中级财务会计第四章(2).ppt

第四章 存货 存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成 品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产 过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 本章将主要对存货的确认、存货的初始计量、 存货的发出计量、存货的期末计量等内容进行 介绍。 学习目的与要求 v通过本章的学习，要掌握存货的确认条件， 掌握存货初始计量的核算 ，掌握存货可变现 净值的确认方法 ，掌握存货期末计量的核算 ，熟悉存货发出的计价方法 。 v本章教学的重点、难点内容：掌握存货的确 认条件；掌握存货初始计量和期末计量。 第一节 存货的确认 v一、存货的概念 v企业会计准则第1号存货规定，存货是 指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商 品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提 供劳务过程中耗用的材料和物料等。 v存货包括各类材料、在产品、半成品、产成品、 商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等 。 存货的分类 v存货分布于企业生产经营的各个环节，而且种类繁 多、用途各异。为了加强存货的管理，提供有用的 会计信息，应当对存货进行适当的分类。 v1.存货按经济用途的分类 v不同行业的企业，由于经济业务的具体内容各不相 同，因而存货的构成也不尽相同。因此，存货的具 体内容和类别应依企业所处行业的性质而定。一般 来说，存货按经济用途可作如下分类： v（1）原材料，是指在生产过程中经加工改变其形 态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材 料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材 料、燃料等。 v（2）在产品，是指仍处于生产过程中、尚未完工 入库的生产物，包括正处于各个生产工序尚未制造 完成的在产品，以及虽已制造完成但尚未检验或虽 已检验但尚未办理入库手续的产成品。 v（3）自制半成品，是指在本企业已经过一定生产 过程的加工并经检验合格交付半成品仓库保管，但 尚未最终制造完成、仍需进一步加工的中间产品。 自制半成品不包括从一个生产车间转给另一个生产 车间继续加工的半成品以及不能单独计算成本的半 成品。 v（4）产成品，是指工业企业已经完成全部生产过 程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货 单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接 受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修 理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同 企业的产成品。 v（5）商品，是指商品流通企业的商品，包括外购 或委托加工完成验收入库的用于销售的各种商品。 v（6）周转材料，是指企业能够多次使用、逐渐转 移其价值但仍保持原有形态、不确认为固定资产的 v材料，包括包装物、低值易耗品。其中，包装物， 是指为了包装本企业产品及商品而储备的各种包装 容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等，其主要作用是盛 装、装潢产品或商品；低值易耗品，是指在使用过 程中基本保持其原有实物形态不变但单位价值相对 较低、使用期限相对较短，或在使用过程中容易损 坏，因而不能列入固定资产的各种用具物品，如工 具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品等。 v2.存货按存放地点的分类 v企业的存货分布于供、产、销各个环节，按存放地 点，可以分为在库存货、在途存货、在制存货和在 售存货。 v（1）在库存货，是指已经购进或生产完工并经过 验收入库的各种原材料、周转材料、半成品、产成 品以及商品。 v（2）在途存货，是指已经取得所有权但尚在运输 途中或虽已运抵企业但尚未验收入库的各种材料物 资及商品。 v（3）在制存货，是指正处于本企业各生产工序加 工制造过程中的在产品，以及委托外单位加工但尚 未完成的材料物资。 v（4）在售存货，是指已发运给购货方但尚不能完 全满足收入确认条件，因而仍应作为销货方存货的 v发出商品、委托代销商品等。 v3.存货按取得方式的分类 v存货按取得方式，可以分为外购存货、自制 存货、委托加工存货、投资者投入的存货、 接受捐赠取得的存货、通过债务重组取得的 存货、非货币性资产交换取得的存货、盘盈 的存货等。 二、存货的确认条件 v企业在确认某项资产是否作为存货时，首先要视其 是否符合存货的概念，在此前提下，应当同时满足 企业会计准则第1号存货规定的存货确认 条件： v1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业 v在通常情况下，随着存货实物的交付和存货所有权 的转移，所有权上的主要风险和报酬也一并转移。 就销货方而言，存货所有权的转出一般可以表明其 所包含的经济利益已不能再流入企业；就购货方而 言，存货所有权的转入一般可以表明其所包含的经 济利益能够流入企业。