高级财务会计(全部.pptVIP

杨 晓 丹 华东交通大学经济管理学院 高级财务会计课程的特点 n专门研究财务会计领域中的特殊问题、新问题 、仅在个别行业存在的问题以及在会计理论和 实务研究中尚不成熟的问题，这些问题： n1、研究范围在某种意义上已经超越了四项基 本假定所作的限定。 n会计主体的界限变得模糊分支机构会计、 分部报告会计 n不属于持续经营范畴破产清算会计 n打破了货币计量的币值稳定假设 n 物价变动会计 n2、研究内容 n （1）独资、合伙、公司和总分店经营会计， 揭示了不同企业组织形式所有者权益会计的特 色。 n （2）企业合并和合并报表的编制，对企业合 并的会计方法、合并报表的编制程序和技术作 了详尽的描述，解决了集团公司的会计报表编 制问题。 n （3）跨国经营会计外币业务、外币报表 折算 n （4）特殊业务专题租赁、所得税、期货 交易、物价变动、公司整顿与破产清算等 n3、对在财务会计中应遵循的惯常的会计原 则、程序和方法等也有不同程度的扩展和延 伸。 n 企业合并会计、物价变动会计等在很大程 度上丰富了可比性原则的内涵。 n 外币业务的汇兑损益、期货交易损益等的 提前确认事项深化了稳健性原则的要求。 n高级财务会计是在（中级）财务会计的平台 基础上，对会计理论有会计程序与方法在更 广的范围和更深的量限上的研究。 第一章 独资与合伙企业 n n 1 独资会计 n一、独资会计的特点 n1、定义：一个自然人出资，出资者对企业债 务承担无限责任的一种企业组织形式。（ 1998.8.30 中华人民共和国个人独资企业法 2000.1实施） n2、特点： n优点 （1）易于组织设立 n （2）权利与利润不会分散 n缺点 （1）经营责任无限，企业与个人的财产 、债务不易划分。 n （2）资本额度有限、技术力量不足 n （3）不易转让出售 n（4）面临重复课税 n 雇工8人以上缴纳企业所得税和个人所得税 n 雇工8人以下缴纳个人所得税 n二、独资企业损益的处理方法应计制 n1、现金制 n2、应计制 n三、独资企业权益的会计处理 n（一）核算内容 n1、业主的初始投资额和追加投资额 n2、企业经营盈亏对所有者权益的影响 n3、业主与企业间的往来事项对所有者权益的影 响 （二）设置账户 1、业主资本永久性投入资本、追加资本 、业主往来 暂时性的资本变动 业主提款 业主取用商品 业主代收工资 转投资本 业主应承担的亏损额 企业应付业主工资 企业应付业主利润 企业代收 应收业主的款项 应付业主的款项 、收益汇总 （三）会计处理 、业主投入资本 借：现金 贷：业主资本 、业主提现 借：业主往来 贷：现金 、业主取用企业商品 借：业主往来 贷：库存商品 、企业代业主支付个人债务（视同业主提款） 借：业主往来 贷：现金 、企业代业主收取款项 借：现金 贷：业主往来 、企业应付业主工资 借：营业费用（雇工人以上） 贷：业主往来 、年终结转收入、成本、费用、所得税 借：营业收入 贷：收益汇总 借：收益汇总 贷：营业成本 营业费用 所得税 、税后利润分配 借：收益汇总 贷：应付职工红利 业主往来 、从业主往来转增投资 借：业主往来 贷：业主资本 四、独资企业的财务报表 （一）编制种类 资产负债表 损益表 利润分配表 资本变动表 （二）编制方法 、直接编制法 、工作底稿法 2 合伙会计 一、合伙会计的特点 1、定义：由合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙 经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务 承担无限连带责任的营利性组织。 2、特点： （1）合伙企业生命有限，经营责任无限 （2）合伙财产共有 （3）相互代理机制 （4）共享经营利益 二、合伙协议的内容 三、设置权益账户 1、合伙人资本 2、合伙人往来 合伙人往来 合伙人暂欠企业款项 取用商品、分摊亏损 转入投资 合伙企业暂借合伙人的款项 合伙人应得利息、工资和奖金 合伙人应得利润 3、收益汇总 四、会计处理 五、损益分配 借：收益汇总 贷：合伙人往来* 1、固定比例分配法 ：应得利润=税后利润* 某占比例 合伙人比例总数 借：收益汇总 贷：合伙人往来* 公式 2、资本比例分配法 （1）按期初资本比例分配 （2）按期末资本比例分配 （3）按平均资本比例分配（时间为权数） 应得利润 =税后利润 * 某资本平均余额 合伙人资本平均余额总计 3、工资或利息补贴后余额比例分配法 两个合伙权益账户贷 方余额*存款天数12 六、合伙企业的权益变动 （一）新合伙人入伙 1、购买伙权 借：合伙人资本A（20%）10000 B（20%） 6000 贷：合伙人资本C16000 2、投资入股 必须对原企业资产评估，是否存在商誉、负商誉 （二）入伙的会计处理 1、商誉法将商誉确认入账 （1）以高于新净资产公允价取得部分新伙权 原合伙人商誉=新伙权总额新合伙人净资产公允价 =新伙人投现金 原合伙资本+资产 +新合伙人 取得新伙权% 本金额 增值 投入现金 分配资产增值 有关资产账户 合伙人资本（按损益分配%） 分录 ： 原合伙人商誉 商誉 合伙人资本* 收新合伙人现金 现金 合伙人资本* （2）以低于新净资产公允价取得部分新伙权 （原合伙权的公允价+新合伙人投资公允价）*取得 新伙权%=新合伙人投资公允价（投入现金+新合伙 人商誉） 分录 分配资产增值 原合伙人商誉 收新合伙人现金商誉 现金 合伙人资本 2、红利法商誉在账面上不予确认 （1）确定新合伙企业资本总额 （2）按新合伙人取得的股权数确认新合伙人权益 原合伙人红利 =新合伙人投入资产 原合伙权 +新合伙人 *取得 的公允价投入现金 股权 新合伙人取得的股权 （二）原合伙人退伙 1、退伙与伙权调整 2、退伙的会计处理 （1）商誉法 确认退伙人部分商誉 =支给退伙人 退伙人原 +退伙人分配 现金 资本 资产增值数 分录： 确认退伙人部分商誉 借：商誉 贷：合伙人资本退伙人 抽回资本借：合伙人资本（退伙） 贷：现金 确认退伙人全部商誉 借：商誉（全部） 贷：合伙人资本A B （2）红利法： 原合伙人=支给退伙 退伙人原资 +退伙人分配 红利现金 本余额 资产增值数 合伙人资本*（退伙人） 现金 七、合伙企业的清算 (一) 合伙企业清算原因和步骤 1、原因 2、步骤： （1）变卖财产 （2）偿还债务 （3）支付清理费 （4）分配剩余财产（现金） （二）分配方法 1、一次分配清算法 （1）变卖资产，收回债权，清偿债务，差额列”清算损益 ” （2）结出“现金”、“清算损益”余额，并结平“清算损益” 借：合伙人资本* * 贷：清算损益 （3）分配剩余财产（按资本比例） 借：合伙人资本* * 贷：现金 2、分次分配清算法 编制“安全付款计划” （1）每次可供分配的现金数（扣减后剩余现金） =当日现金 未付 估计清理 预计变 余额债务 费用 现损失 （2）只预计变现损失 （3）将扣减后剩余现金按合伙资本余额比例分配 第二章 公司股东权益会计 公司的种类、特点和股东权益分类 一、公司的种类 按公司股东的责任以及筹资方式划分 、无限责任公司 股东对公司债务承担无限清偿和连带清偿责任，股东一般 直接参与公司事务的管理 、有限责任公司 每个股东以其出资额负有限责任，公司以其全部资产对其 债务负有限责任，股权转让有严格限制。 我国可设立国有独资的有限责任公司 、股份有限公司 、两合公司：由无限责任股东和有限责任股东组成 。无限责任股东直接管理公司业务，有限责任股东不 直接管理公司业务，对公司债务以其出资额为限。 、股份两合公司：如果有限责任部分的资本分为等 额股份，用发行股票方式筹集。 二、股份有限公司的特征 、独立的法人实体 、持续经营生命无限 、经营责任有限 、所有权和经营权分离 三、公司股东权益的分类 （一）按投资主体分 、国家股 、法人股股 、个人股 、外资股 股（以外资购买人民币 特种股票） （二）按形成来源分 、投入资本 股本普通股本 优先股股本 资本公积超面值缴入资本 其他业务缴入资本 库藏股 以市价记账的股票股利 与债券相分离的认股权证 可转换债券的转换 法定财产重估增值 接受损赠 、留存利润 已拨定法定盈余公积 任意盈余公积 未拨定未分配利润 股票的性质和分类 一、股票的性质 二、股票的分类 （一）是否记名 （二）有无面值 （三）按股东享有的权利 普通股票 表决权 收益分配权 优先认股权 剩余财产分配权 优先股票特征：股利优先 剩余财产分配优先 无股票表决权不享受公司公积的 权益 分类： 累积优先股、非累积优先股 参加优先股、非参加优先股 可转换优先股、不可转换优先股 股票的发行 一、股票的发行方式 二、股票按面值发行或溢价发行 三、发行股票换取非现金资产或劳务 四、几种股票、债券合并发行 五、企业改组为公司 认股权证和购股权证 一、认股权（老股东） 二、认股权证 三、购股权证 可转换证券和库藏股票 一、可转换证券 、可转换优先股 只能减少“留存收益” 、可转换债券 按账面价值 溢价摊销借：财务费用（在建工程） 应付债券债券溢价 贷：应付债券应计利息 借：应付债券债券面值 债券溢价 贷：股本普通股 资本公积股本溢价 二、库藏股（不是资产，而是股东权益的减项） 、面值法股本的减项 “库藏股”按面值记录 （）收购借：库藏股（面值） 资本公积股本溢价 盈余公积 贷；银行存款（收购成本） 发行成本 （）再发行借：银行存款 贷：库藏股 资本公积股本溢价 （）注销借：股本普通股 贷：库藏股 、成本法按收购成本记录 股东权益的减项 （）收购借： 库藏股 贷：银行存款 （）再发行借：银行存款 贷：库藏股 （）注销借：股本 资本公积 盈余公积 贷：库藏股 股利分派和股票分割 一、股利分派 （一）现金股利 （二）财产股利 （三）负债股利 （四）股票股利 二、股票的分割 7 每股收益 n一、简单资本结构下每股收益的计算 n简单资本结构股东权益中只有普通股一种 股票，未有潜在的稀释证券，或者从重要性原 则考虑，潜在的稀释证券对按加权平均发行在 外普通股计算的每股收益的影响小于3%。 n 净收益-相应的优先股股利 n基本每股收益= n 加权平均发行在外普通股股数 1、发行新股或收回本公司股票分段计算换算为年 平均数 发行在外普通股加权平均数=期初发行在外普通股股数 +当期新发行普通股股数*已发行时间/报告期时间-当期 回购普通股股数*已回购时间/报告期时间 2、发行股票股利、股票分割或合股 凡分派股票股利、股票分割或合股，不论在年内何时 发生，均应追溯调整，视为1月1日发生。 