中级财务会计学第6章.ppt

第六章 金融资产减值与转移 减值与转移 v减值 金融资产预期能够带来的未来经济利益低于账面 价值，意味着持有金融资产发生减值，需计提减 值准备。 v转移 企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融 资产发行方以外的另一方（转入方）。 第一节 金融资产减值 v范围 根据金融工具确认和计量准则的规定，企业 应当在资产负债表日对以公允价值计量且变动计 入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价 值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减 值的，应当计提减值准备。 v不包括长期股权投资中对子公司、合营企业和联营企 业的投资的减值。 有客观证据表明该金融资产发生减值的 v发行方或债务人发生严重财务困难； v债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等； v债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步； v债务人很可能倒闭或进行其他财务重组； v因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易； v无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数 据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量 确已减少且可计量； v债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工 具投资人可能无法收回投资成本； v权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌； v其他表明金融资产发生减值的客观证据。 一、应收款项减值 v坏账 坏账是企业无法收回的或收回的可能性极小的应收账款。 v坏账损失 由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。 v确认条件 债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回； 债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回； 债务人较长时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收 回或收回的可能性极小。 直接转销法： 借：资产减值损失 贷：应收账款XX公司 二、坏账损失的会计处理方法 v备抵法 在应收款项实际发生坏账之前，根据经验按期估 计坏账损失，计提坏账准备，当应收款项实际发 生坏账时冲销已计提的坏账准备和该笔应收款项 的方法。 v在应收款项实际发生坏账之前，若企业的应收款项的 预计未来现金流量的现值如果低于其账面价值，说明 应收款项发生减值，企业应按预计未来现金流量的现 值低于账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准 备。 备抵法 v会计处理 账户设置“坏账准备” 企业计提/冲销坏账准备时： 借或贷：资产减值损失 贷或借：坏账准备 实际发生坏账时： 借：坏账准备 贷：应收账款 备抵法 v会计处理 账户设置“坏账准备” 已确认并转销的坏账以后又收回时： 借：应收账款 贷：坏账准备 借：银行存款 贷：应收账款 应收款项减值的计量 v单项金额重大的应收款项 单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的， 应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额， 确认减值损失，计提坏账准备。 v单项金额非重大的应收款项以及经单独测试后未减值的单项 金额重大的应收款项 可以按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应 收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减 值损失，计提坏账准备。 注意 v不能全额计提坏账准备的情况： 当年发生的应收款项； 计划对应收款项进行重组； 与关联方发生的应收款项； 其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。 v若有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不 大，如：债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足 、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务 等，以及应收款项逾期3年以上，可以全额计提坏账。 单项金额非重大应收款项 减值的计量方法 余额百分比法 账龄分析法 销货百分比法 （1）余额百分比法 v概念 根据资产负债表日应收款项的余额乘以估计的计提比例 来确定应收款项减值损失，计提坏账准备的方法。 v原理 这一方法是根据会计期末应收账款的余额乘以估计计提 比例即为当期坏账准备的余额。 在确定计算减值损失的计提比例时，应当根据以前年度与之相同 或相类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结 合现时债务单位的实际财务状况和现金流量情况以及其他相关信 息确定本期各项应收款项组合的计提比例。 （1）余额百分比法 v公式 减值总损失资产负债表日应收款项余额计提比例 本期减值损失减值总损失计提前坏账准备余额（ 借方余额用“”） 如果本期减值损失大于零，表明应收款项在本期继续减值 ，其差额就是应收款项在本期的减值金额； 本期本期减值损失小于零，表明应收款项在本期没有减值 ，而是升值了，应按升值金额，将以前期间计提的减值损 失转回。 