人大《会计学》】第8章 无形资产(2).ppt

第8章 无形资产 Chapter 8： Intangible Assets 中国人民大学会计系列教材 教育部推荐教材 国家级优秀教学成果奖 会计学 主编：徐经长、孙蔓莉、周华 课件制作：周华 学习目标 v1、掌握：无形资产入账、摊销或（和）减值、处置的会计处理 规则。 v2、理解：研发支出的会计处理规则。 v3、了解：无形资产减值准备的计算规则及其理论问题。 2 University of China 8.1 无形资产概述 v无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非 货币性资产，包括专利权、商标权、著作权、特许权、非专利 技术和土地使用权等。 v无形资产的特征 1、不具有实物形态。 2、具有可辨认性。可辨认性特征将商誉排斥在无形资产之 外，因为商誉是与企业整体价值联系在一起的，其存在无法 与企业自身区分开来，因而不具有可辨认性。 3、非货币性。 4、具有不确定性。 v无形资产的确认条件。某个项目要确认为无形资产，应符合无 形资产的定义，并同时满足下列条件：（一）与该无形资产有 关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够 可靠地计量。 3 University of China Continued v无形资产的分类 按经济内容分类，无形资产可分为专利权、非专利技术、商 标权、著作权、特许权、土地使用权等。 取得方式分类，无形资产可分为企业自创的无形资产和外购 的无形资产。前者是指由企业自己开发、研制而获得的以及 由于其他客观原因形成的无形资产，如自创专利、非专利技 术、商标权等；后者则是指企业以一定代价从其他单位购入 的，如外购专利权、商标权、特许权等。从会计的角度看， 企业自行研究、开发的无形资产在核算上与外购的无形资产 有较大的区别，因为前者通常存在更大的不确定性，会计处 理也应遵循更为审慎的原则。此外，除自创和外购两种基本 方式外，无形资产还可以通过企业所有者投资取得，通过非 货币性资产交换或债务重组等方式取得，不同取得方式下形 成的无形资产，其在初始计量方面的要求也会有所不同。 4 University of China Continued 按经济寿命期限分类，无形资产可以分为使用寿命有限的无 形资产和使用寿命不确定的无形资产。前者是指在有关法律 法规中规定了最长有效期限或通过其他方式能够合理预计其 有效期限的无形资产，如专利权、商标权、土地使用权等， 这些无形资产法律法规都会规定其有效的使用期限，并予以 合法的保护；后者是指没有法律法规规定其最长有效期限或 通过其他方式不能够合理预计其有效期限的无形资产，如非 专利技术，这类无形资产通常没有相应的法规规定其有效使 用期限，有时也难以通过其他方式合理估计其使用寿命。从 会计的角度看，使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定 的无形资产在核算上也存在较大区别，因为前者可以在有限 的使用寿命内进行摊销，而后者则无法按期摊销。 5 University of China 8.2 无形资产的初始计量 v无形资产应当按照成本进行初始计量，但是，不同方式取得的 无形资产，其成本构成则不尽相同。上一节我们提到，无形资 产的取得方式有外购、自创（自行研发）、投资者投入、非货 币性资产交换取得和债务重组取得等，其中，非货币性资产交 换和债务重组取得的无形资产，其初始计量应分别遵循企业 会计准则第7号非货币性资产交换和企业会计准则第12 号债务重组的相关规定。以下主要介绍企业外购、投资 者投入和自行研发方式取得无形资产的核算。 6 University of China 8.2.1 外购无形资产 v外购无形资产应按其外购成本计量，外购成本包括购买价款、 相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其 他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的 其他支出，是指使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费 用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，具体内容 包括律师费、咨询费、公证费、鉴定费等。企业外购无形资产 支付款项时，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。 v在企业外购无形资产的过程中，如果购买的价款超过正常信用 条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本 应以购买价款的现值为基础确定。此时，应按未来应付款项的 现值，借记“无形资产”科目；按未来应付的款项总额贷记“长期 应付款”科目；按两者之间的差额，借记“未确认融资费用”科目 。 7 University of China Continued 【例8-1】210年1月8日，甲上市公司从B公司购买一项专利技术，实际支付款 项500 000元。为购买上述专利技术，甲公司还专门聘请了一家服务机构进 行咨询和鉴定，并支付相关费用12 000元。 