因此，存货确认的一个重要 标志，就是企业是否拥有某项存货的所有权。 v一般来说，凡企业拥有所有权的货物，无论存放何 处，都应包括在本企业的存货之中；而尚未取得所 有权或者已将所有权转移给其他企业的货物，即使 存放在本企业，也不应包括在本企业的存货之中。 但需要注意的是，在有些交易方式下，存货实物的 交付及所有权的转移与所有权上主要风险和报酬的 转移可能并不同步。此时，存货的确认应当注重交 易的经济实质，而不能仅仅依据其所有权的归属。 例如在途存货的确认： v在途存货，是指销货方已将货物发运给购货方但购 货方尚未验收入库的存货。对于在途存货，购货方 通常应根据所有权是否转移来判定是否应作为其 v存货入账。存货的交货方式可分为目的地交货和起 运地交货两种。在目的地交货的情况下，货物运至 购货方指定的地点并交货后，所有权才转移给购货 方，此时，购货方才将货物确认为本企业的存货； 在起运地交货的情况下，销货方根据合同或协议的 约定，在起运地办理完货物发运手续后，货物的所 有权即转移给购货方，此时，购货方就应将该货物 包括在本企业的存货之中，并通过“在途物资”科目 核算。 v2.该存货的成本能够可靠地计量 v存货作为企业资产的重要组成部分，在确认 时必须符合资产确认的基本条件，即成本能 够可靠地计量。成本能够可靠地计量，是指 成本的计量必须以取得的确凿、可靠的证据 为依据，并且具有可验证性。如果存货成本 不能可靠地计量，则存货不能予以确认。 第二节 存货的初始计量 v一、存货入账价值的基础 v企业会计准则第1号存货规定：“存 货应当按照成本进行初始计量”。这表明企业 在持续经营的前提下，存货入账价值的基础 也是初始计量的基础，是历史成本或者说实 际成本。 v存货的初始计量，是指企业在取得存货时， 对存货入账价值的确定。存货的初始计量应 以取得存货的实际成本为基础。 二、存货成本的构成 v企业存货的取得方式是多种多样的，而在不 同的取得方式下，存货成本的具体构成内容 并不完全相同，从理论上讲，企业无论从何 种途径取得存货，凡是与取得存货有关的支 出，均应计入存货的历史成本或实际成本之 中。因此，存货的实际成本应结合存货的具 体取得方式分别确定，作为存货入账的依据 。 v企业会计准则第1号存货规定：“存 货成本包括采购成本、加工成本和其他成本” 。 （一）外购存货 v原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得存货 的初始成本由采购成本构成。 v存货的采购成本一般包括购买价款、相关税费、运 输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购 成本的费用。 v购买价款，是指所购货物发票账单上列明的价款 ，但不包括按规定可以抵扣的增值税税额。 v相关税费，是指进口关税以及购买、自制或委托 加工存货发生的消费税、资源税和不能从增值税销 项税额中抵扣的进项税额。 v其他可归属于存货采购成本的费用，是指存货采购 过程中发生的除上述各项费用以外的仓储费、包装 费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用 等可直接归属于存货采购成本的费用。这些费用能 分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不 能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配 计入有关存货的采购成本。 v企业在存货采购过程中，如果发生了存货短缺、毁 损等情况，应及时查明原因，区别情况进行会计处 理： v（1）属于运输途中的合理损耗，应计入有关存货 的采购成本。 v（2）属于过失人造成的存货短缺，应向过失人索 取赔偿，不计入存货的采购成本。（供货和运输） v（3）属于自然灾害造成的存货毁损，先转入“待处 理财产损溢”科目核算；待报经批准后，将扣除保险 公司赔款和可收回残值后的净损失，计入营业外支 出。 v（4）尚待查明原因的存货短缺，先转入“待处理财 产损溢”科目核算，待查明原因后再作处理。 v需要说明的是，商品流通企业在采购商品过程中 发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于 存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本 ，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销 情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当 期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货 成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以 在发生时直接计入当期损益。 （二）通过进一步加工而取得的存货 v通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成 本、加工成本以及为使存货达到目前场所和状 态所发生的其他成本构成。 v1委托外单位加工的存货 v委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原 材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费等 费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际 成本。