《长期股权投资全》PPT课件.ppt

第一节 长期股权投资的初始计 量 一、长期股权投资初始计量原则 二、企业合并形成的长期股权投资 三、企业合并以外其他方式取得的长期股 权投资 四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现 金股利或利润的处理 第一节 长期股权投资的初始计 量 一、长期股权投资初始计量原则 长期股权投资核算内容： (1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的 权益性投资，即对子公司投资； (2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投 资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营 企业投资； 第一节 长期股权投资的初始计 量 一、长期股权投资初始计量原则 (3)企业持有的能够对被投资单位施加重大影 响的权益性投资，即对联营企业投资； (4)企业对被投资单位不具有控制、共同控制 或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价 值不能可靠计量的权益性投资。 第一节 长期股权投资的初始计 量 一、长期股权投资初始计量原则 【提示1】企业对被投资单位不具有控制、共 同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公 允价值能够可靠计量的权益性投资，应按企 业会计准则金融工具确认和计量准则相 关规定进行会计核算。 【提示2】对子公司、合营企业和联营企业的 投资，无论是否有公允价值，均应按长期股权 投资核算。 第一节 长期股权投资的初始计 量 二、企业合并形成的长期股权投资 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报 告主体的交易或事项。 企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并 。 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同 一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同 一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并 以外的其他企业合并。 第一节 长期股权投资的初始计 量 二、企业合并形成的长期股权投资 （一）同一控制下的企业合并形成的长期股权 投资 1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务 方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合 并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资 的初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当 于发生时计入当期损益。 第一节 长期股权投资的初始计量 二、企业合并形成的长期股权投资 （一）同一控制下的企业合并形成的长期股权 投资 长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的 非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额， 应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公 积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收 益。 借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值 的份额） 贷：负债（承担债务账面价值） 第一节 长期股权投资的初始计量 二、企业合并形成的长期股权投资 （一）同一控制下的企业合并形成的长期股权 投资 资产（投出资产账面价值） 资本公积资本溢价或股本溢价（差额） 借：管理费用（审计、法律服务等相关费用） 贷：银行存款 第一节 长期股权投资的初始计 量 二、企业合并形成的长期股权投资 （一）同一控制下的企业合并形成的长期股权 投资 2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当 在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的 份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行 权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初 始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差 额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资 本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留 存收益。 第一节 长期股权投资的初始计 量 借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值 的份额） 贷：股本 资本公积股本溢价（差额） 借：资本公积股本溢价（权益性证券发行费用 ） 贷：银行存款 第一节 长期股权投资的初始计 量 二、企业合并形成的长期股权投资 （一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定 长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权 益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权 投资的初始投资成本： （1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如 果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应 首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债 的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有 者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。 第一节 长期股权投资的初始计 量 二、企业合并形成的长期股权投资 （一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 （2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相 对应最终控制方而言的账面价值。 （3）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司 按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负 债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资 产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 （4）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账 面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础确定。 第一节 长期股权投资的初始计 量例子1 【例题1计算分析题】 206年6月30日，P公司向 同一集团内S公司的原股东定向增发1 500万股普通 股（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公 司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制 。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。 两公司在企业合并前采用的会计政策和会计期间相 同。合并日，S公司的账面所有者权益的总额为6 606万元。 S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P 公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的 长期股权投资，账务处理为： 第一节 长期股权投资的初始计 量例子1 借：长期股权投资 66 060 000 贷：股本 15 000 000 资本公积股本溢价 51 060 000 第一节 长期股权投资的初始计量 二、企业合并形成的长期股权投资 （一）同一控制下的企业合并形成的长期 股权投资 3.通过多次交易，分步取得股权最终形成企业合并 的，在个别报表中，应当以持股比例计算的合并日 应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资 的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投 资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价 的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价 或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收 益。 第一节 长期股权投资的初始计 量 二、企业合并形成的长期股权投资 （二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 1.非同一控制下控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并 成本作为长期股权投资的初始投资成本。 企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发 行的权益性证券的公允价值之和。 购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他 相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并 对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权 益性证券或债务性证券的初始确认金额。 第一节 长期股权投资的初始计 量 二、企业合并形成的长期股权投资 （二）非同一控制下企业合并形成的长期股权 投资 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的 企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或 对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润 ，应作为应收项目处理。 第一节 长期股权投资的初始计 量 二、企业合并形成的长期股权投资 （二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 1.非同一控制下控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并 成本作为长期股权投资的初始投资成本。 会计处理如下： 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企 业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账 面价值，贷记或借记有关资产、负债科目。企业合并成本中包 含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利 润，应作为应收股利进行核算。 