假定不考虑其他因素，甲公司账务处理如下： 借：无形资产 512 000 贷：银行存款 512 000 8 University of China Continued v对于外购的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及 相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房 等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不得与地面上建筑物 合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，如果房 地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的商品房， 其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋和建筑物的 成本，即作为存货进行核算。 v企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑 物价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法在土地使 用权和地上建筑物之间进行分配，并分别确认为无形资产和固 定资产；如果确实无法合理分配的，应当全部作为固定资产， 按照固定资产确认和计量的原则进行处理。 v企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取 租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。 9 University of China 8.2.2 投资者投入无形资产 v投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的 价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。企业收到所 有者投入无形资产时，按无形资产的公允价值，借记“无形资产 ”科目；按投资方在企业注册资本中所占份额，贷记“实收资本” 或“股本”科目；按两者之间的差额贷记或借记“资本公积”科目 。 【例8-2】甲公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价 值为1 000万元，这一价值与按照市场情况估计的公允价值相同，已办妥相 关手续。 假定不考虑其他因素，甲公司账务处理如下： 借：无形资产专利权 10 000 000 贷：实收资本 10 000 000 10 University of China 8.2.3 自行研发无形资产 v在我国现行会计实务中，企业应将研发过程划分为研究阶段和 开发阶段两个部分：对于研究阶段发生的支出，全部作费用化 处理，计入当期损益；对于开发阶段发生的支出，在符合一定 条件的情况下，确认为无形资产，否则也作费用化处理。无法 区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用 ，全部计入当期损益。 v1、研究阶段。研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的 有计划的调查阶段，其主要特点是不确定性、计划性和探索性 。 v2、开发阶段。开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将 研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或 具有实质性改进的材料、装置、产品等的阶段，其主要特点是 较大的确定性和针对性。 11 University of China Continued v开发阶段相关支出资本化的条件。同时满足以下条件的情况下 ，才能将其资本化，计入无形资产的成本： 1、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可 行性； 2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图； 3、无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无 形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形 资产将在内部使用的，应当证明其有用性； 4.有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产 的开发，并有能力使用或出售该无形资产； 5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 12 University of China Continued v内部研发形成的无形资产的成本，应由可直接归属于该资产的 创造、生产并使该资产达到预定可使用状态的所有必要支出组 成。具体包括开发该无形资产时耗费的材料、负担的折旧和摊 销、负担的劳务成本、负担的可以资本化的利息支出，以及发 生的公证费、注册费等。 v需要注意的是，在开发无形资产过程中发生的，除上述可直接 归属于无形资产开发活动之外的其他费用，如销售费用、管理 费用等间接费用，以及无形资产达到预定用途前发生的可辨认 的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等 ，均不构成无形资产的开发成本。 