其在会计处理上主要包括拨付加工物资 、支付加工费用和税金、收回加工物资和剩余 物资等几个环节。 2自行生产的存货 自行生产的存货的初始成本包括投入的原 材料或半成品、直接人工和按照一定 方法分配的制造费用。制造费用是指 企业为生产产品和提供劳务而发生的 各项间接费用，包括企业生产部门管 理人员的薪酬、折旧费、办公费、水 电费、物料消耗、劳动保护费、季节 性和修理期间的停工损失等。 （三）其他方式取得的存货 v对于通过非货币性交易、投资者投入、债务重组、 盘盈等方式取得的存货，其成本的确定方法如下： v1通过非货币性交易换入的存货 v（1）换入的存货以公允价值为基础进行计量 v具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够 可靠地计量的非货币性资产交换，不涉及补价的， 应当按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成 本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值 更加可靠的，则以换入资产的公允价值作为确定换 入资产成本的基础。换出资产账面价值与其公允价 值之间的差额，计入当期损益。 v非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可 靠计量的，在发生补价的情况下，应当分别下列情 况处理： v支付补价的 v换入资产成本=换出资产的公允价值+支付的补价+ 应支付的相关税费 v收到补价的 v换入资产成本=换出资产的公允价值-收到的补价+应 支付的相关税费 v换出存货公允价值与其账面价值的差额，应当作 为销售处理，根据收入相关内容的规定，按其公允 价值确认收入，同时结转相应的成本。 （2）换入的存货以历史成本为基础进行计量 v非货币性资产交换不具有商业实质，换入资产的成 本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费 确定，不确认损益。非货币性交易虽具有商业实质 ，但换入或换出资产的公允价值不能可靠计量的， 按照不具有商业实质的非货币性资产交换的原则进 行会计处理。 v在不具有商业实质的非货币性资产交换中 v不涉及补价的 v换入资产成本=换出资产的账面价值+应支付的相关 税费 v支付补价的 v换入资产成本=换出资产的账面价值+支付的补价+ 应支付的相关税费 v收到补价的 v换入资产成本=换出资产的账面价值-收到的 补价+应支付的相关税费 v2.投资者投入的存货，应当按照投资合同或 协议约定的价值确定，但合同或协议约定的 价值不公允的除外。在投资合同或协议约定 价值不公允的情况下，按照该项存货的公允 价值作为其入账价值。 v3.通过债务重组取得的存货 v企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式 取得的存货，或以应收款项换入存货的，应按 受让的存货的公允价值计量。债权人发生的运 杂费、保险费等，也应计入存货的价值。 4.企业盘盈的存货，应当按照其重置成本作为入 账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会 计处理，按管理权限报经批准后，冲减当期管 理费用。 三、取得存货的核算 v企业会计准则规定，存货日常核算可以按实 际成本核算，也可以按计划成本核算。 v存货按实际成本核算的特点是：从存货收发 凭证到明细分类账和总分类账全部按实际成 本计价。 v实际成本法一般适用于规模较小、存货品种 简单、采购业务不多的企业。 ( 一 ) 原材料的核算 在实际成本法下，取得原材料通过“原材料”和“在途物 资” 科目核算。 1.购入原材料的核算 购入原材料的核算中，当企业外购材料时，由于结算 方式和采购地点的不同，材料入库和货款的支付 在时间上不一定完全同步，相应地，其账务处理 也有所不同。 （1）单货同时到达 （2）单先到，货后到 （3）货先到，单后到（货到未付款） （4）预付货款方式采购 【例4-1】（单货同时到达） v某企业经税务部门核定为一般纳税人，某日该企业购 入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材 料价款为 20000 元，增值税税额为3400元，发票等结 算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付。根据上 述资料，应编制会计分录如下： v借： 原材料20 000 v 应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 3 400 v 贷： 银行存款 23 400 【例4-2】单先到，货后到 v沿用【例4-1】的资料，并假设购入材料业务的发票等 结算凭证已到，货款已经支付，但材料尚未运到。企业 应于收到发票等结算凭证时，编制会计分录如下 ： v借：在途物资 20 000 v 应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 3 400 v 贷： 银行存款 23 400 v上述材料到达入库时，再作如下账务处理： v借：原材料 20000 v 贷：在途物资 20000 【例4-3】 （货到未付款） 假设【例4-1】中购入材料业务的材料已经运到，并验 收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支 付。