高财课件_第三章_合并会计报表—股权取得日的合并会计报表.ppt

第三章 合并会计报表股权取得日 的合并会计报表 1合并会计报表的定义、目的、构成 2合并理论 3合并范围 4合并报表的编制 第一节 合并会计报表概述 吸收合并和创立合并后，企业成为一个单 一的会计主体，报表与一般企业相同. 控股合并后，母公司在个别会计报表的基 础上编制合并会计报表. 合并会计报表是以母公司和子公司组成 的企业集团为会计主体，以母公司和子公司 单独编制的个别会计报表为基础，由母公司 编制的综合反映企业集团财务状况、经营成 果以及现金流动情况的会计报表。 一、编制合并会计报表的目的 合并会计报表可以弥补母公司个别会计报 表的不足，为有关方面提供决策有用的信息 ，从而满足报表使用者了解集团总体财务状 况和经营情况的需要。编制合并会计报表的 目的在于： （一）为母公司的股东提供决策有用的信息 （二）为母公司债权人提供决策有用的信息 （三）为母公司管理者提供有用的信息 （四）为有关政府管理机关提供有用的信息 二、合并会计报表的构成 合并会计报表主要包括以下几种： （一）合并资产负债表 （二）合并利润表 （三）合并利润分配表 （四）合并现金流量表 (五) 合并会计报表附注 三、合并会计报表的合并理论 基本概念： 1控制和权益性资本： 控制指统驭一个企业的财务和经营政策，籍此从 该企业的活动中获取利益的权利。 权益性资本指对企业有投票权、能够据此参与企 业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股 ，有限责任公司中的投资者出资额等。 2母公司和子公司： 母公司指对其他企业拥有控制权的企业。 子公司指被另一企业所控制的企业。 3母公司的全资子公司和非全资子公司： 在控股合并方式下，如果母公司购入子公司全部 有投票权的股份，这样的子公司称为母公司的全资 子公司。 如果母公司购入子公司以上但不足 有投票权的股份，这样的子公司称为非全资子公 司。 4少数股权、少数股东损益： 少数股权：指子公司所有者权益中不属于母公司 拥有的份额。 少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现 的损益中不属于母公司的份额。 在编制合并会计报表时，如何看待少数股 权的性质，以及如何对其进行会计处理，国 际会计界形成了三种编制合并会计报表的合 并理论，即所有权理论、经济实体理论和母 公司理论。 （一）所有权理论（业主权理论） 依据所有权理论，母子公司之间的关系是 拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的 目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有 的资源。合并会计报表只是为了满足母公司 股东的信息需求，而不是为了满足子公司少 数股东的信息需求，后者的信息需求应当通 过子公司的个别报表予以满足。 目前，比例合并法只在欧洲大陆少数国家 如荷兰、法国运用。 （二）经济实体理论 编制合并会计报表的目的在于提供由不同 法律实体组成的企业集团作为一个统一的合 并主体进行经营所需的信息。对于构成企业 集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权 的股东同等对待。 （三）母公司理论 母公司理论是所有权理论和经济实体理 论的折衷和修正。按照母公司理论编制的合 并报表主要是为母公司的股东和债权人服务 的。因此，忽视了少数股东的利益，通常将 少数股东权益视为普通负债。美国、英国、 国际会计准则委员会、我国采用。 值得注意的是，在合并会计报表实务中， 往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将 上述理论结合起来运用。 四、编制合并会计报表的基本条件 由于合并会计报表的编制涉及到两个或两个以上 的会计主体与独立法人，所以为了保证合并会计报 表能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况， 在编制合并会计报表时必须具备一些基本的前提条 件。这些前提条件主要包括： （一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计 期间 （二）统一母公司与子公司采用的会计政策 （三）统一母公司与子公司的编报货币 （四）对子公司的权益性投资采用权益法进行核算 编制合并会计报表除具备上述基本条件外 ，属于合并范围的子公司，除提供个别会计 报表外，还应提供其他详实资料，包括： 1、子公司所采用的与母公司不同的会计政策及 会计处理方法 2、与母公司及其他子公司之间的购销业务、债 权债务、投资业务资料； 3、子公司所有者权益变动的明细资料 4、子公司利润分配的有关资料 5、编制合并会计报表所需的其他资料 第二节 合并会计报表的范围 一、应纳入合并会计报表合并范围的子公司 根据我国合并会计报表暂行规定， 能够由母公司控制控制的所有被投资企业，即 所有的子公司，都应当纳入合并会计报表 的合并范围。 