v企业自行开发无形资产发生的研发支出，满足资本化条件的， 借记“研发支出资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存 款”、“应付职工薪酬”等科目；研究开发项目达到预定用途形成 无形资产的，应按“研发支出资本化支出”科目的余额，借 记“无形资产”科目，贷记“研发支出资本化支出”科目。 v对于自行开发无形资产发生的、不满足资本化条件的研发支出 ，借记“研发支出费用化支出”科目，贷记“原材料”、“银行 存款”、“应付职工薪酬”等科目；会计期末，借记“管理费用”科 目，贷记“研发支出费用化支出”科目。 13 University of China Continued 【例8-3】210年1月1日，甲公司经董事会批准自行研发某项专利技术。该公 司在研究开发过程中发生材料费用2 000 000元、人工费用500 000元、负担 另外一项非专利技术的摊销费用500 000元，并用银行存款支付注册费等其 他相关费用 200 000元，总计3 200 000元，其中，符合资本化条件的支出为 2 600 000元。210年12月31日，该项新型专利技术达到预定用途并注册成 功。 假定不考虑其他因素，甲公司账务处理如下： （1）发生研发支出 借：研发支出费用化支出 600 000 资本化支出 2 600 000 贷：原材料 2 000 000 应付职工薪酬 500 000 银行存款 200 000 累计摊销 500 000 14 University of China Continued （2）210年12月31日： 借：管理费用 600 000 无形资产 2 600 000 贷：研发支出费用化支出 600 000 资本化支出 2 600 000 15 University of China 8.3 无形资产的后续计量 v无形资产的后续计量取决于无形资产的使用寿命能否可靠地确 定，对于使用寿命能够可靠确定的无形资产，应将其认定为使 用寿命有限的无形资产，并将初始入账成本在其有限的使用寿 命内进行摊销；对于使用寿命不能够可靠确定的无形资产，应 将其认定为使用寿命不确定的无形资产，且不再进行摊销，但 应于每年年末进行减值测试。 v鉴于无形资产多是源自于法律或合同性权利、不具有实物形态 、带来未来经济利益具有较大不确定性等特点，企业对无形资 产使用寿命能否可靠确定的判断，往往要遵循以下顺序进行： 1、法律法规有规定期限的，通常应以法律法规规定的期限 为基础，将其认定为使用寿命有限的无形资产。如注册商标 的有效期为10年，自核准注册之日起计算；发明专利权的期 限为20年，实用新型专利权和外观设计专利权的期限为10年 ，均自申请日起计算；等等。在对这类无形资产的使用寿命 进行估计时，其使用寿命不应超过法定权利的期限。此外， 法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续 约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。 16 University of China Continued 2、无法律法规规定的，看相关合同是否有规定年限，如果 企业签订的具有法律效力的合同有规定期限的，也应据此将 其认定为使用寿命有限的无形资产。如企业签订了一项特许 权受让合同，合同规定对该特许权的使用期限为3年，那么 ，这项特许权就是使用寿命有限的无形资产。 3、法律法规和合同都没有规定使用寿命的，企业应当综合 各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的 期限。例如，企业可参照其他单位类似无形资产的使用寿命 来确定本企业无形资产的使用年限。 经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益 的期限的，企业应将其认定为使用寿命不确定的无形资产。 由于无形资产的使用寿命依赖于会计人员的分析和判断，因 此，企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形 资产的使用寿命进行复核。无形资产的使用寿命与以前估计 不同的，应当作为会计估计变更处理，并在未来期间改变其 摊销期限。 17 University of China Continued v对于使用寿命有限的无形资产，企业应自取得的当月起对其进 行摊销。无形资产的摊销方法应能准确反映与该项无形资产有 关的经济利益的预期实现方式，可供选择的无形资产摊销方法 包括直线法、生产总量法、双倍余额递减法等。无法可靠确定 预期实现方式的，应当采用直线法摊销。 无形资产的应摊销额为其取得成本扣除预计残值后的金额， 如果无形资产计提了减值准备，那么，其随后期间的应摊销 额还应扣除已计提的减值准备。使用寿命有限的无形资产， 其残值通常为零。但是，如果有第三方承诺在无形资产使用 寿命结束时购买该无形资产，那么，其承诺的付款额应作为 预计的残值；或者企业可以根据活跃市场能够得到预计残值 信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在， 那么，也应据此确定预计的残值。 无形资产的摊销金额应该按照谁受益谁负担的原则处理。摊 销无形资产时，借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记 “累计摊销”科目。