第一节 长期股权投资的初始计 量 二、企业合并形成的长期股权投资 （二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 1.非同一控制下控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作 为长期股权投资的初始投资成本。 非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公 允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理： （1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营 业外支出。 （2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务 收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。 （3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益 。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积其 他资本公积”应一并转入投资收益。 【提示】对资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理，投出资产 与出售资产是相同的。 第一节 长期股权投资的初始计 量例2 【教材例4-1】A公司于206年3月31日取得B公司70%的股权 。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B 公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公 司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4-1所 示。 表4-1 206年3月31日 单位：万元 项 目账面价值公允价值土地使用权（自用） 6 0009 600专利技术2 4003 000银行 存款 2 4002 400合 计 10 800 15 000 假定合并前A 公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的 土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时 已累计摊销1 200万元。 第一节 长期股权投资的初始计 量例2 分析： 本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应 作为非同一控制下的企业合并处理。 A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的 企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处 理： 借：长期股权投资 150 000 000 管理费用 3 000 000 累计摊销 12 000 000 贷：无形资产 96 000 000 银行存款 27 000 000 营业外收入 42 000 000 第一节 长期股权投资的初始计 量 二、企业合并形成的长期股权投资 （二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 2.企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在个 别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的 账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投 资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益 的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如 ，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同 ）转入当期投资收益。 【提示】有关合并财务报表中的处理参见企业合并章节内容。 第一节 长期股权投资的初始计 量例3 【教材例4-2】A公司于208年以2 000万元取得B上市公司5 的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供 出售金融资产，按公允价值计量。209年4月1日，A公司又斥 资25 000万元自C公司取得B公司另外50的股权。假定A公 司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司未宣告发放现 金股利。A公司原持有B公司5%股权于209年3月31日的公允 价值为2 500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。 A公司与C公司不存在任何关联方关系。 本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制， 因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制 下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理： 借：长期股权投资 275 000 000 贷：可供出售金融资产 25 000 000 第一节 长期股权投资的初始计 量例3 银行存款 250 000 000 假定，A公司于208年3月以12 000万元取得B公司20%股权 ，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资 ，当年度确认对B公司的投资收益450万元。209年4月，A公 司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A 公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投 资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，A公司应进 行以下账务处理： 借：长期股权投资 150 000 000 贷：银行存款 150 000 000 购买日对B公司长期股权投资的账面价值=（12 000+450） +15 000=27 450（万元）。 第一节 长期股权投资的初始计 量 三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得 的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资 成本： 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付 的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与 取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要 支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对 价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应 作为应收项目处理。 第一节 长期股权投资的初始计 量例 【例题2计算分析题】甲公司于206年2月10日， 自公开市场买入乙公司20%的股份，实际支付价款8 000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关 费用200万元。甲公司取得该部分股权后，能够对 乙公司的生产经营决策施加重大影响。 甲公司应当按照实际支付的购买价款和相关费用作 为取得长期股权投资的成本，其账务处理为： 借：长期股权投资 82 000 000 贷：银行存款 82 000 000 第一节 长期股权投资的初始计 量 三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 （二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当 按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性 证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲 减盈余公积和未分配利润。 为发行权益性证劵支付给有关证劵承销机构等的手续费、佣金 等于权益性证劵发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投 资的成本。该部分费用按照企业会计准则第37号金融工 具列报的规定，应自权益性证劵的溢价发行收入中扣除，权 益性证劵的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利 润。 第一节 长期股权投资的初始计 量例 【教材例4-3】206年3月5日，A公司通过增发9 000万股本公 司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9 000万 股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司 向证劵承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公 司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施 加重大影响。 A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的 成本，账务处理为： 借：长期股权投资 156 000 000 贷：股本 90 000 000 资本公积股本溢价 66 000 000 发行权益性证劵过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证 劵的溢价发行收入，账务处理为： 借：资本公积股本溢价 6 000 000 贷：银行存款 6 000 000 第一节 长期股权投资的初始计 量 三、企业合并以外其他方式取得的长期股 权投资 （三）投资者投入的长期股权投资，应当按照 投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本 ，但合同或协议约定价值不公允的除外。 第一节 长期股权投资的初始计 量例子 【例题3计算分析题】A公司设立时，其主要出资方之一甲公 司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。 投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作 价6 000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调 整因素后确定的。A公司注册资本为24 000万元。甲公司出资 占A公司注册资本的20%。取得该投资后，甲公司根据其持股 比例，能派人参加A公司的财务和生产经营决策。 A公司的账务处理如下： 借：长期股权投资 60 000 000 贷：实收资本 48 000 000 资本公积资本溢价 12 000 000 第一节 长期股权投资的初始计 量 三、企业合并以外其他方式取得的长期股 权投资 （四）以债务重组、非货币性资产交换等方式 取得的长期股权投资，按相关准则规定处理。 第一节 长期股权投资的初始计 量 四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现 金股利或利润的处理 企业无论是以何种方式取得长期股权投资,取 得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被 投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利 润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投 资的初始投资成本。 