若本年发行了新股后又发生了股票股利、股票分割或 合股，则相应部分视为新股发行日发生。 时间已发行股数回购股数发行在 外股数 2001年1月1日 年初数 2000 2001年5月31 日发行新股 500 2001年9月31 日回购股票 200 股份加权平均数=2000*12/12+500*7/12-200*3/12=2242 股 基本每股收益的计算 例 对于派发红股的每股收益计算. 2000年的净利润180 2001年的净利润600 截止2001年10月1日发行在外普通股数200 2001年10月1日红利发放 2001年9月30日每一股发 行在外普通股送2股 普通股股数=200+200*2=600 2001年每股收益=600/(200+400)=1 调整后的2000年每股收益 180/(200+400)=0.3 红股无对价,把它作为 最早的列报时间处理 例在不改变企业资源但将引起当期发行在外普通股数 发生变动的情况下，基本每股收益的计算和列报： A公司有关资料如下： （1）2005年1月1日发行在外普通股1 500 000股 （2） 2005年4月1日出售新增普通股300 000股 （3） 2005年7月1日出售普通股200 000股 （4）2005年9月1日，A公司宣布并支付10%的股票股利 （5）2006年1月15日，A公司进行了了将其股票一分为 二的股票分割。该公司的资产负债表日为12月31日， 2005年的财务报表要在2006的3月3日才对外公布。 （6）在未考虑股票股利和股票分割之前，2004 年外发普通股的加权平均数1200 000股。 （7）A公司提供2004年和2005年的比较会计报 表，其报告的利润分别为8000 000元和8500000 无，无优先股股利。 要求：计算A公司的基本每股收益。 解析： （1）确定归属于普通股的净利润。 （2）确定2004年和2005年流通在外的普通股 票的加权平均数 股票股利和股票分割前： 2004年外发普通股的加权平均数=1200000股 2005年外发普通股的加权平均数 =1500000*12/12+300000*9/12+200000*6/12 =1825000股 考虑股票股利和股票分割： 2004年和2005年外发普通股的加权平均数如下表： 项目2005年2004年 股票股利和股票分 割前外发普通股的 加权平均数 18250001200000 10%的股票股利（ 1825000*10%） 182500120000 分割前外发普通股 的加权平均数 20075001320000 一分为二的股票分 割 20075001320000 流通在外股票的加 权平均数 40150002640000 （3）计算基本每股收益 2004年基本每股收益=8000000/2640000=3.03元 2005年基本每股收益=8500000/4015000=2.12元 例企业合并的情况下,基本每股收益的计算: A公司有关资料如下： （1） A公司2005年1月1日发行在外普通股3000 000股 （2） 2005年4月1日出售新增普通股400 000股 （3） 2005年7月1日A公司采用购买法进行企业合并,增发普通 股300 000股. (4)2005年10月1日, A公司采用权益结合法进行企业合并. A公 司以两股换一股的比例换入B公司普通股300 000股中的95%. (5)2005年12月1日,A公司回购其外发普通股300 000股. (6)A公司2005年报告的净利润为8000 000无,无优先股股利. 二、复杂资本结构下每股收益的计算 各种发行在外证券对按加权平均发行在外普通股 计算的每股收益稀释的影响至少达到3%。 稀释每股收益稀释每股收益 （）基本计算原则 稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普 通股会减少每股收益的潜在普通股。通股会减少每股收益的潜在普通股。 企业存在稀释性潜在普通股的，应当分别调企业存在稀释性潜在普通股的，应当分别调 整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外 普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收 益。益。 n n 分子的调整：分子的调整： n n 当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的 利息利息 n n 稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或 费用费用 n n 相关所得税的影响相关所得税的影响 n n 对于包含负债和权益成份的金融工具， 对于包含负债和权益成份的金融工具， 仅需调整属于金融负债部分的相关利息、仅需调整属于金融负债部分的相关利息、 利得或损失。利得或损失。 分母的调整： 假定稀释性潜在普通股转换为已发行 普通股而增加的普通股股数的加权平 均数 计算稀释每股收益时，当期发行在外普通计算稀释每股收益时，当期发行在外普通 股的加权平均数应当为计算基本每股收益股的加权平均数应当为计算基本每股收益 时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在 普通股转换为已发行普通股而增加的普通普通股转换为已发行普通股而增加的普通 股股数的加权平均数之和。