月末，按照暂估价入账，假设其暂估价为 18000 元。有关会计分录如下 ： v借：原材料 18 000 v 贷：应付账款暂估应付账款 18 000 v下月初用红字将上述分录原账冲回 v借：原材料 18 000 v 贷：应付账款暂估应付账款 18 000 v收到有关结算凭证，并支付货款时 v借：原材料 20 000 v 应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 3 400 v 贷：银行存款 23 400 购入原材料的核算图示 在途物资银行存款 应交税费应交增值税 原材料 2000023400 3400 （1 ） 2000020000 （2 ） 2.投资者投入的存货，应当按照投资合同 或协议约定的价值确定 vA股份有限公司收到甲股东作为资本投入的原材料, 投资协议约定的价值为650 000元，增值税专用发 票上注明的税额为110 500元，投资各方确认按该 金额作为甲股东的投入资本，可折换A公司每股面 值1元的普通股股票500 000股。 借：原材料 650 000 v应交税费应交增值税 ( 进项税额 )110 500 v 贷：股本甲股东 500 000 v 资本公积股本溢价 260 500 (二)委托加工物资的核算 v委托加工业务在会计处理上主要包括拨付 加工物资、支付加工费用和税金、收回加 工物资和剩余物资等几个环节。委托加工 物资通过设置“委托加工物资”科目核算。 委托加工物资（资产类） 拨付原材料的实际 成本 支付加工费 缴纳的消费税（直 接用于销售的） 加工完成收回 加工物资 v1.拨付委托加工物资 v企业拨给外单位加工的物资，应将物资的实际成本 由“原材料”、“库存商品” 等科目转入“委托加工物 资”科目，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料” 或“库存商品”等科目。 v2.支付加工费、增值税 v企业支付的加工费、应负担的运杂费、增值税等， 借记“委托加工物资”、“应交税费应交增值税( 进项税额)”等科目，贷记“银行存款”等科目。 v3.缴纳的消费税 v需要缴纳消费税的委托加工物资，其由受托方代收 代交的消费税，应分别以下情况处理： v(l) 委托加工的物资收回后直接用于销售的，委托方 应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的 成本，借记 “委托加工物资”科目，贷记“应付账款” 、“银行存款”等科目。 v(2) 委托加工的物资收回后用于连续生产应税消费品 的，委托方应按准予抵扣的受托方代收代交的消费 税额，借记“应交税费应交消费税”科目，贷记“ 应付账款”、“银行存款”等科目。 v4.加工完成收回加工物资 v加工完成验收入库的物资和剩余物资，按加工收回 物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“库存 商品”、“原材料”等科目，贷记“委托加工物资”科目 。 【例4-4】 vA 企业委托 B 企业加工材料一批( 属于应税消费品) ，原材料成本为 10 000 元，支付的加工费为 8 000 元 (不含增值税)，消费税税率为 10%，材料加工完 成验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增 值税税率为17%。A企业按实际成本对原材料进行 日常核算，有关会计处理如下： v(1) 发出委托加工材料 v借：委托加工物资 10 000 v 贷：原材料 10 000 v(2) 支付加工费用 v消费税组成计税价格（材料成本+加工费）（1- 消费税税率） v（10000+8000）（1-10%）=20000 （元） v受托方代收代交的消费税 20000 10%2000( 元 ) v 应交增值税 8000 17% 1360( 元 ) v A 企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费 品时，消费税额准予抵扣 v借：委托加工物资 8 000 v 应交税费应交增值税 (进项税额) 1 360 v 应交消费税 2 000 v 贷：银行存款 11 360 v A企业收回加工后的材料直接用于销售时，消费税额计入 委托加工物资的成本。 v借：委托加工物资 （8000+2000） 10 000 v 应交税费应交增值税 (进项税额) 1 360 v 贷：银行存款 11 360 v(3) 加工完成收回委托加工材料 v A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费 品时 v借：原材料 18 000 v 贷：委托加工物资 18 000 v A 企业收回加工后的材料直接用于销售时 v借：原材料 20 000 v 贷：委托加工物资 20 000 （三）通过非货币性交易换入的存货的核算 v【例4-5】甲公司以其使用中的账面价值为850 000 元（原价为1 000 000元，累计折旧为150 000元， 未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一 批钢材，钢材的账面价值为800 000元。甲公司换 入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备 作为固定资产管理。