【提示】与投资有关的相关费用会计处理如下 表所示： 与投资有关的相关费用会计处理表 项目直接相关的 费用、税 金 发行权益性证 券支付的 手续费、 佣金等 发行债务性证 券支付的手 续费、佣金 等 长期股权投 资 同一控制计入管理费 用 应自权益性证 券的溢价 发行收入 中扣除， 溢价收入 不足的， 应冲减盈 余公积和 未分配利 润 计入应付债券 初始确认金 额非同一控 制 计入管理费 用 其他方式计入成本 交易性金融资产计入投资收 益 持有至到期投资计入成本 可供出售金融资产计入成本 第二节 长期股权投资后续计量 一、长期股权投资的成本法 二、长期股权投资的权益法 三、长期股权投资的减值 第二节 长期股权投资的后续计量 取得方式后续计量 企业 合 并 方 式 同一 控 制 成本法核算 非同 一 控 制 成本法核算 企业合并以 外的方式 （1）不具有共同控制 或重大影响，并且 在活跃市场中没有 报价、公允价值不 能可靠计量：成本 法核算 （2）共同控制或重大 影响：权益法核算 第二节 长期股权投资后续计量 一、长期股权投资的成本法 （一）成本法的定义及其适用范围 成本法，是指投资按成本计价的方法。 下列两种情况下，企业应运用成本法核算长期股权 投资： 1投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权 投资。 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并 能据以从该企业的经营活动中获取利益。控股合并 的控制形成母子公司。 第二节 长期股权投资后续计量 一、长期股权投资的成本法 （一）成本法的定义及其适用范围 2投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影 响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可 靠计量的长期股权投资。 （1）共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动 所共有的控制。共同控制与合营企业相联系。 第二节 长期股权投资后续计量 实务中，在确定是否构成共同控制时，一般可以考 虑以下情况作为确定基础：任何一个合营方均不 能单独控制合营企业的生产经营活动；涉及合营 企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意； 各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的 一个合营方对合营企业的日常活动进行管理,但其必 须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围 内行使管理权。 第二节 长期股权投资后续计量 一、长期股权投资的成本法 （一）成本法的定义及其适用范围 （2）重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策 有参与决策的权力。重大影响与联营企业相联系。 企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否 对被投资单位具有重大影响：在被投资单位的董 事会或类似权力机构中派有代表；参与被投资单 位的政策制定过程,包括股利分配政策等的制定； 与被投资单位之间发生重要交易；向被投资单位 派出管理人员；向被投资单位提供关键技术资料 。 第二节 长期股权投资后续计量 一、长期股权投资的成本法 （二）成本法核算 采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实 际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的 现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资 单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不 再划分其是否属于投资前和投资后被投资单位实现 的净利润。 第二节 长期股权投资后续计量 一、长期股权投资的成本法 （二）成本法核算 企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金 股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减 值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时 ，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有 被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份 额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照 企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资 进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面 价值的，应当计提减值准备。 二、长期股权投资的权益法 （一）权益法的定义及其适用范围 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在 投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所 有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调 整的方法。 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影 响的长期股权投资，应当采用权益法核算。 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算 科目设置： 长期股权投资成本 （投资时点） 损益调整 （投资后留存收益变动） 其他权益变动 （投资后所有者权益其他变动） 1.初始投资成本的调整 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可 辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资 成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资 单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期 股权投资”科目，贷记“营业外收入”科目。 第二节 长期股权投资的后续计 量例子 【教材例4-5】A企业于205年1月取得B公司30%的股权，支 付价款9 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为 22 500万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价 值与其账面价值相同)。 在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使 表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生 产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资 应当采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处 理： 借：长期股权投资成本 90 000 000 贷：银行存款 90 000 000 长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享 有被投资单位可辨认净资产公允价值变动的份额6 750（22 50030%）万元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账 面价值。 第二节 长期股权投资的后续计 量例子 如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的 公允价值为36 000万元，A企业按持股比例30%计 算确定应享有10 800万元，则初始投资成本与应享 有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差 额1 800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账 务处理如下： 借：长期股权投资成本 90 000 000 贷：银行存款 90 000 000 借：长期股权投资成本 18 000 000 贷：营业外收入 18 000 000 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算 2.投资损益的确认 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或 应分担的被投资单位实现的净利润或发生净亏损的 份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当 期损益。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润 或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权 投资的账面价值。 二、长期股权投资的权益法 （1）被投资单位实现净利润 借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益 （2）被投资单位发生亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资损益调整 （3）被投资单位宣告分配现金股利 借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算 采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投 资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础 上,应考虑以下因素的影响进行适当调整: （1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一 致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财 务报表进行调整，在此基础上确定应享有被投资单位的损益。 （2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价 值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额 等对被投资单位净利润的影响。 第二节 长期股权投资的后续计 量例子 【教材例4-7】甲公司于207年1月10日购入乙公司 30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资 之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取 得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000 万元，除表42所列项目外，乙公司其他资产、负 债的公允价值与账面价值相同。 表4-2 单位 ：万元 第二节 长期股权投资的后续计量例 子 项目 账面原 价 已提折旧或摊 销 公允价值 乙公司预计 使用年限 甲公司取得 投资后 剩余使 用年限 存货7501 050 固定资 产 1 8003602 4002016 无形资 产 1 0502101 200108 合计3 6005704 650 第二节 长期股权投资的后续计 量例子 假定乙公司于207年实现净利润900万元，其中，在甲公司取 得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计 年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法 提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发 生任何内部交易。