股股数的加权平均数之和。 计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股的 加权平均数时，以前期间发行的稀释性潜在普 通股，应当假设在当期期初转换；当期发行的 稀释性潜在普通股，应当假设在发行日转换。 ）计算每股收益时，只考虑具有稀释性的潜 在普通股的影响，而不考虑不具有稀释性的潜 在普通股。 （）可转换公司债券 n采用假设转换法判断其稀释性。 n用增加的利润除以增加的普通股数，得出 增量股的每股收益，与原来的每股收益比 较。如果增量每股收益小于原每股收益， 则说明该可转换公司债券具有稀释作用， 应当计入稀释每股收益的计算中。 例：某公司2005年1月2日发行4%可转换 债券，面值800万元，每100元债券可 转换为1元面值普通股90股。 2005年净利润4500万元 2005年发行在外普通股4000万股 所得税税率33% 基本每股收益4500/40001.125元 稀释的每股收益 净利润的增加800 4% （1-33%）21.44万元 假设转换所增加普通股股数800/100 90720 万股 增量股的每股收益 （具有稀释有作用） 稀释的每股收益（450021.44）/（4000720 ）0.96元 n【例】某上市公司年归属于普通股股东的 净利润为万元，期初发行在外普通股股 数 万股，年内普通股数未发生变化 年月日，公司按面值发行万元 的三年期可转换公司债券，债券每张面值元 ，票面固定年利率为，利息自发行之日起每年 支付一次，即每年月日为付息日该批可 转换公司债券自发行结束后个月以后即可转换 为公司股票，即转换期为发行个月后至债券到 期日止的期间转换价格为每股元，即每 元债券可转换为股面值为元的普通股，债 券利息不符合资本化条件，直接计入当期损益，所 得税税率为 n假设不考虑可转换公司债券在负债和权益成份的 分拆，且债券票面利率等于实际利率 n基本每股收益 （元股） n n 稀释的每股收益稀释的每股收益 n n 净利润的增加净利润的增加00 00 % % （1-33%1-33%） 4 4万元万元 n n 普通股股数的增加普通股股数的增加/100 /100 0 0 万股万股 n n 稀释的每股收益（稀释的每股收益（4 4）/ /（ 0000）. .元股元股 n假设不具备转换选择权的类似债券的市场利 率为公司对该批可转换公司债券初始 确认时，将负债和权益成份进行了分拆 n每年支付利息 万元 n负债成份公允价值：（ ）（） （）万元 n 权益成份的公允价值： 万元 n 假设转换所增加的净利润 （）万元 n假设转换所增加的普通股股数 万股 n增量股的每股收益 （元股） n稀释每股收益（ ）（） （元股） （）认股权证、股份期权 股份期权-指公司授予持有人在未来一定期限内以 预先规定好的价格(履约价格)和条件购买本公司 一定数量的股份的权力。 认股权证-是一种特定的契约,持有人有权利在未 来某一特定日期(或特定期间内),以约定的价格( 履约价格)购买/卖出一定数量的股票. 每股收益准则第十条规定：认股权证和股份期 权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时， 应当考虑其稀释性。 计算稀释每股收益时，作为分子的净利润金额一般 不变；分母的调整项目为按照准则第十条中规定的 公式所计算的增加的普通股股数，同时还应考虑时 间权数。 增加的普通股股数按下列公式计算： 增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数 一行权价格拟行权时转换的普通股股数当期普 通股平均市场价格 n公式中的行权价格和拟行权时转换的普通股 股数，按照有关认股权证合同和股份期权合 约确定。公式中的当期普通股平均市场价格 ，通常按照每周或每月具有代表性的股票交 易价格进行简单算术平均计算。在股票价格 比较平稳的情况下，可以采用每周或每月股 票的收盘价作为代表性价格；在股票价格波 动较大的情况下，可以采用每周或每月股票 最高价与最低价的平均值作为代表性价格。 无论采用何种方法计算平均市场价格，一经 确定，不得随意变更，除非有确凿证据表明 原计算方法不再适用。当期发行认股权证或 股份期权的，普通股平均市场价格应当自认 股权证或股份期权的发行日起计算。 行权时发行的普通股包括两部分： v按当期平均市场价格发行的普通股，不具有 稀释性，计算稀释的每股收益时不必考虑 v未取得对价而发行的普通股，具有稀释性， 计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数 中 例 计算股份期权对于稀释每股收益的影响稀释每股收益的影响 20012001年净利润年净利润10000001000000元元 20012001年发行在外普通股加权平均数年发行在外普通股加权平均数 500000500000股股 20012001年每股普通股的平均市场价格年每股普通股的平均市场价格 100000100000股股 20012001年股份期权转换为普通股股数年股份期权转换为普通股股数 100000100000股股 