设备的公允价值为1 000 000元 ，钢材的公允价值为1 000 000元。甲公司和乙公司 都为增值税的一般纳税人，适用的增值税的税率均 为17%，计税价格等于公允价值。该非货币性交易 具有商业实质。 甲公司的账务处理如下 v甲公司换出资产是一台设备，换入资产是一批钢材 ，换入钢材成本=换出设备的公允价值1 000 000元 v借：固定资产清理 850 000 v 累计折旧 150 000 v贷：固定资产 1 000 000 v借：原材料 1 000 000 v 应交税费应交增值税 (进项税额) 170 000 v贷：固定资产清理 850 000 v 营业外收入 320 000 （四）企业接受的债务人以非现金资产抵偿债 务方式取得的存货的核算 v甲公司欠乙公司购货款350 000元，由于甲公司财 务发生困难，短期内不能支付已于2011年5月1日到 期的货款。 2011年7月10日，经双方协商，乙公司 同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公 允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公 司为增值税的一般纳税人，增值税税率为17%。乙 公司于2011年8月10日收到甲公司抵债的产品，并 作为产成品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。 v乙公司的账务处理： v1.计算债务重组损失 v应收账款的账面余额 350 000 v减：受让存货的公允价值 234 000 v差额 116 000 v减：已计提坏账准备 50 000 v债务重组损失 66 000 v2.会计分录： 借：库存商品 200 000 v 应交税费应交增值税 (进项税额) 34 000 v 坏账准备 50 000 v 营业外支出债务重组损失 66 000 v 贷：应收账款 350 000 v 测试 v1.一般纳税企业委托其他单位加工材料收回 后直接对外销售的，其发生的下列支出中， 应计入委托加工物资成本的有（ ）。 vA.加工费 B.增值税 vC.发出材料的实际成本 vD.受托方代收代交的消费税 v2.下列各项，构成企业外购存货入账价值的 有（ ）。 vA.买价 B.运杂费 C.运输途中的合理损耗 vD.入库前的挑选整理费用 作业五 v甲工业企业为增值税一般纳税企业，采用实际成本 进行材料日常核算。2011年8月1日有关账户的期初 余额如下： v在途物资 4000元 v预付账款D企业 8000元 v委托加工物资B企业 2000元 v周转材料包装物 5000元 v原材料 800000元 v（注：“原材料”账户期初余额中包括上月末材料已 到但发票账单未到而暂估入账的6000元） v2011年8月份发生如下经济业务： v（1）1日对上月末暂估入账的原材料进行会计处理 。 v（2）3日在途材料全部收到，验收入库。 v（3）8日从A企业购入材料一批，增值税专用发票 上注明的货款为50000元，增值税额为8500元，另 外A企业还代垫运费500元。全部货款已用转账支票 付讫，材料验收入库。 v（4）10日收到上月委托B企业加工的包装物 ，并 验收入库，入库成本为2000元。 v（5）13日持银行汇票200000元从C企业购入材料 一批，增值税专用发票上注明的货款为150000元， 增值税额为25500元，另支付运费500元，材料已验 收入库。甲工业企业收回剩余票款并存入银行。 v（6）18日收到上月末估价入账的材料发票账 单，增值税专用发票上注明的货款为5000元 ，增值税额为850元，开出银行承兑汇票。 v（7）22日收到D企业发运来的材料，并验收 入库。增值税专用发票上注明的货款为8000 元，增值税额为1360元，对方代垫运费640 元。为购买该批材料上月曾预付货款8000元 ，收到材料后用银行存款补付余款。 v要求：编制甲工业企业上述经济业务的会计 分录。 第三节 发出存货的计量 v一、存货成本流转的假设 v企业取得存货的目的，是满足生产和销售的需要。 随着存货的取得，存货源源不断地流入企业，而随 着存货的销售或耗用，存货则从一个生产经营环节 流向另一个生产经营环节，并最终流出企业。存货 的这种不断流动，就形成了生产经营过程中的存货 流转。 v存货流转包括实物流转和成本流转。从理论上说， 存货的成本流转应当与实物流转相一致，即取得存 货时确定的各项存货入账成本应当随着各该存货的 销售或耗用而同步结转。但在会计实务中，由于存 货品种繁多，流进流出数量很大，而且同一存货因 不同时间、不同地点、不同方式取得而单位成本各 异，很难保证存货的成本流转与实物流转完全一致 。 v因此，会计上可行的处理方法是，按照一个假定的 成本流转方式来确定发出存货的成本，而不强求存 货的成本流转与实物流转相一致，这就是存货成本 流转假设。 v采用不同的存货成本流转假设，在期末结存存货与 本期发出存货之间分配存货成本，就产生了不同的 发出存货的计价方法，如个别计价法、先进先出法 、加权平均法、移动平均法等。 v期初存货成本+本期进货成本=本期销售（发出）成 本+期末存货成本 v由于不同的存货计价方法得出的计价结果各不相同 ，因此，存货计价方法的选择，将对企业的财务状 况和经营成果产生一定的影响，主要体现在以下三 个方面： v1.存货计价方法对损益计算有直接影响。如果期末 存货计价过低，就会低估当期收益，反之，则会高 估当期收益；而如果期初存货计价过低，就会高估 当期收益，反之，则会低估当期收益。 v2.存货计价方法对资产负债表有关项目数额的计算 有直接影响，包括流动资产总额、所有者权益等项 目。 