在我国，合并会计报表的合并范围具体包括： 、母公司拥有其过半数以上权益性资本的被 投资企业。 （）直接拥有其过半数以上权益性资本的 被投资企业；例如，甲公司直接拥有乙公司 发行的普通股股票的55%，乙公司便成为甲公 司的子公司。 （）间接拥有其过半数以上权益性资本的被 投资企业，指通过子公司而对子公司的子公 司拥有其过半数以上权益性资本； 例如，甲公司拥有乙公司80%的股份，而乙 公司又拥有丙公司60%的股份，从而使丙公司 也成为甲公司的子公司。 （）直接和间接方式拥有其过半数以上权益 性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥有 其半数以下的权益性资本，但通过与子公司 合计拥有其过半数以上的权益性资本。 甲公司乙公司 70% 丙公司 35% 乙公司丙公司 30% 甲公司直接拥有乙公司半数以上的股份 ，乙公司为甲公司的子公司； 甲公司直接拥有丙公司35%的股份，通过乙 公司间接拥有21%（70%30%）的股份，另外 ，甲公司通过对乙公司的控制，控制了乙公 司少数股东拥有丙公司9%（30% 30%）的表 决权，从而拥有丙公司65%的表决权，丙公司 用纳入合并范围 或直接计算：35%+30%=65% 2 母公司控制的其他被投资企业 母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥 有被投资企业的半数以上权益性资本，但母 公司通过其它方法对被投资企业的生产经营 活动能够实施控制时，这些能够被母公司控 制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入 合并会计报表的合并范围 3 确定合并范围应考虑的因素 在确定能否控制被投资单位，从而将其 纳入合并范围时，还应考虑企业和其他企 业持有的被投资单位的当期可转换的可转 换公司债券，当期可执行的认股权证等潜 在表决权因素 二、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司 已准备关停并转的子公司。 按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司 。 已宣告破产的子公司。 准备近期售出而短期持有其半数以上权益性 资本的子公司。 非持续经营的所有者权益为负数的子公司。 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受 到限制的境外子公司。 第三节 编制合并会计报表的 方法和一般程序 个别会计报表编制： 编制会计凭证-运用复式记账法登记账 簿-编制会计报表 合并会计报表编制： 以纳入合并范围的个别会计报表为基础 ，根据其他有关资料编制抵消分录后编制 出来。 编制合并会计报表时，一般运用编制抵 销分录、编制合并工作底稿等一些特殊的方 法。有关的抵销分录，不必登记账簿，可直 接在工作底稿中编制。 合并资产负债表、合并利润表和合并利 润分配表的工作底稿均在一张工作底稿中完 成。 编制合并会计报表的一般程序可分为两 步： 第一步是编制合并工作底稿； 第二步是根据合并工作底稿编制合并会 计报表。 其中，编制合并工作底稿是最关键的一 步。 合并工作底稿的编制程序如下： 、将母公司和子公司个别会计报表的数据 过入合并工作底稿。 、在工作底稿中将母公司和子公司会计报 表各项目的数据加总，计算得出个别会计报 表各项目加总数额，并将其填入“合计数”栏 中。 、编制抵销分录，抵销母公司与子公司、 子公司相互之间发生的购销业务、债权债务 和投资事项对个别会计报表的影响。 例：母公司从子公司购入材料一批，未付款 应收账款应付帐款 、计算合并会计报表各项目的数额 资产负债报： 资产类： 合计数+ 借方 - 贷方 = 合并数 负债类（ 所有者权益）： 合计数+贷方 - 借方 = 合并数 少数股东权益视同抵消分录的借方发生额 利润表： 收入： 合计数+ 贷方 - 借方 =合并数 费用： 合计数+ 借方 - 贷方 = 合并数 净利润= 收入 -成本 -费用 利润分配表： 期初未分配利润：合计数 +借方- 贷方=合并数 利润分配： 合计数+借方-贷方=合并数 未分配利润: 合计数-贷方-利润分配数 =合并数 合并工作底稿编制完成后，将合并工作底 稿计算得出的各项目的合并数额，过入各合 并会计报表，即可得出整个企业集团的合并 资产负债表、合并利润表和合并利润分配表 。 一、非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑 会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务 报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备 查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价 值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个 别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨 认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。 