期权行权价格期权行权价格1515，普通股的平均市价，普通股的平均市价 基本每股收益= 1000000/ 500000=21000000/ 500000=2 需要调整的普通股数需要调整的普通股数=100000-100000*15/20=25000=100000-100000*15/20=25000 稀释每股收益稀释每股收益=1000000/(500000+25000)=1.905=1000000/(500000+25000)=1.905 例：某公司2005年初对外发行100万份认股权证， 行权价格3.5元 2005年度净利润200万元 发行在外普通股加权平均数500万股 普通股平均市场价格4元 基本每股收益200/500 0.4元 调整增加的普通股股数100 1003.5412.5万股 稀释的每股收益200/（50012.5） 0.39元 （）多项潜在普通股 n根据准则第十二条规定 按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每 股收益，直至稀释每股收益达到最小值 u稀释程度：根据不同潜在普通股转换的增量 股的每股收益衡量 即：假定稀释性潜在普通股转换为普通股时，将增加 的归属于普通股股东的当期净利润除以增加的普通 股股数加权平均数所确定的金额。在确定计入稀释 每股收益的顺序时，通常应首先考虑股份期权和认 股权证的影响。每次发行的潜在普通股应当视为不 同的潜在普通股，分别判断其稀释性，而不能将其 作为一个总体考虑。 例：某公司2005年度归属于普通股股东的净利润为37500万 元，发行在外普通股加权平均数为125000万股。年初已 发行在外的潜在普通股有：（1）股份期权12000万份， 每份股份期权拥有在授权日起五年内的可行权日以8元的 行权价格购买1股本公司新发股票的权利。（2）按面值 发行的年期可转换公司债券630000万元，债券每张面 值100元，票面年利率为2.6%，转股价格为每股12.5元。 （3）按面值发行的三年期可转换公司债券1100000万元 ，债券每张面值100元，票面年利率为1.4%，转股价格为 每股10元。当期普通股平均市场价格为12元，年度内没 有期权被行权，也没有可转换公司债券被转换或赎回， 所得税税率为33%。假设不考虑可转换公司债券在负债和 权益成份的分拆。 n基本每股收益=37500/125000=0.3元 n计算稀释每股收益： n12000-12000812=4000万股 n6300002.6%(1-33%)=10974.6万元 n630000/12.5=50400万股 n11000001.4%(1-33%)=10318万元 n1100000/10=110000万股 确定潜在普通股计入稀释每股收益的顺序： 净利润 增加 股数增 加 增量股 的每股 收益 顺序 期权-4000-1 2.6%债券10974.6 504000.2183 1.4%债券103181100000.0942 n分步计入稀释每股收益 n 净利润 股数 每股收益 稀释性 n基本每股收益 37500 125000 0.3 n期权 _ 4000 n 37500 129000 0.291 稀释 n1.4%债券 10318 110000 n 47818 239000 0.200 稀释 n2.6%债券 10974.6 50400 n 58792.6 289400 0.203 反稀释 n因此，稀释每股收益为0.2元。 n 第三章 总分店经营会计 1 总分店经营特点 一、销售代理店会计的特点 1、备有代销样品，不储备存货 2、赊销客户和额度由总店审定，应收账款由总店记 录与收取 3、支付费用所需周转金，由总店提供 4、另设一本现金账，记周转金及其支付费用 二、分店会计的特点（独立自主权） 1、备有存货，多由总店拨来 2、赊销客户和额度由分店审定 3、销货款收回，费用支付由分店办理 4、设整套账簿，定期向总店报送会计报表 三、总店调拨分店商品三种计价方法 1、按成本计价：夸大分店业绩 2、按成本加成计价：期末存货包含“内部未实现利润” 3、按售价计价 2 总分店往来事项的 会计处理和联合报表的编制 n一、设置的科目 总店往来（分店账上） 向总店上交商品、现金 向其他分店调拨商品 （总店集中核算制，不 增设其他分店往来 ） 总店拨来商品、现金 结转分店利润 余额：总店在分店的净投资 数额 分店往来（总店账上） 拨给分店商品、现金 结转分店利润 向总店上交商品、现金 向其他分店调拨商品 （总店集中核算制，不 增 设其他分店往来） 借余 二、发给分店商品的存货按成本计价 1、编制总分店往来事项分录 2、过账分店账上“总店往来”贷余 总店账上“分店往来”借余 存货 3、结账 分店 总店 4、联合报表工作底稿的抵销分录 5、按联合报表工作底稿编会计报表 三、发给分店商品作价高于成本无期初存货 1、编制内部往来业务的会计分录 总店 “备抵分店存货超过成本数” 2、结出“总店往来”、“分店往来” 分店存货含未实现利润 3、编制联合报表工作底稿的抵销分录 （1）借：总店往来 贷：分店往来 （2）借：备抵分店存货超过成本数 贷：销货成本 存货 （3）分店存货上的利润 借：利润总店 贷：利润分店 4、结账 四、商品调拨按高于成本作价有期初存货 抵销分录： 已销售： 借：备抵分店存货超过成本数 贷：销售成本 未销售： 借：备抵分店存货超过成本数 贷：存货 五、相对账户的调节 “总店往来” 和 “分店往来” “总分店相对账户调节表” 3分店会计的其他问题 一、分店固定资产 (一)由分店账上核算 1.