v3.存货计价方法对所得税数额的计算有一定的影响 。 v存货计价方法一旦选定，前后各期应当保持一致。 v二、发出存货的计价方法 v（一）个别计价法 v个别计价法，又称个别认定法、具体辨认法、分 批实际法。采用这一方法是假设存货的成本流转 与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各 批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批 别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作 为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。 v优点：计算结果比较合理、准确。 v缺点：日常核算非常繁琐，操作程序相当复杂。 v适用范围：适用于不能替代使用的存货或为特定 项目专门购入或制造的存货的计价，以及品种数 量不多，单位价值较高或体积较大，容易辨认的 存货的计价，如船舶、飞机重型设备以及珠宝、 名画等贵重物品。 （二）先进先出法 v先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种 存货实物流转假设为前提 ，对发出存货进行计价的 一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后 购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期 末存货的成本。 v优点：可以随时确定发出存货的成本，从而保证了 成本计算的及时性，并且期末存货成本是按最近购 货成本确定的，比较接近现行的市场价值。 v缺点：计算繁琐（对同一批发出存货要采用两个或 两个以上单价）。 v在物价上涨期间，会高估当期利润和存货价值。 vP.89例子 v（三）加权平均法 v加权平均法亦称全月一次加权平均法，指以本月全 部进货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全 部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权 平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本。 v加权平均单位成本=（月初结存存货成本+本月购进 存货成本） （月初结存存货数量+本月购进存货数 量） v优点：日常核算工作量较小，简便易行（月末计算 一次） v缺点：平时无法提供发出存货和结存存货的单价及 金额，不利于存货的管理。 v适用于存货收发比较频繁的企业 v P.89例子 存货明细账（加权平均法） 2011年 凭证 编号 摘要收入发出结存 月日 数量单 价 金额数量单 价 金额数量单价金额 11 期初余额3005015000 10 购入90060540001200 11 发出800400 18 购入60070420001000 20 发出800200 23 购入2008016000400 31 期末结存1700112000160010160040063.525400 v(四) 移动平均法 v移动平均法亦称移动加权平均法，指本次进 货的成本加原有库存的成本，除以本次进货数 量加原有存货数量，据以计算加权单价，并对 发出存货进行计价的一种方法。 v优点：可以随时掌握发出存货的成本和结存存 货的成本，为存货管理及时提供所需信息。 v缺点：计算工作量较大（每购进一次都要计算 一次），不适合收发存货比较频繁的企业使用 。 vP.90例子 存货明细账（移动平均法） 2007年 凭证 编号 摘要收入发出结存 月日 数量单 价 金额数量单价金额数量单价金额 11 期初余额3005015000 10 购入9006054000120057.569000 11 发出80057.54600040057.523000 18 购入600704200010006565000 20 发出80065520002006513000 23 购入200801600040072.529000 31 期末结存170011200016009800040072.529000 三、发出存货的核算 v（一）领用和出售原材料的核算 v企业生产经营领用原材料，按实际成本，借记“ 生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理 费用”等科目，贷记“原材料”科目；企业发出委 托外单位加工的原材料，借记“委托加工物资” 科目，贷记“原材料”科目。 v基建工程、福利等部门领用的原材料，按实际 成本加上不予抵扣的增值税额等，借记“在建工 程 ”、“应付职工薪酬”等科目，按实际成本，贷 记 “原材料”科目，按不予抵扣的增值税额，贷 记“应交税费应交增值税( 进项税额转出 )” 科目。 v对于出售的原材料，企业应当按己收或应收的价款， 借记“银行存款” 或“应收账款”等科目，按实现的营业 收入，贷记“其他业务收入”等科目，按应交的增值税 额，贷记“应交税费应交增值税 ( 销项税额 )” 科 目：月度终了，按出售原材料的实际成本，借记“其 他业务成本”科目，贷记“原材料”科目。 v1.甲公司本月领用原材料的实际成本为250 000元。 其中，基本生产领用150 000元，辅助生产领用70 000元，生产车间一般耗用20 000元，管理部门领用 10 000元。 