 7.5(万元) 第二年发生的技术开发费480万元，加上可加计 扣除的50%即240万元，则可税前扣除额720万元。 应纳税所得额 = 900(480240) = 180(万元) 应交所得税 = 18025% = 45(万元) 第四节 计税核算的税收筹划 一、亏损弥补的税收筹划 根据企业所得税法规定，企业纳税年度发生的亏 损准予向以后年度结转，用以后年度所得弥补，但弥 补期限最长不得超过五年，五年内不论是盈利还是亏 损，都作为实际弥补年限计算。 【例】 某企业2005年发生年度亏损100万元，假设 该企业20052011年度应纳税所得额如表所示。 年度2005年2006年2007年2008年2009年2010年2011年 应纳税 所得额 -100201020201060 请计算该企业2011年度应当缴纳的企业所得税，并提出筹划方案。 某企业20052011年度应纳税所得额 单位：万元 我国企业会计准则规定，存货计价可以采用 先进先出法、加权平均法、个别计价法等计价方 法。不同的计价方法为税收筹划提供了可操作空 间。如果企业处在所得税的免税期，可以选择先 进先出法（#），以减少当期材料成本，扩大当 期利润。如果企业盈利能力很强，为减轻税负可 以采用加大产品中材料费用的存货计价方法以减 少当期利润，推迟纳税。 二、存货不同计价方法的筹划 【例】某企业2009年先后进货两批，数 量相同，进价分别为400万元和600万元 。 2010年和2011年各出售一半，售价均为 1 000万元。所得税税率为25%，假设不 存在纳税调整项。试比较采用加权平均法 和先进先出法两种不同计价方法对企业所 得税和净利润的影响。 分 析 不同计价方法影响税金情况表 单位：万元 项 目 加权平均法先进先出法 2010年2011年2010年2011年 销售收入1 0001 0001 0001 000 销售成本 500 500 400 600 税前利润(应纳税所得额) 500 500 600 400 所得税费用 125 125 150 100 净利润 375 375 450 300 对比通货膨胀与通货紧缩 通货膨胀 通货紧缩 400 600 （涨价） 600 400（降价） 加权平均 0 125 125 0 125 125 先进先出 0 150 100 0 100 150 三、固定资产折旧筹划 企业可以采用直线折旧法或加速折旧法进 行固定资产后续计量，不同的折旧方法影响当 期费用和产品成本。如果采用直线折旧法，企 业各期税负均衡；如果采用加速折旧法，企业 生产前期利润较少、从而纳税较少，生产后期 利润较多、从而纳税较多，加速折旧法起到了 延期纳税的作用。 【例】 某企业购进一台机器，价格为 200 000元，预计使用5年，残值率为5%，假 设每年年末未扣除折旧的税前利润为200万 元，不考虑其他因素，企业所得税税率为25% 。 根据上述条件，分别采用直线法、双倍余额递 减法、年数总和法和缩短折旧年限法计算各年 的折旧及其缴纳所得税的情况。 方案1：采取直线法计提折旧，如表1所示。 表1 直线法 单位：元 年数每年折旧额额 应纳应纳 税所得额额= 2 000 000应纳应纳 所得税=25% 1 38 0001 962 000 490 500 2 38 0001 962 000 490 500 3 38 0001 962 000 490 500 4 38 0001 962 000 490 500 5 38 0001 962 000 490 500 合计计 190 0009 810 0002 452 500 表2 双倍余额递减法 单位：元 年数每年折旧额额应纳应纳 税所得额额= 2 000 000应纳应纳 所得税= 25% 1 80 0001 920 000 480 000 2 48 0001 952 000 488 000 3 28 8001 971 200 492 800 4 16 6001 983 400 495 850 5 16 6001 983 400 495 850 合计计 190 0009 810 0002 452 500 表3 