总店拨入 分店 总店 固定资产分店往来 总店往来 固定资产 2.自行购置 固定资产不反映分店 现金的折旧费用 折旧费用 累计折旧 (二)由总店统一记账和管理 1.总店为分店购置 不记账 固定资产 现金 2.分店自行购置总店往来 固定资产 现金分店往来 折旧费用 累计折旧 二、总店账上的分店费用 (一)总店统一支付的费用分摊给各受益分店 分店 总店 营业费用 分店往来 总店往来 营业费用 (二)由总店调整分店上交的利润表 分店利润 营业费用 三、分店间的往来事项 (一)总店集中核算制 1.调出分店“总店往来” 2.调入分店以总店直接拨来的正常运费为限 3.分店间商品的调拨运费的损失数列入总店损益 (二)分店分散核算制 第四章 企业合并 1. 企业合并的种类、涵义和程序 一、企业合并的种类 (一)法律形式 1.吸收合并甲+乙=甲 2.创立合并甲+乙=丙 3.控股合并甲+乙=甲(母)+乙(子) (二)行业特点 1.横向 2.纵向 3.混合 二、合并的程序 2 企业合并会计方法 一、购买法: (一)定义:企业合并是一个企业主体通过购买方 式取得其他参与合并企业净资产的一种交易,这 一交易与企业直接从外界购入资产并无区别. (二)特点: 1公允价值与取得净资产的差额,分配给可辨认的 资产及负债. 2投资成本超过取得净资产的公允价值部分作为 商誉. 3合并时发生的相关费用分别按下列不同 情况处理. 1)以发行股票为代价,其发行成本减少资本公积; 2)法律费、咨询费、注册会计师费和佣金等直接 费用，增加净资产价值； 3)合并的间接费用作为当期费用处理; 4)收购方的收益,既包括当年本身实现的收益,还 包括合并日后被并企业所实现的收益. 5)被并企业的留存收益注销. (三)被并企业资产的确认、评估 1.资产确认 （1）检查被并企业的账面记录是否正确,账实是否相 符,并核实债权债务。对不允许保留的项目,应直接增减 所有者权益。（实物资产的盘盈盘亏”、确实不能收回 的债权和不能偿还的债务） （2）分析被并企业的“待摊费用”和“预提费用”等递 延项目。对不能为购买企业受益的递延费用和以后不必 支付的预提费用不允许保留在账面上。（预付的包装物 租金、尚未摊销的修理费用、以后不必支付的预提固定 资产修理费用） （3）合并过程中所支付的清理维护费扣减被并企业 的所有者权益。 2.资产评估 1）重置成本法-固定资产 2）现行市价法-原材料 3） 收益现值法-无形资产 4）清算价格法 （四）商誉的确认和计算 商誉=收购价格-被并企业全部净资产的公允价值 1.收益现值法 预期超额利润=预计年均利润-资产公允价* 正常利润率 2.商誉=年均超额利润/行业平均资产利润率 3.商誉=每年超额利润*年金现值系数(按10年) 4.商誉=年均超额利润/2*行业平均资产利润率 5.商誉=支付总价款-可辨认净资产的公允价(有形 、无形） (五)合并业务的会计处理 1.被并企业结束旧账 注销资产、负债、权益项目 2.购受企业会计处理 1）合并费用： 直接费用 增加商誉价值或减少负商誉 间接费用 期间费用 为权益证券发生的间接费用 减少资本公积 2）负商誉 支付价款净资产公允价 两种处理方法： a.调低应计折旧非货币性资产公允价，不足部分计入“递延贷项- 负商誉” b.全部记入“递延贷项- 负商誉” 二、权益联营法 1.定义:将企业合并视为两家或两家以上的公司通过权益 证券的交换,使股权融为一体.企业合并是权益结合而不 是购买.是参与合并的企业股东联合控制了它们的净资 产.是经济资源的联合,企业所有者权益继续存在.难以区 分谁是购买方,谁是被购买方,不存在购买价格. 2.特点: 1.按账面价值计价,不反映商誉; 2.无论合并在会计年度的任何时点上,参与合并企业的整 个年度的收益和留存收益均包括在合并后的企业; 3.合并时发生的相关费用,均确认为当期费用. 3.所有者权益的合并总额不变，结构调整 借：资本类科目（账面价值） 贷：负债类科目 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 1）新股股本数 原股本数冲减有关权益 第五章 合并会计报表 1.合并报表概述 一、合并会计报表的产生与发展 合并报表最早在美国采用，而真正形成合并报表范式的是在新泽 西州注册的美国钢铁公司，该公司从开业起就一直公布合并报表 。 英国最早出现的合并报表始于1910年，控股公司以及合并报表起 步较为迟缓。直到30年代末合并财务报表才得到普遍使用，1939 年，伦敦证券交易所把提供合并报表作为新股票上市的一项条件 。直至1947年集团报表（合并报表的一种形式）才由法律最终予 以规定。 欧洲大陆，荷兰最早的合并财务报表出现在1926年；德国的公司 在30年代开始编制合并报表，到1956年成为法定要求；法国1967 年时有22家公司公布合并资产负债表，直到1985年以后，合并报 表才具有强制性，但仅限于股份上市的公司。 