中级财务07无形资产.ppt

中级财务会计 Intermediate Accounting 制 作： 贡 峻 中南财经政法大学会计学院*1 第七章 无形资产 n一、无形资产的概念与确认 n二、无形资产的初始计量 n三、无形资产的后续计量 n四、无形资产的处置和报废 n五、无形资产的披露 Date2 学习目标 n通过本章学习，重点掌握无形资产的确认计 量等问题。 Date3 与本章相关的企业会计准则 n企业会计准则第6号无形资产 n企业会计准则第8号资产减值 Date4 一、无形资产的概念与确认 n无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实 物形态的可辨认非货币性资产。 n无形资产包括专利权、非专利技术、商标权 、著作权、土地使用权等。 n商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方 各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额 ，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨 认性，准则不予规范。 n企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名 等，不应确认为无形资产。 Date5 土地使用权的处理 n企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但 改变土地使用权的用途、用于出租或增值目的时， 应当将其转为投资性房地产。 n在土地上自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地 使用权与地上建筑物应当分别进行摊销和提取折旧 。但下列情况除外： n（一）房地产开发企业取得土地用于建造对外出售 的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造 的房屋建筑物成本。 n（二）企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地 上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以分配的 ，应当全部作为固定资产，并按照企业会计准则 第4 号固定资产的规定进行处理。 Date6 “商誉”科目 n“商誉”科目核算吸收合并中取得的商誉价值。 n商誉发生减值的，应在“商誉”科目设置“减值准备”明细 科目进行核算，也可以单独设置“商誉减值准备”科目进 行核算。 n企业应按企业合并准则确定的商誉价值， 借：商誉 贷：有关科目 n资产负债表日，企业根据资产减值准则确定商誉发生减 值的，按应减记的金额， 借：资产减值损失 贷：商誉（减值准备）。 n“商誉”科目期末借方余额，反映企业商誉的价值。 Date7 无形资产的特征 n1无形资产不具有实物形态 n无形资产通常表现为某种权力、某项技术或某种获 取超额利润的综合能力。比如，土地使用权、非专 利技术等。虽然固定资产也能为企业带来经济利益 ，但在某些高新科技领域，无形资产往往显得更为 重要。它没有实物形态，却有价值，能提高企业的 经济效益，或使企业获取超额收益。不具有实物形 态是无形资产区别于其他资产的特征之一。 n需要指出的是，某些无形资产的存在有赖于实物载 体。比如，计算机软件需要存储在磁盘中。但这并 没有改变无形资产本身不具有实物形态的特性。 Date8 无形资产的特征 n2无形资产属于非货币性长期资产 n属于非货币性资产，且不是流动资产，是无形资产 的又一特征。无形资产区别于货币性资产的特征， 就在于它属于非货币性资产。无形资产没有实物形 态，货币性资产也没有实物形态，比如应收款项、 银行存款等也没有实物形态。因此，仅仅以无实物 形态将无形资产与其他资产加以区分是不够的。无 形资产属于长期资产，主要是因为其能在超过企业 的一个经营周期内为企业创造经济利益。那些虽然 具有无形资产的其他特性却不能在超过一个经营周 期内为企业服务的资产，不能作为企业的无形资产 核算。 Date9 无形资产的特征 n3无形资产是为企业使用而非出售的资产 n企业持有无形资产的目的不是为了出售而是为了生 产经营，即利用无形资产来提供商品、提供劳务、 出租给他人或为企业经营管理服务。软件公司开发 的、用于对外销售的计算机软件，对于购买方而言 属于无形资产，而对于开发商而言却是存货。 n无形资产为企业创造经济利益的方式，具体表现为 销售产品或提供劳务取得的收入、让渡无形资产的 使用权给他人取得的租金收入，也可能表现为因为 使用无形资产而改进了生产工艺、节约了生产成本 等。 Date10 无形资产的特征 n4无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性 n无形资产必须与企业的其他资产结合，才能为企业 创造经济利益。所指“其他资产”包括足够的人力资 源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的 原材料等。 n此外，无形资产创造经济利益的能力还较多地受外 界因素的影响，比如相关新技术更新换代的速度、 利用无形资产所生产产品的市场接受程度等。无形 资产在创造经济利益方面存在较大不确定性，要求 在对无形资产进行核算时持更为谨慎的态度。 Date11 一、无形资产的概念与确认 n无形资产准则规定，符合下列条件之一的， 成为可辨认性标志： n第一，能够从企业中分离或者划分出来，并 能单独或者与相关合同、资产或负债一起， 用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换 。 