例6-2 v西林公司对应收款项减值损失的计量采用余额百分比法。 2006年末应收账款余额为200万元，经判断减值损失的计提 比例为1%，计提本期减值总损失前坏账准备账户有贷方余 额0.8万元。 减值总损失=2 000 0001%=20 000（元） 计提前坏账准备余额=8 000（元） 本期减值损失=20 000-8 000=12 000（元） 例6-5 v西林公司对应收款项减值损失的计提采用余额百分比法。 2006年末应收账款余额为200万元。2007年12月A债务人因 陷入财务危机发生坏账损失4万元；年末应收账款余额为300 万元。2008年4月收回已核销的A公司坏账3万元；年末应收 账款余额为400万元。西林公司每年均按1%的计提比例计提 减值损失。 解答 v2006年末 减值总损失=2 000 0001%=20 000（元） 计提前坏账准备余额=0 本期减值损失=200 000-0=20 000（元） 借：资产减值损失 20 000 贷：坏账准备 20 000 解答 v2007年12月，实际发生坏账 借：坏账准备 40 000 贷：应收账款A 40 000 v2007年末 减值总损失=3 000 0001%=30 000（元） 计提前坏账准备余额=20 000-40 000=-20 000（元 ） 本期减值损失=30 000-（-20 000）=50 000（元） 借：资产减值损失 50 000 贷：坏账准备 50 000 解答 v2008年4月收回已核销的坏账 借：应收账款A 30 000 贷：坏账准备 30 000 借：银行存款 30 000 贷：应收账款A 30 000 解答 v2008年末 减值总损失=4 000 0001%=40 000（元） 计提前坏账准备余额=30 000+30 000=60 000（元） 本期减值损失=40 000-60 000=-20 000（元） 借：坏账准备 20 000 贷：资产减值损失 20 000 （2）账龄分析法 v概念 根据应收款项入账时间的长短来估计坏账损失的方法 。 v原理 这一方法将坏账损失的发生与应收账款拖欠的时间相 联系。 v每一账龄段计提的减值损失之和就是应收款项的减值总损 失。 例6-3 v西林公司对应收款项的坏账采用账龄分析法核算。2006年末 应收账款余额为200万元，计提本期减值总损失前坏账准备 账户有贷方余额8万元。该公司2006年末应收账款账龄分析 表及减值总损失计算表分别见表6-1和表6-2。 应收账款账龄分析表 客户 名称 余额未到期 逾期1个 月 逾期2个 月 逾期3个 月 逾期3个月 以上 A10050301010 B1010 C9010301040 合计2006040405010 坏账损失估计表 账龄应收账款余额计提比例（%）减值总损 失 未到期6010.6 逾期1个月4020.8 逾期2个月4031.2 逾期3个月5042 逾期3个月以上1060.6 合计2005.2 解答 v减值总损失=52 000（元） v计提前坏账准备余额=80 000（元） v本期减值损失=52 000-80 000=-28 000（元） （3）销货百分比法 v概念 根据赊销金额乘以估计的计提比例确定减值损失，计提 坏账准备的方法。 v原理 这一方法将坏账损失的发生与当期赊销业务直接联系。 v公式 本期减值损失=当期赊销金额计提比例 例6-4 v西林公司对应收款项减值损失采用销货百分比法。2006年全 年赊销总额200万元，按1.5%的比率计提减值损失。 本期减值损失=2 000 0001.5%=30 000（元） 例6-6 v西林公司对应收款项减值损失的计提采用销货百分 比法。2006年全年赊销总额200万元。2007年12月 A债务人因陷入财务危机发生坏账4万元；全年赊销 总额300万元。2008年4月收回已核销的A公司坏账 3万元；全年赊销总额400万元。西林公司按1.5%的 计提比例计提减值损失。 解答 v2006年末 本期减值损失=2 000 0001.5%=30 000（元） 借：资产减值损失 30 000 贷：坏账准备 30 000 解答 v2007年12月，实际发生坏账 借：坏账准备 40 000 贷：应收账款A 40 000 v2007年末 本期减值损失=3 000 0001.5%=45 000（元） 借：资产减值损失 45 000 贷：坏账准备 45 000 解答 v2008年4月收回已核销的坏账 借：应收账款A 30 000 贷：坏账准备 30 000 借：银行存款 30 000 贷：应收账款A 30 000 v2008年末 本期减值损失=4 000 0001.5%=60 000（元） 借：资产减值损失 60 000 贷：坏账准备 60 000 二、持有至到期投资减值 v持有至到期投资减值损失的计量 v持有至到期投资减值的会计处理 （一）计量 v在资产负债表日，企业还应对其进行减值测试，当 持有至到期投资账面价值高于预计未来现金流量现 值时，说明该项投资发生了减值，应当根据其账面 摊余成本与预计未来现金流量之间的差额计算确认 减值损失。 注意 企业对持有至到期投资进行减值测试时，应根据自身管理水 平和业务特点，首先将持有至到期投资分为单项金额重大和 非重大两类。 单项金额重大的持有至到期投资，应单独进行减值测试； 单项金额非重大的持有至到期投资，可以单独进行减值测试 ，也可以将其包含在具有类似信用风险特征的持有至到期投 资组合中进行减值测试。 单独测试未发生减值的持有至到期投资，也应包括在具有类 似信用风险特征的持有至到期投资组合中再进行减值测试。 （二）会计处理 持有至到期投资减值准备 转回升值的金额计提减值准备 截至本期末计提的 减值损失 处置结转金额 （二）会计处理 v计提 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 v转回 借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失 例6-7 v西林公司对持有至到期投资采用实际利率法确认利息收入。2006年1月3 日该公司以银行存款106万元，购入N公司当日发行的面值100万元、期 限3年、票面利率10%、每年1月2日付息、到期一次还本的债券，准备 持有至到期。