非同一控制下股权取得日需编制的合并财务报表： 合并资产负债表 第四节 股权取得日合并财务报表的编制 购买方在购买日按所确定的合并成本作为长期 股权投资的入帐价值。 合并成本与被购买方净资产公允价值的差额于 合并报表编制日确认为商誉或营业外收入（留 存收益）；被购买方净资产公允价值与其帐面 价值的差额增加被购买方此资产帐面价值。 购买方付出资产帐面价值与其公允价值之间的 差额计入当期损益。 1、投资成本大于被投资企业可辨认净资产公允价值 例3：A公司与B公司为非同一主管部门下的两个企业。2007 年6月末A公司用帐面价值500万元、公允价值580万元的库存 商品和100万元的银行存款与B公司进行100%控股合并。资 料如下： 单位：万元 公允 价值 帐面 价值 100 公允 价值 帐面 价值 100 300 0 50 150 被购买方 900 1000 200 300 400 购买方 帐面价 值 200 500 负债 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 200 400 0 1000 1800 0 流动资产 固定资产 长期股权投资 被购买方购买方 帐面价 值 项目 权益 项目 资产 A公司在取得时的会计分录: 借：长期股权投资B公司 6 800 000 贷：营业收入 5 800 000 银行存款 1 000 000 A公司在编制合并报表时的调整分录： 借：股本 3 000 000 盈余公积 500 000 未分配利润 1 500 000 固定资产 1 000 000 商誉 800 000 贷：长期股权投资B公司 6 800 000 550 350 200 1300 1000 0 680 2200 520 合计数 贷借子公司母公司 400150150400未分配利润 3005050300盈余公积 2000200资本公积 10003003001000股本 1000100900负债 808000商誉 06800680长期股权投资 23001004001800固定资产 520200320流动资产 合并数抵销与调整分录单独报表项目 A公司在合并日的合并财务报表工作底稿 单位：万元 若此例中A公司取得的B公司股份为80%，其他情况不变。 A公司在取得时的会计分录: 借：长期股权投资B公司 6 800 000 贷：营业收入 5 800 000 银行存款 1 000 000 A公司在编制合并报表时的调整分录： 借：股本 3 000 000 盈余公积 500 000 未分配利润 1 500 000 固定资产 1 000 000 商誉 2 000 000（680-60080%） 贷：长期股权投资B公司 6 800 000 少数股东权益 1 200 000 120120少数股东权益 550 350 200 1300 1000 0 680 2200 520 合计数 贷借子公司母公司 400150150400未分配利润 3005050300盈余公积 2000200资本公积 10003003001000股本 1000100900负债 20020000商誉 06800680长期股权投资 23001004001800固定资产 520200320流动资产 合并数抵销与调整分录单独报表项目 A公司在合并日的合并财务报表工作底稿 单位：万元 2、投资成本小于被投资企业可辨认净资产公允价值 例3：A公司与B公司为同一主管部门下的两个企业。2007年6 月末A公司用帐面价值500万元、公允价值580万元的库存商 品与B公司进行100%控股合并。资料如下： 单位：万元 公允 价值 帐面 价值 100 公允 价值 帐面 价值 100 300 0 50 150 被购买方 900 1000 200 300 400 购买方 帐面价 值 200 500 负债 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 200 400 0 1000 1800 0 流动资产 固定资产 长期股权投资 被购买方购买方 帐面价 值 项目 权益 项目 资产 A公司在取得时的会计分录: 借：长期股权投资B公司 5 800 000 贷：营业收入 5 800 000 A公司在编制合并报表时的调整分录： 借：股本 3 000 000 盈余公积 500 000 未分配利润 1 500 000 固定资产 1 000 000 贷：长期股权投资B公司 5 800 000 盈余公积 20 000 未分配利润 180 000 550 350 200 1300 1000 0 580 2200 620 合计数 贷借子公司母公司 418 150150400未分配利润 302 18 5050300盈余公积 2000200资本公积 10003003001000股本 1000100900负债 0000商誉 05800580长期股权投资 23001004001800固定资产 620200420流动资产 合并数抵销与调整分录单独报表项目 A公司在合并日的合并财务报表工作底稿 单位：万元 2 若此例中， A公司用帐面价值450万元、公允价值450万元 的库存商品与B公司进行80%控股合并，其他情况不变。 