n第二，源自合同性权利或其他法定权利，无 论这些权利是否可以从企业或其他权利和义 务中转移或者分离。 Date12 一、无形资产的概念与确认 n无形资产必须同时满足下列条件，才能予以 确认： n第一，与该资产相关的预计未来经济利益很 可能流入企业。企业在判断无形资产产生的 经济利益是否很可能流入时，应对无形资产 在预计使用年限内可能存在的各种经济因素 做出合理估计，并且应当有明确证据支持。 Date13 一、无形资产的概念与确认 n实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可 能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断 时，需要考虑相关的因素。 n比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理 队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无 形资产为企业创造经济利益。当然，最为重要的是 应关注外界因素的影响，比如是否存在相关的新技 术、新产品冲击与无形资产相关的技术或据其生产 的产品的市场等。总之，在实施判断时，企业的管 理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种 因素作出最稳健的估计。 Date14 一、无形资产的概念与确认 n第二，该无形资产的成本能够可靠计量。 n比如，一些高新科技企业的科技人才，假定 其与企业签订了服务合同，且合同规定其在 一定期限内不能为其他企业提供服务。在这 种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定 的期限内预期能够为企业创造经济利益，但 由于这些技术人才的知识难以辨认，加之为 形成这些知识所发生的支出难以计量，从而 不能作为企业的无形资产加以确认。 Date15 一、无形资产的概念与确认 n在理解无形资产的成本时，要明确企业内部 研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支 出与开发阶段支出，并分别按准则规定处理 。 Date16 一、无形资产的概念与确认 n研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有 计划的调查，研究阶段是探索性的，为进一步开发 活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活 动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资 产等均具有较大的不确定性。 n比如，意于获取知识而进行的活动，研究成果或其 他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备 、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或 经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的 可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均 属于研究活动。 Date17 一、无形资产的概念与确认 n企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应 当于发生时计入当期损益（研发支出费 用化支出）。 Date18 一、无形资产的概念与确认 n相对于研究阶段而言，开发阶段应当已完成 研究阶段的工作，在很大程度上已具备形成 一项新产品或新技术的基本条件。 n比如，生产前或使用前的原型和模型的设计 、建造和测试，含新技术的工具、夹具、模 具和冲模的设计，不具有商业性生产经济规 模的试生产设施的设计、建造和运营，新的 或经改造的材料、设备、产品、工序、系统 或服务所选定的替代品的设计、建造和测试 等，均属于开发活动。 Date19 一、无形资产的概念与确认 n企业内部研究开发项目阶段的支出（研发支 出资本化支出） ，符合以下5个方面的 判断标准时，应当作为无形资产的成本，确 认为无形资产。 Date20 一、无形资产的概念与确认 n企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发 生时计入当期损益，开发阶段的支出，同时满足下 列条件的，才能确认为无形资产： n（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技 术上具有可行性。 n判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应 当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材 料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备 ，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企 业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活 动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和 技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。 