年数总和法 单位：元 年数每年折旧额额 应纳应纳 税所得额额=2 000 000 应纳应纳 所得税=25% 1 63 333.33 1 936 666.67484 166.67 2 50 666.67 1 949 333.33487 333.33 3 38 000 1 962 000490 500 4 25 333.33 1 974 666.67493 666.67 5 12 666.67 1 987 333.33496 833.33 合计计 190 000 9 810 0002 452 500 表4 缩短折旧年限法 单位：元 年数每年折旧额额应纳应纳 税所得额额=2 000 000应纳应纳 所得税=25% 163 333.33 1 936 666.67484 166.67 263 333.33 1 936 666.67484 166.67 363 333.34 1 936 666.66484 166.66 40 2 000 000500 000 50 2 000 000500 000 合计计 190 000 9 810 0002 452 500 四、闲置资产处置的税收筹划 【例】甲企业有一台闲置机器设备，原值为 200万元，按直线法计提折旧，折旧年限为10 年，期满无残值，目前已提折旧2年，预计2年后 企业将使用该设备，乙企业愿以每年16万元的租 金租赁该项资产，该企业当年实现计税利润300 多万元。 该公司的王经理不愿意出租，他认为不合 算，因为所取得的租金16万元还抵不上该设备提 取的折旧20万元。 对于这笔业务甲企业该不该做？ 分 析 按规定，未使用的固定资产除房屋、建筑物外 ，不得计提折旧。也就是说，如果企业不把这 台设备出租的话，在2年内将少提折旧40万元 ，多缴纳所得税10万元（4025%）。 甲企业如果考虑到资产出租后能计提折旧的因 素就应该将该台设备出租给乙企业，出租后， 应缴纳营业税：325%=1.6万元，城建税及 教育费附加0.16万元%。 从以上计算可以看出，通过出租设备后，不仅 可以计提折旧，获得税前扣除，可以少交税， 还因为出租可以取得租金，扣除少量的营业税 金及附加，从而最终获得利润。 【例】金港机械制造有限公司【增值税一般纳税人，属于 非中国人民银行批准的经营融资租赁企业。】2011年5月 处理一批2010年5月购入的已闲置的成套设备，固定资产 账面原值为150万元。 根据企业目前的具体情况和当前的市场条件，有以下 几种方式可供选择： （1）转让给A企业，转让变现值为140万元，转让手续费 为转让收入的2%。 （2）以承担风险的方式投资给B企业，占B企业20%的股 份，B企业每年税后利润为70万元。 （3）以经营性租赁方式租赁给其他企业，每年取得租赁 收入40万元。 （4）以融资租赁方式，租赁给D企业，每年取得租金收 入（含税）50万元，到期后不收回资产。 固定资产账面原值为150万元，已使 用1年，尚可使用4年，按使用年限 法计提折旧，不考虑残值和清理费 。行业平均利润率为10%，增值税 税率为17%，投资方与被投资方所 得税税率均为25%，不考虑城建税 、教育费附加和印花税。 对这批设备该如何处理对本公司更 有利？ 如果将这批设备对外投资，在税法上，将购进的 货物用于投资，则视同销售，应缴纳增值税。 如果从事经营性租赁，则应就租赁所得计征营业 税。同时按照所得税法的有关规定，就租赁净所 得计征所得税。因经营性租赁是由出租方计提折 旧，所以产生折旧抵税的收益。 2010年购进的设备等固定资产，再出售时按一般 货物处理。 税负分析 l 第一种方式：销售2010年购进的固定资产，其在 2010年已经抵扣过进项税。其2011年出售： 处理固定资产的净现金流入折现值为： 140（1-2%）-20.34-140(1-2%)-150(45) 25%=112.56(万元) l 第二种方式，由于两地的所得税税率相同，分回 的税后利润不需要补税。处理固定资产的净现金流 折现值为： l 第三种方式：经营性租赁属于服务业，征收营业税。处 理固定资产的净现金流入折现值为： l 第四种方式：融资性租赁转移所有权，不征营业税，只 征增值税。