A公司在取得时的会计分录: 借：长期股权投资B公司 4 500 000 贷：营业收入 4 500 000 A公司在编制合并报表时的调整分录： 借：股本 3 000 000 盈余公积 500 000 未分配利润 1 500 000 固定资产 1 000 000 贷：长期股权投资B公司 4 500 000 少数股东权益 1 200 000 盈余公积 30 000 未分配利润 270 000 120120少数股东权益 550 350 200 1300 1000 0 450 2200 750 合计数 贷借子公司母公司 427150150400未分配利润 303 27 5050300盈余公积 2000200资本公积 10003003001000股本 1000100900负债 0000商誉 04500450长期股权投资 23001004001800固定资产 750200550流动资产 合并数抵销与调整分录单独报表项目 A公司在合并日的合并财务报表工作底稿 单位：万元 3 二 、同一控制下股权取得日合并财务报表的编制 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政 策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时 ，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整 ；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况 下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计 期间，对子公司的个别财务报表进行调整。 同一控制下股权取得日需编制的合并财务报表： 合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表 （一）合并日合并资产负债表的编制 对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计政策下的帐 面价值予以合并。 调整内容： 将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益 项目予以抵销；子公司所有者权益中不属于母公司的份额在 合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。 （二）合并日合并利润表、合并现金流量表的编制 在采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，将合 并双方自合并期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总 即可。 抵销与调整分录： 1）抵销母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权 益项目 借：股本 (子公司报告价值) 资本公积 (子公司报告价值) 盈余公积 (子公司报告价值) 未分配利润 (子公司报告价值) 贷：长期股权投资 (母公司) 少数股东权益(子公司所有者权益少数股东持股比例 ) 2）调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额： 借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润 例1：A公司与B公司为同一主管部门下的两个企业。2007年6 月末A公司用帐面价值500万元、公允价值580万元的库存商品 和100万元的银行存款与B公司进行100%控股合并。资料如下 ： 资产资产权权益 项项目帐帐面价值值项项目帐帐面价值值 货币资货币资 金 库库存商品等 固定资产资产 500 800 1500 应应付帐帐款等 股本 资资本公积积 盈余公积积 未分配利润润 1000 1000 380 200 220 资产资产权权益 项项目帐帐面价值值项项目帐帐面价值值 原材料等 固定资产资产 200 900 应应付帐帐款等 股本 资资本公积积 盈余公积积 未分配利润润 400 400 100 50 150 被合并方B公司资料 单位：万元 合并方A公司资料 单位：万元 解: 确认合并事项的会计处理： 借：长期股权投资B公司 7 000 000 贷：库存商品 5 000 000 银行存款 1 000 000 资本公积股本溢价 1 000 000 编制合并报表工作底稿时调整留存收益： 借：资本公积股本溢价 2 000 000 贷：盈余公积 500 000 未分配利润 1 500 000 编制合并报表工作底稿时的抵销分录: 借：股本 4 000 000 资本公积 1 000 000 盈余公积 500 000 未分配利润 1 500 000 贷：长期股权投资(母公司) 7 000 000 A公司合