Date21 一、无形资产的概念与确认 n（二）具有完成该无形资产并使用或出售的 意图。 n企业能够说明其开发无形资产的目的。 n（三）无形资产产生经济利益的方式。 n无形资产能够为企业带来未来经济利益，应 当对运用该无形资产生产产品的市场情况进 行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场 并能够带来经济利益的流入，或能够证明市 场上存在对该类无形资产的需求。 Date22 一、无形资产的概念与确认 n（四）有足够的技术、财务资源和其他资源 支持，以完成该无形资产的开发，并有能力 使用或出售该无形资产。 n企业能够证明无形资产开发所需的技术、财 务和其他资源，以及获得这些资源的相关计 划。比如，企业自有资金不足以提供支持的 ，是否存在外部其他方面的资金支持，如银 行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供 所需资金的声明等。 Date23 一、无形资产的概念与确认 n（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能 够可靠地计量。 n企业对研究开发的支出应当能够单独核算， 比如，直接发生的研发人员工资、材料费， 以及相关设备折旧费等能够对象化；同时从 事多项研究开发活动的，所发生的支出能够 按照合理的标准在各项研究开发活动之间进 行分配。研发支出无法明确分配的，应当计 入当期损益，不计入开发活动的成本。 Date24 “无形资产”科目 n“无形资产”科目核算企业持有的无形资产， 包括专利权、非专利技术、商标权、著作权 、土地使用权等。 n企业应当按照无形资产项目进行明细核算。 Date25 二、无形资产的初始计量 n准则规定，无形资产应当按照成本进行初始计量。 准则分别按无形资产取得方式的不同，对无形资产 成本的初始计量做出了明确规定。 n外购无形资产的成本。包括购买价款、进口关税 和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用 途所发生的其他支出。 n购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的 ，无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的 价款与确认的成本之间的差额，除按照企业会计 准则第17号借款费用应予资本化的以外，应 当在信用期间内计入当期损益。 Date26 外购无形资产的账务处理 n外购的无形资产，按应计入无形资产成本的 金额， 借：无形资产 贷：银行存款 n购入无形资产超过正常信用条件延期支付价 款，实质上具有融资性质的， 借：无形资产 无形资产购买价款的现值 未确认融资费用 差额 贷：长期应付款 应支付的金额 Date27 例题 n甲公司2007年3月10日从某研究所购买一专 利权，双方协商确定的价款200万元，在办 理财产转移过程中，支付律师费用0.8万元。 其会计分录为： 借：无形资产专利权 2 008 000 贷：银行存款 2 008 000 Date28 例题 n甲公司从乙公司购入一项无形资产，价款 200万元，一年后付清款项，当时的市场利 率为10。 n借：无形资产 1 818 182 未确认融资费用 181 818 贷：长期应付款 2 000 000 Date29 二、无形资产的初始计量 n自行开发的无形资产。企业内部研究开发 项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当 期损益。企业内部研究开发项目阶段的支出 ，符合5个方面的判断标准时。应当作为无形 资产的成本，确认为无形资产。 n值得注意的是，准则规定，对于以前期间已 经费用化的支出不再追溯调整。 n借：无形资产 贷：研发支出资本化支出 Date30 “研发支出”科目 n“研发支出”科目核算企业进行研究与开发无 形资产过程中发生的各项支出。 n“研发支出”科目应当按照研究开发项目，分 别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核 算。 n“研发支出”科目期末借方余额，反映企业正 在进行中的研究开发项目中满足资本化条件 的支出。 Date31 “研发支出”科目 n（一）企业自行开发无形资产发生的研发支 出， n借：研发支出费用化支出 不满足无形 资产准则规定的资本化条件的支出 资本化支出 满足无形资 产准则规定的资本化条件的支出 贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬 等科目。 Date32 “研发支出”科目 n企业以其他方式取得的正在进行中研究开发项目， 借：研发支出资本化支出 贷：银行存款 n研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“ 研发支出”科目（资本化支出）的余额， 借：无形资产 贷：研发支出资本化支出 n期末，企业应将“研发支出”科目归集的费用化支出 金额转入“管理费用”科目， 借：管理费用 贷：研发支出费用化支出 Date33 例题 n京东方集团公司自行开发并按法律程序申请取得一 项专利无形资产。该专利在研究过程中发生的材料 费用100万元、直接参与开发人员的工资费用200万 元，开发过程中符合资本化条件的费用1 000万元； 依法取得专利权时发生了注册费200万元、律师费 10万元。