国际会计准则委员会及一些 国家有关合并会计报表的规定： IASC：80年代 N03.IAS合并财务报表 1989.4 N027,28IAS合并财务报表和对子公司投资 的会计 美国：1959 N051 合并财务报表 1987年FASB修改后发布N094 财务会计准则公告 英国: 1978ASC发布SSAPN014 合并财务报表 中国: 1995,2 财政部发布合并会计报表暂行规定 二、合并会计报表的特点 合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体,以 母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础,由母公司编制的综合反 映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。 合并会计报表与个别会计报表相比: 1.反映的内容和对象不同 2.编者不同 3.编制基础不同 4.编制方法不同 合并会计报表与汇总会计报表相比: 1,编制目的不同 2.确定编报范围的依据不同 3.编制方法不同 三、合并报表的作用 1.合并报表能够提供对外反映由母、子公司组成的企业集团全貌 的整体情况。 2.合并报表有利于避免一些集团公司利用内部控股关系,通过内部 交易等方式,粉饰会计报表的情况发生。 四、合并报表的合并理论 母公司理论 所谓母公司的理论是指将合并会计报表视为母公司本身的会计报 表反映范围的扩大来看待，视为母公司会计报表的扩充，从母公 司角度来考虑合并会计报表合并范围和合并方法技术问题。 实体理论 实体理论认为合并会计报表是企业集团各成员企业构成的经济 联合体的会计报表，编制合并会计报表是为整个经济实体服务 的，它强调是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。 只要是企业集团企业的股东，不论是拥有多数股权还是少数股 权，一视同仁，同等对待。 所有权理论 是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控 制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体， 而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财 务决策具有重大影响的所有权。 相关术语： 母公司，是指通过对其他企业投资，对被投资企业拥有控制权的投资企业 。 子公司，是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或 间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资 企业。 控制权，是指能够统驭一个企业的财务和经营政策，并以此从企业经营活 动中获取利益的权力。 权益性资本，是指能够据以参与企业经营管理，对经营决策有投票权的资 本。 会计政策，是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的会计原则、 程序和处理方法。 少数股东权益，是指子公司所有者权益中由母公司以外的其他投资者拥有 的份额。 外币，是指记帐本位币以外的货币。 外币会计报表的折算，是指将以母公司记帐本位币以外的货币揭示的子公 司会计报表折算为以母公司记帐本位币提示的会计报表。 内部交易，是指由母公司与其所有子公司组成的企业集团范围内，母公司 与子公司、子公司相互之间发生的交易。 五、合并报表的合并范围 （一）合并范围 母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控 制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合 并范围。 1.母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企 业 (1)母公司直接拥有被投资企业半数以上权益 性资本。 (2)母公司间接拥有半数以上权益性资本。 (3)母公司直接和间接方式合计拥有半数以上 权益性资本。 2. 被母公司控制的其他被投资企业 (1)通过与该被投资企业的其他投资者之间 的协议 ，持有该被投资企业半数以上表决权。 (2)根据章程或协议 ，有权控制企业的财务 和经营 政策。 (3)有权任免公司董事会等类似权力机构的多 数成员。 (4)在公司董事会或类似权力机构会议上有半 数以上投票权。 （二）不纳入合并范围的子公司 1. 已准备关停并转的子公司 2. 按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司 3. 已宣告破产的子公司 4.准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本 的子公司 5 非持续经营的所有者权益为负数的子公司 6. 受所在国外汇管制，资金调度受到限制的境外子 公司 六、合并报表编制的前提及其准备事项 （一）统一母子公司的会计决算日及会计期间 （二）统一母子公司的会计政策 （三）对子公司股权投资采用权益法核算 （四）对子公司外币表示的会计报表折算 资产负债表 （）所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日 的市场汇率折算为母公司记帐本位币。 （）所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按 照发生时的市场汇率折算为母公司记帐本位币。 （）“未分配利润”项目以折算后的利润分配表中该项 目的数额作为其数额列示。 （）折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益项目 合计数的差额，作为报表折算差额在“未分配利润”项目后单 独列示。 （）年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示。 损益表和利润分配表 （）损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当 按照合并会计报表的合计期间的平均汇率折算为母公司记帐本位币，也 可以采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币。在 采用合并会计报表决算日市场汇率折算为母公司记帐本位币时，应当在 合并会计报表附注中说明。 平均汇率根据当期期初、期末市场汇率计算确定，也可以采用其他 的方法计算确定。平均汇率计算方法一经采用，前后各期必须连续使用 ，不得随意变更。如果确需变更，应当在会计报表附注说明变更理由及 变更对会计报表的影响。 （）利润分配表中“净利润”项目，按折算后损益表该项目的数 额列示。 （）利润分配表中“年初未分配利润”项目，以上一年折算后的 期末的“未分配利润”项目的数额列示。 （）利润分配表中“未分配利润”项目，按折算后的利润分配表 中的其他各项目的数额计算列示。 （）上年实际数按照上期折算后的损益表和利润分配表的数额列 示。 七、合并报表的种类及编制原则 1.种类: )合并资产负债表； )合并损益表； )合并利润分配表 4）合并现金流量表； 2.编制原则: 1)以个别会计报表为基础编制。 2)一体性原则。 3)重要性原则。 八、合并报表的编制程序 1.编制合并工作底稿 . 2.将母公司、纳入合并范围的子公司的个别会计报表各 项目的数据过入工作底稿. 3.编制抵销分录,将母子公司、子子公司之间发生的经济 业务对个别会计报表的有关项目的影响进行抵销. 4.计算合并会计报表各项目的合并数. 资产类 负债类 所有者权益类 有关收益类 有关成本费用类 有关 利润分配类 5.填列合并报表. 2 股权取得时合并报表的编制 n一、购买法 n抵销分录：抵销母公司股权投资和子公司中母 公司所享有的股东权益份额,同时将子公司中母 公司控股部分的净资产的账面价值调整为公允 价值,并确认商誉。 1.投资成本等于被投资企业净资产的账面价值 借：股本 资本公积 （子公司） 盈余公积 贷：长期投资 子（母公司 ） 2.投资成本被投资企业净资产的账面价值 投资成本公允值 商誉 公允值账面值 资本公积 母：借：长期投资-子2000000 贷：银行存款 2000000 抵销分录： （1）账面值=公允值 借：股本 资本公积 1800000 盈余公积 无形资产-商誉200000 贷：长期投资-子 2000000 （2）公允值账面值 借：股本 资本公积 盈余公积 存货 固定资产 无形资产-商誉 贷：长期投资-子 应付债券 3. 投资成本子%净资产账面价值 商誉=投资成本净资产公允值*% =1600000-(1800000+140000)*80%=48000 (1)控股法净资产公允价只列示控股部分 (公允账面)*% 14000*80% 商誉=购受价子公司净资产公允价*% (2)实体法100%列示 (公允账面)*100% 商誉=控股商誉/控股%=48000/80% (二)权益法下的少数股权 3 股权取得后合并报表的编制 n一、购买法 （一）长期投资的权益法核算 1、简单权益法 （1）借：长期投资 （子净利润*持股%） 贷：投资收益 （2）借： 投资收益 （子公司亏损） 贷：长期投资 (3) 借：银行存款 (支付股利) 贷：长期投资子 2、复杂权益法 （ 3）投资成本与账面价值差异的摊销 调整子公司利润 借：投资收益 贷: 长期投资 （一）第一年 1.对附属公司的利润调整 a.子公司实现净利借:长期投资子 贷：投资收益 b.支付股利借：银行存款 贷：长期投资子 c.分摊投资成本与账面价值的差异 2、调整后 长期投资子 年末余额 投资收益 年末余额 3、抵销分录： 借：股本、资本公积、盈余公积（净资产的账面价值） 销售成本 管理费用 固定资产 无形资产 贷：应付债券 财务费用 长期投资-子 公允-账面 、商誉 借：投资收益 贷：长期投资(将长期投资帐户的余额恢 复到期初值) 股利支出 借：盈余公积(将盈余公积帐户的余额恢 复到期初值) 贷：提取盈余公积 （二）第二年 二、权益联营法 例:2001年1月1日,甲企业以160000元购进乙企业80%的股权.合并 日乙企业各项资产和负债的账面价值和公允价值如下: 资产账面价值公允价值 银行存款50005000 应收账款(净值)2500025000 待摊费用60006000 存货3000030000 房屋(净值)5000075000 通用设备(净值)4200036000 专用设备(净值)33000300