假定在2006年12月31日，经西林公司测算，其持有至到期 投资预计未来现金流量现值为100万元。2007年12月31日预计未来现金 流量现值为98万元。经测算，该持有至到期投资的实际利率为7.69%， 利息收入确认表见表。 利息收入确认表 年份应收利息投资收益利息调整摊余成本 2006 2007 2008 106.00 8.1510.00 10.00 10.00 8.01 7.84 104.15 102.16 100 1.85 1.99 2.16 解答 v2006年12月31日 应计提减值准备1 041 500-1 000 000=41 500万元 借：资产减值损失 41 500 贷：持有至到期投资减值准备 41 500 解答 v2007年12月31日，确认利息收入 应确认利息收入=1 000 0007.69%=76 900（元） 借：应收利息 100 000 贷：投资收益 76 900 持有至到期投资利息调整 23 100 解答 v2007年12月31日，进行减值测试 计提减值前账面价值=1 000 000-23 100=976 900（元） 应计提减值准备=976 900-980 000=-3 100（元） 不计提减值准备时的摊余成本：1 021 600元 升值3 100元转回的账面价值： 980 000元 全部转回 借：持有至到期投资减值准备 3 100 贷：资产减值损失 3 100 三、可供出售金融资产减值 v可供出售金融资产减值损失的计量 v可供出售金融资产减值的会计处理 （一）计量 v可供出售金融资产以公允价值进行后续计量。 v在资产负债表日，如果企业持有的可供出售金融资 产的公允价值发生较大幅度下降，并且预期这种下 降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融 资产投资发生减值。 v可供出售金融资产减值损失按公允价值与取得可供 出售金融资产的初始入账金额之间的差额计量。 （一）计量 v债权 转出的累计损失是可供出售金融资产的初始取得 成本扣除已收回本金和已摊销金额、原已计入损 益的减值损失和当前公允价值的差额。 v股权 转出的累计损失是可供出售金融资产的初始取得 成本扣除原已计入损益的减值损失和当前公允价 值的差额。 （二）会计处理 可供出售金融资产公允价值变动 转回升值的金额计提减值准备 截至本期末计提的减 值损失 处置结转金额 （二）会计处理 v计提 借：资产减值损失 贷：可供出售金融资产公允价值变动 资本公积其他资本公积 v转回 可供出售债务工具投资： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资产减值损失 可供出售股权工具投资： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积 例6-8 v西林公司于2005年2月1日从证券市场购入M公司普通股股票20 000股， 每股成交价15.2元（含M公司已宣告分派、但尚未发放的现金股利每股 0.2元，股权截止日为2月16日），另付手续费佣金等计500元，所有款 项均以银行存款支付，作为可供出售金融资产。 借：可供出售金融资产成本 300 500 应收股利 4 000 贷：其他货币资金存出投资款 304 500 例6-8 v2月18日收到现金股利4 000元。 借：其他货币资金存出投资款 4 000 贷：应收股利 4 000 例6-8 v2005年12月31日该股票市价为每股12元。西林公司预测此价格的下跌 只是暂时性的。 公允价值变动=1220 000-300 500=-60 500 借：资本公积其他资本公积 60 500 贷：可供出售金融资产公允价值变动 60 500 例6-8 v2006年3月，M公司因违反有关法规，受到监管部门查处。受此影响， 股票价格发生下挫。至2006年12月31日，每股市价下跌为6元。西林公 司预测股票价格会持续下跌。 减值损失=620 000-300 500=-180 500（元） 借：资产减值损失 180 500 贷：资本公积其他资本公积 60 500 可供出售金融资产公允价值变动 120 000 例6-8 v2007年，M公司整改完成，股票价格有所回升，至12月31日，每股市价 上升为8元。 升值=820 000-620 000=40 000（元） 借：可供出售金融资产公允价值变动 40 000 贷：资本公积其他资本公积 40 000 第二节 金融资产转移 v概念 企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发 行方以外的另一方（转入方）。 v确认 终止确认 v将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销。 未终止确认 v企业不得将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销。 （一）终止确认 v企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入 方； 判断 v比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动 使其面临的风险。 情形： v不附任何追索权方式出售金融资产； v附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允 价值； v附重大价外看跌期权的金融资产出售，持有该看跌期权的买方在 期权到期时或到期前行权的可能性极小。 （一）终止确认 v企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬 ，但放弃了对该金融资产的控制。 判断 v重点关注转入方出售该金融资产的实际能力。 转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关 系的第三方； 存在活跃市场。 没有额外条件对此项出售加以限制。 关注是否存在与出售密切相关的约束性条款。 情形 v该金融资产与企业实现了破产隔离，即使企业破产，企业及其债权人也 不能对该金融资产进行追偿； v转入方能够单独将该金融资产整体出售给与其不存在关