该企业应编制的相应会计分录为： n借：研发支出费用化支出 3 000 000 贷：原材料 1 000 000 应付职工薪酬 2 000 000 n借：研发支出资本化支出 10 000 000 贷：银行存款 10 000 000 Date34 例题 n借：研发支出资本化支出 2 100 000 贷：银行存款 2 100 000 n借：无形资产 12 100 000 贷：研发支出资本化支出 12 100 000 n借：管理费用 3 000 000 贷：研发支出费用化支出 3 000 000 Date35 例题 n威胜电子有限责任公司是专门研制生产和销售MP3 的一家电子公司，根据公司“研究一代、开发一代、 生产一代”的战略方针，公司现已拥有开发MP4的技 术，决定对MP4进行开发后申请专利，进入对MP5 的研究。假定，企业自5月份投资于研究MP5的材料 及相关人工费用达到2 000万元；而通过艰苦的技术 攻关终于开发MP4成功，并申请了专利，其中开发 、试制费用为4000万元，而申请专利费为10万元； 根据专利法的要求该技术专利拥有5年年限；假定所 有的支出企业均以银行存款支出。 Date36 例题 n分析：威胜公司对MP4和MP5项目的开发属 于企业内部研究开发项目。其中，MP4属于 开发阶段的支出，所以应确认为企业的无形 资产。 nMP5属于研究阶段的支出，应确认为费用计 入当期损益。根据专利法年限的规定，MP4 专利年限只有5年，因此，可以对无形资产摊 销在5年内进行摊销。相关的账务处理如下： Date37 例题 n（1）MP4的开发完成，专利申请成功后，将其所发生的相关费用 确认为企业的无形资产。 借：研发支出资本化支出 4 0 100 000 贷：银行存款 4 0 100 000 借：无形资产 40 100 000 贷：研发支出资本化支出 4 0 100 000 n （2）MP5的研究项目所发生的费用直接进入当期损益。 借：研发支出费用化支出 20 000 000 贷：银行存款 20 000 000 n（3）MP4确认的无形资产进行摊销，月摊销费用为：4 010万（ 512）68万元。 借：管理费用 680 000 贷：累计摊销 680 000 Date38 二、无形资产的初始计量 n投资者投入的无形资产，应当按照投资合 同或协议约定的价值作为成本，但合同或协 议约定价值不公允的除外。 n非货币性资产交换、债务重组、政府补贴 和企业合并取得的无形资产的成本，应当分 别按照企业会计准则第7号非货币性资 产交换、企业会计准则第12号债务 重组、企业会计准则第16号政府补 助、企业会计准则第20号企业合并 确定。 Date39 例题 n比如，A公司为甲、乙两个股东共同投资设立的股 份有限公司。经营一年后，甲、乙股东之外的另一 个投资者丙要求加入A公司。经协商，甲、乙同意 丙以一项非专利技术投入，三方确认该非专利技术 的价值是100万元。在这个例子中，A公司在接受丙 投入的非专利技术时，应按100万元入账。 n又如，B公司为一家上市公司，今年拟增发新股。 甲企业为其老股东，经与B公司协商，拟以一项专 利权抵缴新购股款。双方确认，甲企业用于抵缴股 款的专利权价值为200万元，等于所购股款。在这 个例子中，B公司在接受甲公司投入的专利权时， 应按200万元入账。 Date40 三、无形资产的后续计量 n准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断 其使用寿命。 n无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使 用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计 量单位数量； n无法预见无形资产为企业带来未来经济利益的期 限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。 Date41 三、无形资产的后续计量 n对于使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应 当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资 产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为 无形资产确认时止。 n企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预 期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方 式，无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法 摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损 益，其他会计准则另有规定的除外。 n使用寿命不确定的无形资产不应摊销。 Date42 估计无形资产使用寿命应当考虑的相 关因素 n准则规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定 的无形资产不予摊销。 n（一）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法 定权利，且合同规定或法律规定有明确的使用年限。 n来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应 超过合同性权利或其他法定权利的期限；如果合同性权利或其他 法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不 需要付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有 规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况判断，以确定无形资 产能为企业带来未来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进 行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。 