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在 乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产 的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所 得税影响）： 存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1 050-750） 80%=240（万元） 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2 40016-1 80020=60（万元） 无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1 2008-1 05010=45（万元） 第二节 长期股权投资的后续计 量例子 调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元） 甲公司应享有份额=55530%=166.50（万元） 确认投资收益的账务处理如下： 借：长期股权投资损益调整 l 665 000 贷：投资收益 l 665 000 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算 （3）投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵 销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部 交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包 括逆流交易。 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算 顺流交易是指投资企业向联营企业或合营企业出售 资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企 业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资 方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中 时，相关的损益在计算确认投资收益时应予抵销。 投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照 企业会计准则第8号资产减值等规定属于资 产减值损失的，应当全额确认。 二、长期股权投资的权益法 【提示】投资企业与其联营企业及合营企业之间的 未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间 的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之 间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额 抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间 的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳 入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企 业或合营企业的权益份额。 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算 逆流交易 对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆 流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况 下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资 企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营 企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益 的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买 资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前， 不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益 中本企业应享有的部分。 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算 因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外 部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产 的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表 的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未 实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销 有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益， 并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资 。 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算例子 【教材例4-8】甲企业于207年1月取得乙公司20% 有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定 甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、 负债的公允价值与其账面价值相同。207年8月， 乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的 价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货 。至207年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该 存货。乙公司207年实现净利润为3 200万元。假 定不考虑所得税因素。 甲公司在按照权益法确认应享有乙公司207年净损 益时，应进行以下账务处理： 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算例子 借：长期股权投资损益调整 （28 000 00020%） 5 600 000 贷：投资收益 5 600 000 上述分录可分解为： 借：长期股权投资损益调整 6 400 000（32 000 00020%） 贷：投资收益 6 400 000 借：投资收益 800 000（4 000 00020%） 贷：长期股权投资损益调整 800 000 进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在 合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货 的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整： 借：长期股权投资损益调整 800 000 贷：存货 800 000 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算 顺流交易 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺 流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况 下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资 企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营 企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益 的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权 投资的账面价值。 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算 顺流交易 当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出 售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企 业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产 产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业 其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出 资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损 益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分 不予确认 二、长期股权投资的权益法例子 【教材例4-9】甲企业持有乙公司20%有表决权股份 ，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影 响。207年，甲公司将其账面价值为600万元的商 品以1 000万元的价格出售给乙公司。至207年资 产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假 定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产 、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前 期间未发生过内部交易。乙公司207年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。 甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80 （40020%）万元是针对本企业持有的对联营企业 的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应 予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为： 二、长期股权投资的权益法例子 借：长期股权投资损益调整 （2 000-400） 20%3 200 000 贷：投资收益 3 200 000 二、长期股权投资的权益法例子 上述分录可分解为： 借：长期股权投资 4 000 000(20 000 00020%) 贷：投资权益 4 000 000 借：投资权益 800 000(4 000 00020%) 贷：长期股权投资 800 000 二、长期股权投资的权益法例子 甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中 对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资 损益的基础上进行以下调整： 借：营业收入（1 00020%） 2 000 000 贷：营业成本（60020%） 1 200 000 二、长期股权投资的权益法例子 投资收益 800 000 当投资企业向联营企业或合营企业出售资产，同时 有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因 出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企 业其他投资者交易的部分。 