某项无形资产包含的经济利益通过所生产 的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的 成本。 18 University of China Continued 【例8-4】甲公司从外单位购入某项专利权，取得成本为7 000 000元，估计使 用寿命为7年，该项专利用于A产品的生产；同时，甲公司还购入一项商标权 ，取得成本为3 000 000元，估计使用寿命为10年。上述购买价款均以银行 存款支付。假定这两项无形资产的预计净残值均为零，甲公司采用直线法进 行无形资产摊销。 甲公司的账务处理如下： （1）取得无形资产时： 借：无形资产专利权 7 000 000 商标权 3 000 000 贷：银行存款 10 000 000 （2）按年摊销时： 借：制造费用专利权摊销 1 000 000 管理费用商标权摊销 300 000 贷：累计摊销 1 300 000 19 University of China Continued v使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产 ，在持有期间内不需要摊销，但为了避免其价值被高估，企业 应当在每一会计期末对其进行减值测试。值得注意的是，对于 使用寿命有限的无形资产，只有会计期末出现减值迹象时，才 需要对其进行减值测试。无形资产发生减值时，借记“资产减值 损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。 20 University of China 8.4 无形资产的处置 v无形资产的处置，主要是指无形资产出售、对外出租，或者是 无法为企业带来未来经济利益时，应予转销并终止确认等。 v一、无形资产出售。企业出售无形资产，应当将取得的价款与 该无形资产账面价值的差额计入当期损益。按出售无形资产所 得价款，借记“银行存款”等科目；按累计摊销额，借记“累计摊 销”科目；按已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目 ；按无形资产的初始入账价值，贷记“无形资产”科目；按应缴 纳的税费，贷记“应交税费”科目；按其差额贷记“营业外收入” 或借记“营业外支出”科目。 21 University of China Continued 【例8-5】210年1月1日，甲公司拥有某项专利权的成本为500万元，已摊销金 额为200万元，已计提的减值准备为20万元。该公司于210年将该项专利权 出售，取得价款340万元存入银行，应交纳的营业税等相关税费为17万元。 假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理为： 借：银行存款 3 400 000 累计摊销 2 000 000 无形资产减值准备 200 000 贷：无形资产 5 000 000 应交税费 170 000 营业外收入处置非流动资产利得 430 000 22 University of China Continued v二、无形资产出租。企业出租无形资产，其实质是企业让渡无 形资产的使用权，通常应作为其他业务处理。按让渡无形资产 使用权取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业 务收入”科目；按摊销出租无形资产的成本及发生与转让有关的 各种费用支出，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”等 科目；按应缴纳的营业税等相关税费，借记“营业税金及附加” 科目，贷记“应交税费”科目。 23 University of China Continued 【例8-6】210年1月1日，甲公司将一项专利技术出租给乙企业使用，出租合 同规定：租期3年；年租金30万元，每年年末支付。该项专利技术的账面余 额为200万元，摊销期限为l0年。甲公司租赁业务的营业税率为5%。 假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下： （1）收取该项专利技术的租金时： 借：银行存款 300 000 贷：其他业务收入 300 000 （2）对该项专利技术进行摊销时： 借：其他业务成本 200 000 贷：累计摊销 200 000 （3）计算应交的营业税时： 借：营业税金及附加 15 000 贷：应交税费应交营业税 15 000 24 University of China Continued v三、无形资产报废。无形资产报废，是指无形资产预期不能为 企业带来经济利益时对其进行的处置。企业报废无形资产时， 应当将其账面价值予以转销。按已计提的累计摊销额，借记“累 计摊销”科目；按已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备” 科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“ 营业外支出”科目。 25 University of China Continued 【例8-7】210年12月31日，甲公司某项专利权的账面余额为300万元，已累计 计提减值准备80万元。该专利权的摊销期限为10年，采用直线法进行摊销， 预计净残值为零，已摊销5年。假定以该专利权生产的产品已没有市场，预 期不能再为企业带来经济利益，甲公司决定对其进行报废处理。 假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如