n按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限 的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。 Date43 估计无形资产使用寿命应当考虑的相 关因素 n（二）企业确定无形资产的使用寿命通常应当考虑的因素 。 n1该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿 命的信息； n2技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估 计； n3以该资产生产的产品（或服务）的市场需求情况； n4现在或潜在的竞争者预期采取的行动； n5为维持该资产产生未来经济利益能力的预期维护支出， 以及企业预计支付有关支出的能力； n6对该资产的控制期限，使用的法律或类似限制，如特许 使用期间、租赁期间等； n7与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。 Date44 “累计摊销”科目 n“累计摊销”科目核算企业对使用寿命有限的 无形资产计提的累计摊销。 n“累计摊销”科目应按无形资产项目进行明细 核算。 n企业按月计提无形资产摊销， 借：管理费用、其他业务支出等科目 贷：累计摊销 n“累计摊销”科目期末贷方余额，反映企业无 形资产累计摊销额。 Date45 无形资产的摊销 n根据准则的规定，无形资产的摊销金额一般 应确认为当期损益，计入管理费用。 n某项无形资产包含的经济利益通过所生产的 产品或其他资产实现的，无形资产的摊销金 额可以计入产品或其他资产成本。 Date46 例题 n甲企业支付1 000万元有偿取得某公路10年期 的经营权，则该企业应在10年内将10年期的 经营权成本（假定经营权入账时不考虑其他 相关税费）1 000万元平均摊销。 n借：管理费用 1 000 000 贷：累计摊销 1000 000 Date47 无形资产减值 n无形资产的减值，应当按照企业会计准则第8号 资产减值的规定处理。企业应当至少于每年年 度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及 未来经济利益消耗方式进行复核。无形资产的预计 使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估 计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。 n企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形 资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资 产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并 按准则规定处理。 Date48 无形资产减值 n如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以 补偿无形资产成本（摊余成本），则说明无形资产 发生了减值，具体表现为无形资产的账面价值超过 了其可收回金额。 n1检查账面价值 n准则规定，企业应定期对无形资产的账面价值进行 检查，至少于每年年末检查一次。其中，“定期”通 常指每隔一年、半年或三个月。对于不同的企业， 所适用的财务会计报告对外披露的时间间隔规定可 能存在差异，因此准则没有确切地规定企业应何时 检查无形资产的账面价值。但是，无论是股份有限 公司还是其他类型的企业，都至少应于每年年末对 无形资产的账面价值进行检查。 Date49 无形资产减值 n在检查时，如果发现以下情况，则应对无形资产的 可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值 超过可收回金额的部分确认为减值准备： n（1）该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为 企业创造经济利益的能力受到重大不利影响； n（2）该无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余 摊销年限内可能不会回升； n（3）其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可 收回金额的情形。 Date50 无形资产减值 n2确定可收回金额 n准则规定，无形资产的可收回金额指以下两 项金额中的较大者： n（1）无形资产的销售净价，即该无形资产的 销售价格减去因出售该无形资产所发生的律 师费和其他相关税费后的余额； n（2）预期从无形资产的持续使用和使用年限 结束时的处置中产生的预计未来现金流量的 现值。 Date51 例题 n2007年末甲企业在对外购专利权的账面价值进行检 查时，发现市场上已存在类似专利技术所生产的产 品，从而对甲企业产品的销售造成重大不利影响。 当时，该专利权的摊余价值为6 000万元，剩余摊销 年限为5年。按2007年末的技术市场的行情，如果 甲企业将该专利权予以出售，则在扣除发生的律师 费和其他相关税费后，可以获得5 000万元。但是， 如果甲企业打算持续利用该专利权进行产品生产， 则在未来5年内预计可以获得的未来现金流量的现值 为4 50