v借：生产成本基本生产成本 150 000 v 辅助生产成本 70 000 v 制造费用 20 000 v 管理费用 10 000 v 贷：原材料 250 000 v2.甲公司销售一批原材料，售价6000元，增值税税 额1020元，原材料实际成本4500元。 v借：银行存款 7020 v 贷：其他业务收入 6000 v 应交税费应交增值税 ( 销项税额 ）1020 v借：其他业务成本 4500 v 贷：原材料 4500 v3.甲公司自制厂房，领用库存材料5000元，不予抵 扣的增值税税额为850元。 v借：在建工程 5850 v 贷：原材料 5000 v 应交税费应交增值税( 进项税额转出 ) v 850 v（二）发出包装物的核算 v1.生产领用包装物 v借：生产成本 1000 v 贷：周转材料包装物 1000 v2.随同商品出售的包装物 v（1）随同商品出售但不单独计价的包装物 v借：销售费用 500 v 贷：周转材料包装物 500 v（2）随同商品出售单独计价的包装物 借：银行存款 11700 v 贷：其他业务收入 10000 v 应交税费应交增值税(销项税额 )1700 v借：其他业务成本 8000 v 贷：周转材料包装物 8000 v3.出租出借包装物 v收取的出租包装物租金其他业务收入 v收取包装物押金其他应付款 v包装物摊销方法：一次转销法、五五摊销法 v一次转销法是指在领用周转材料时，将其账面 价值一次计入有关成本费用的一种方法。适用于一 次领用金额不大的周转材料摊销。 v五五摊销法是指在领用周转材料时，先摊销其 账面价值的一半，待报废时再摊销其账面价值的另 一半的一种摊销方法。适用于领用数量多、金额大 的周转材料摊销。 v周转材料应分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细 核算。 v出租包装物摊销其他业务成本 v出借包装物摊销销售费用 v例：甲公司领用了一批账面价值为40000元的包装 桶，出租给客户使用，收取押金50000元，租金于 客户退还包装桶时按实际使用时间计算并从押金中 扣除。采用五五摊销法。 v1.领用包装桶并摊销其账面价值的50% v借：周转材料包装物在用 40000 v 贷：周转材料包装物在库 40000 v借：其他业务成本 20000 v 贷：周转材料包装物摊销 20000 v2.收取包装物押金 v借：银行存款 50000 v 贷：其他应付款 50000 v3.客户退还包装桶，计算收取租金35100元，并退还其余押 金 v增值税销项税额=35100（1+17%）17%=5100（元） 借：其他应付款 50000 v 贷：其他业务收入 30000 v 应交税费应交增值税(销项税额 )5100 v 银行存款 14900 v4.假定客户逾期未退还包装桶，甲公司没收押金 v（1）确认没收押金取得的收入 v增值税销项税额=50000（1+17%）17%=7265（元） v其他业务收入=50000-7265=42735 借：其他应付款 50000 v 贷：其他业务收入 42735 v 应交税费应交增值税(销项税额 )7265 v v（2）摊销其余50%的账面价值并转销全部已提摊 销额 借：其他业务成本 20000 v贷：周转材料包装物摊销 20000 借：周转材料包装物摊销 40000 v 贷：周转材料包装物在用 40000 v（三）领用低值易耗品的核算 v1.摊销方法：一次转销法、五五摊销法 v2.低值易耗品的核算 v例：甲公司基本生产车间领用一般工具一批，实际 成本为3000元，采用一次转销法。 借：制造费用 3000 v贷：周转材料低值易耗品 3000 四、存货的简化核算方法 v( 一 )计划成本法 v1计划成本法概述 v计划成本法是指企业存货的收入、发出和结余均按预 先制定的计划成本计价，同时另设“材料成本差异”科 目，登记实际成法与计划成本的差额。存货按计划成 本核算，要求存货的总分类核算和明细分类核算均按 计划成本计价。一般适用于存货品种繁多、收发频繁 的企业。如大中型企业中的各种原材料、低值易耗品 等。如果企业的自制半成品、产成品品种繁多的，或 者在管理上需要分别核算其计划成本和成本差异的， 也可采用计划成本法核算。 采用计划成本法进行存货日常核算的基本程序 v（1）制定存货的计划成本目录，规定存货的分类 ，各类存货的名称、规格、编号、计量单位和单位 计划成本。采用计划成本法核算的前提是对每一品 种、规格的存货制定计划成本。 v计划成本是指在正常的市场条件下，企业取得存货 应当支付的合理成本，包括采购成本、加工成本和 其他成本，其组成内容应当与实际成本完全一致。 v计划成本一般由会计部门会同采购等部门共同制定 ，制定的计划成本应尽可能接近实际，以利于发挥 计划成本的考核和控制功能。除特殊情况外，计划 成本在年度内一般不作调整。 v（2）设置“材料成本差异”账户，登记存货实 际成本与计划成本之间的差异，并分别“原材 料”、“周转材料”等，按照类别或品种进行明 细核算。 v取得存货并形成差异时，实际成本高于计划 成本的超支差异，在该账户的借方登记，实 际成本低于计划成本的节约差异，在该账户 的贷方登记；发出存货并分摊差异时，超支 差异从该账户的贷方用蓝字转出，节约差异 从该账户的贷方用红字转出。 材料成本差异 超支差异节约差异 结转超支 差异（蓝字 ） 结转节约 差异（红字 ） 该账户既是资产类 账户，又是备抵附 加账户。它的被调 整账户是“原材料” 账户。如果产生超 支差异，其余额就 在借方，这时，它 是附加账户；如果 产生节约差异，其 余额就在贷方，这 时，它是备抵账户 。 v（3）设置“材料采购”账户，对购入存货的实 际成本与计划成本进行计价对比。 