处理固定资产的净现金流入折现值为： 筹划结论： 筹划难点 本案例属于综合性税收筹划项目，存在许多难点 ： （1）经营性租赁与融资性租赁在实际运用过程中 的选择。 （2）现金流量分析与资金时间价值原理在实际运 用过程中往往不被人们所重视，所以也比较容易被 人们所忽视。 （3）在不同的操作方式下的比较口径的把握比较 难处理。 【例】春江融资租赁公司是经中国人民银行批准 的经营融资租赁业务的公司，2011年准备购入一 台设备出租给国内A企业，并于当天运抵A企业， 购进该设备价税合计成本500万元，并支付安装 调试费20万元。 春江公司拟采用以下两种方式购买设备： 第一种方式：2011年1月1日，春江公司采用向 非金融机构贷款400万元，6年期，年利率8%，分 期付息，到期一次还本，商业银行同期同类利率 为6%，另用自有资金120万元支付部分货款和安 装费。 五、筹资方式的税收筹划 第二种方式：春江公司全部采用自有资金支 付货款和安装费。假设企业要求的最低报酬率为 12% 。 租赁合同规定：起租日为设备运抵A企业当 日，即2011年1月1日，自起租日起每年年末支付租 金150万元，租期6年，租赁期满，A公司享有优先 购买设备的选择权，购买价格为1万元，估计到期 日租赁资产的公允价值为5万元。预期租赁到期 后，设备所有权转移，企业所得税税率为25%。 春江公司每年的其他费用支出为2万元（再无 其他调整事项），为便于分析，不考虑城建税和 教育费附加。 分析： 对于春江公司来说，采用第一种方式：贷款 贷款购买的融资租赁资产设备的入账价值为：500+20=520（万元） 每年支付的利息为：400万8%=32（万元） 每年末扣除利息前的营业额为：（150万6+1-520）6=63.5（万元 ） 则每年应纳营业税为：（63.5-32）5%=1.575（万元） 每年应交所得税为：（63.5-1.575-2-4006%）25%=8.98125（元 ） NCF0=400-520=-120 NCF15=150-1.575-2-32- 8.98125 =105.44375（万元） NCF6=150-1.575-2-32- 8.98125 +1-400=-293.55625（万元） NPV=-120+ 105.44375 （P/A，12%，5） - 293.55625 （P/F，12%，6） =-120+ 105.44375 3.6048- 293.55625 0.5674 =111.388（万元） 对于春江公司来说，采用第二种方式：全部采用自有资金 购入融资租赁资产设备的入账价值为：500+20=520（万元） 每年末扣除利息前的营业额为： （150万6+1-520）6=63.5（万元） 则每年应纳营业税为：63.55%=3.175（万元） 每年应交所得税为： （63.5-3.175-2）25%=14.58125（元） NCF0=-520 NCF15=150-3.175-2-14.58125=130.24375（万元） NCF6=150-3.175-2-14.58125+1=131.24375（万元） NPV=-520+130.24375（P/A，12%，5） +131.24375（P/F，12%，6） =-520+130.243753.6048+131.243750.5066 =15.991（万元） 从以上计算结果可以看出，方案一要优于方案二。 六、企业并购税收筹划 企业经营出现困难而停产，或者其他情况导致企业生产 经营难以为继的条件下，如何盘活存量资产，是投资者十分 关心的问题。永乐轧钢厂是一家小企业，至2010年，由于种 种原因，企业处于半停产状态，某会计师事务所对永乐厂的 资产情况进行了全面清查和评估，确认资产总额2500万元， 负债总额3200万元，已资不抵债，无力继续经营，为了解决 该企业的问题，主管部门决定对其进行破产处理。 在清产核资中人们发现，永乐厂有一条轧钢生产线有较 好的市场前景，该生产线技术先进，在当地有较强的竞争能 力，账面价值1400万元（其中机器设备800万元），评估值