应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业 之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未 实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失 的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算 合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的 处理 合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关 损益，应当按照以下原则处理： 二、长期股权投资的权益法 1）符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易 的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风 险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产 的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具 有商业实质。 二、长期股权投资的权益法 2）合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的 重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的 ，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方 的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资 产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损 失。 3）在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得 合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产 或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其 他货币性、非货币性资产相关的损益。 二、长期股权投资的权益法例子 【教材例4-10】甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司 ，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38% ，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲 、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资 ，该机器的原价为1 600万元，累计折旧为400万元，公允价值 为1 900万元，未计提减值；乙公司和丙公司以现金出资，各 投资1 550万元。假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑 所得税影响。甲公司的账务处理如下： 甲公司在个别财务报表中，对丁公司的投资长期股权投资成本 为1 900万元，投出机器的账面价值与公允价值之间的差额为 700（1 900-1 200）万元，确认损益（利得）。 二、长期股权投资的权益法例子 借：长期股权投资丁公司（成本） 19 000 000 贷：固定资产清理 19 000 000 借：固定资产清理 12 000 000 累计折旧 4 000 000 贷：固定资产 16 000 000 二、长期股权投资的权益法例子 借：固定资产清理 7 000 000 贷：营业外收入 7 000 000 甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的 利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分在 合并财务报表中需要抵销归属于甲公司的利得部分 266（70038%）万元，在合并财务报表中作如下 抵销分录： 借：营业外收入 2 660 000 贷：长期股权投资丁公司 2 660 000 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算 3.取得现金股利或利润的处理 按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得 的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投 资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷 记“长期股权投资（损益调整）”科目。 借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整 借：银行存款 贷：应收股利 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算 4.超额亏损的确认 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资 的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权 益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长 期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没 有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实 质上构成对被投资单位的净投资。 在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进 行处理： 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算 4.超额亏损的确认 （1）冲减长期股权投资的账面价值。 （2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当 以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项 目等的账面价值。 （3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业 仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计 负债，计入当期投资损失。 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算 4.超额亏损的确认 除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失， 应在账外备查登记。 被投资单位以后期间实现盈利的，企业应按与上述 相反的顺序处理，减记账外备查登记的金额、已确 认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被 投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面 价值，同时确认投资收益。 二、长期股权投资的权益法例子 【教材例4-11】甲企业持有乙企业40%的股权，能 够对乙企业施加重大影响。204年12月31日该项长 期股权投资的账面价值为6 000万元。乙企业205 年由于一项主营业务市场条件发生变化，当年度亏 损9 000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业 各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相 等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则 甲企业当年度应确认的投资损失为3 600万元。确认 上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2 400万元。 二、长期股权投资的权益法例子 上述如果乙企业当年度的亏损额为18 000万元，则 甲企业按其持股比例确认应分担的损失为7 200万元 ，但长期股权投资的账面价值仅为6 000万元，如果 没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权 益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6 000万元 ，超额损失在账外进行备查登记；在确认了6 000万 元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零 以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收 款2 400万元，该款项从目前情况看，没有明确的清 偿计划（并非产生于商品购销等日常活动），则在 长期应收款的账面价值大于1 200万元的情况下，应 以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失1 200万元。 甲企业应进行的账务处理为： 借：投资收益 60 000 000 二、长期股权投资的权益法例子 贷：长期股权投资损益调整 60 000 000 借：投资收益 l2 000 000 贷：长期应收款 12 000 000 二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算 5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他 变动 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益 的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并 计入所有者权益。 在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以 外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应 享有的份额，借记或贷记“长期股权投资其他权 益变动”科目，贷记或借记“资本公积其他资本 公积”科目。 二、长期股权投资的权益法 【教材例4-12】A企业持有B企业30%的股份，能够 对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出 售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1 800万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为 9 600万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、 会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公 允价值与其账面价值亦相同，双方当期及以前期间 未发生任何内部交易。 A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动 时，应进行的账务处理为： 借：长