材料采购（资产 ） 购入存货的 实际成本 购入存货的 计划成本 超支差异节约差异 v（4）存货的日常收入与发出均按计划成本计 价，月末，通过存货成本差异的分摊，将本 月发出存货的计划成本和月末结存存货的计 划成本调整为实际成本反映。发出存货负担 的成本差异，必须按月分摊，不得在季末或 年末一次分摊。 2计划成本法下取得存货的核算 v在计划成本法下，取得的材料通过“材料采购” 科 目进行核算，材料的实际成本与计划成本的差异 ，通过“材料成本差异”科目进行核算。 v【例4-10】某企业经税务部门核定为一般纳税人 ，某月份该企业发生的材料采购业务如下： v(1) 2日，购入材料一批，取得的增值税专用发票 上注明的价款为8 000 元，增值税额为1 360 元， 发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账 支付。材料已验收入库。该批材料的计划成本为 7 000 元。有关会计分录如下： 借：材料采购 8 000 v应交税费应交增值税 ( 进项税额 )1 360 v贷：银行存款 9 360 vP9394例子（2） （5） v（6）月末结转本月已经付款或已开出承兑商 业汇票的入库材料的材料成本差异，其实际 成本为 22 000 元，材料成本差异额为 2 400 元 (22 00019 600) ( 超支额 )，有关会计分 录如下 ： 借：材料成本差异2 400 v 贷：材料采购 2 400 v在计划成本法下，包装物、低值易耗品、 委托加工物资等存货产生的材料成本差异， 也通过“材料成本差异” 科目核算。 材料采购 （1）8000 （2）4000 （4）10000 （5）19600（计划成本 ） 22000 19600 2400 3计划成本法下发出存货的核算 v采用计划成本法对存货进行日常核算，发出存 货时先按计划成本计价；月末，再将月初结存 存货的成本差异和本月取得存货形成的成本差 异，在本月发出存货和期末结存存货之间进行 分摊，将本月发出存货和期末结存存货的计划 成本调整为实际成本。调整的基本公式如下： v实际成本 计划成本+（-）材料成本差异 v材料成本差异率的计算公式： v本月材料成本差异率=（月初结存材料的成本 差异+本月收入材料的成本差异）（月初结存 材料的计划成本+本月收入材料的计划成本） 100% v上月材料成本差异率=月初结存材料的成本差 异月初结存材料的计划成本100% v本月发出材料应负担的成本差异=发出材料的 计划成本材料成本差异率 v发出材料应负担的成本差异，除委托外部加 工发出材料可按上月的差异率计算外，都应 使用当月的实际差异率；如果上月的成本差 异率与本月成本差异率相差不大的，也可按 上月的成本差异率计算。 v需要说明的是，本月收入材料的计划成本中不包括暂 估入账的材料的计划成本。材料成本差异率的计算方 法一经确定，不得随意变更。如果确需变更，应在会 计报表附注中予以说明。企业应按照存货的类别，如 原材料、包装物、 低值易耗品等，对材料成本差异进 行明细核算，但不能使用一个综合差异率来分摊发出 存货和结存存货应负担的材料成本差异。 v经过材料成本差异的分配，本月发出材料应分配的成 本差异从“ 材料成本差异”科目转出之后，属于月末库 存材料应分配的成本差异仍保留在“材料成本差异”科 目内，作为库存材料的调整项目，编制资产负债表时 ，存货项目中的材料存货，应当列示加( 减 ) 材料成本 差异后的实际成本。 【例4-11】 某企业材料存货采用计划成本记账，“材料成本差 异”科目期初借方余额4 500元，“原材料”科目期 初余额56 000元，原材料单位计划成本12元，本 月10日进货1 500公斤，进价10元；20日进货2 000公斤，进价13元；本月15日和25日车间分别 领用材料2 000公斤。 原材料 入库材料 计划成本 发出材料 计划成本 结存材料 计划成本 根据上述资料进行如下会计处理 v(1)1月10日进货，支付材料货款15 000元，运输费 500 元，材料进项税额2 550 元(材料增值税率为 17%)，运输费的增值税进项税额为35元(运输费 5007%，运输费增值税率为7%)，进项税额合计2 585元。应计入材料采购成本的运输费为465元(500 35)。 借：材料采购 15 465（实际 ） v 应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 2 585 v 贷：银行存款 18 050 v（2）1月11日第一批材料验收入库。（按计划 成本入库） 借：原材料 18 000（150012）（计划） v 贷：材料采购 15 465（实际 ） v 材料成本差异 2 535（节约） v(3)1月15日车间领料2 000公斤，按材料计划成 本结转。 借：生产成本 24 000 （200012）（计划） v贷：原材料 24 000 ）（计划 ） v(4)1月20日进货，支付材料货款26 000元，运输费1000 元(其中运输费中应计的进项税额为70元，应计入材料 采购成本的运输费为930元)，进项税额合计4 490 元（ 4420+70）。 借：材料采购 26 930（实际） v 应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 4 490 v 贷：银行存款 30 420 v(5)1月22日第二批材料验收入库。（按计划成本入库） 借：原材料 24 000（计划） v 材料成本差异 2 930（超支） v 贷：材料采购 26 930（实际） (6)1月2