毕业论文——作业成本法在施工成本管理中的应用研究

天津理工大学本科毕业论文 1 作业成本法在施工成本管理中的应用研究 摘 要 本文以提高施工成本管理水平和施工经济效益为目的，对施工的成本管理 进行了深入研究，并将作业成本法引入了施工成本管理之中。论文主要研究内 容如下： 提出基于作业成本法的成本核算方法，在一定程度提高了施工成本信息的 准确性。针对我国建筑施工目前成本管理的现状和存在的问题，进行分析。 提出基于价值链分析的作业成本管理，着眼于对施工内部价值链和外部价 值链的分析，通过作业成本计算核算企业价值链成本，寻找施工的成本优势和 增值环节，然后经作业成本分析和业绩考核明确施工成本管理的薄弱环节，对 资源进行战略性再整合和集中配置，实现价值增值，营造竞争优势，从而实现 施工整体成本最低，价值最大的目标。 本论文主要采用规范研究与案例研究相结合的方法，通过传统成本管理理 论和作业成本管理理论的比较，引入了施工的作业成本管理模式研究。全文在 介绍作业理论和作业成本管理理论的基础上，为天津市建工工程总承包有限公 司设计了作业成本法实施方案。 通过本论文的研究，相信可以帮助施工企业找到一套有效的适合施工项目 成本管理的方法和工具，通过在工程实际中的应用，提高施工企业的经济效益， 促进施工企业的发展。 关键词：成本法 作业成本管理 作业成本计算 建筑施工企业 应用作业研究 The applied research of Activity-Based Costing on Construction Cost Management ABSTRACT With the purpose of improving the cost management of the construction corporations and enhancing the economic profit of the construction project, the feasibility of Activity-Based Costing in the cost management of the construction 天津理工大学本科毕业论文 2 projects. Following are the main contents in this dissertation. The project cost accounting method based on Activity-Based Costing will greatly improve the accuracy of the construction projects cost information. Based on the analysis of existing cost management problems of our countrys construction corporations, this thesis puts forward the concept of strategic cost, borrows the idea of value chain theory. This article proposed the activity-based costing management that based on the value chain analysis, focuses on the enterprise internal value chain analysis and external value chain analysis, it calculates the enterprises value chain cost through the activity-based costing and seeks the enterprises cost superiority and increment link, then is clear about the weak link of the enterprises cost management by the activity cost analysis and the achievement inspection, carries on the strategic conformity again and the centralism disposition to the enterprise resources to realize the value rises in value and the building competitive advantage, and realize the goal that the enterprises lowest overall cost and biggest value. Based on standard research and case study research methods, and a comparison of the theory on traditional cost management and the theory on activity-cost management, this thesis introduces a tentative study on the pattern of activity-cost management. The author, after an introduction of the theories on activity-cost and activity-cost management, conducts a thorough study on the application of activity- cost management in Tianjin construction main contracting co. ltd, and therefore designs the blue print of activity-based costing for Tianjin construction main contracting co. ltd. This dissertation will be of some help method for building construction and by the revising the economic profit of the corporation to find an application effective cost management of it in the construction to and improve the development of it. Key Words: Activity-Based Costing Activity Cost Management Activity-Based Costing Calculating Construction Company Application Research 天津理工大学本科毕业论文 3 目 录 第一章第一章 绪 论.5 1.1 论文背景 .5 1.2 国内外研究现状 .5 1.3 施工成本管理发展状况 .6 1.4 现阶段建筑施工成本管理存在的问题 .7 1.4.1 施工的基础管理不足以支持成本管理精细化的要求 .7 1.4.2 施工全责承包管理模式存在的弊端 .8 1.4.3 施工成本管理上存在的问题 .9 1.5 问题的提出 10 1.6 论文研究方法、思路及内容 10 第二章 作业成本法相关理论.12 2.1 作业成本法的要素体系与核算原理 12 2.1.1 作业成本法的要素体系 12 2.1.2 作业成本法的核算原理 13 2.2 施工成本管理体系的建立 14 2.2.1 施工成本的基本概念 14 2.2.2 施工成本管理的内容与体系 15 第三章 作业成本法在施工成本中应用的必要性和可行性.18 3.1 标准成本法与作业成本法的区别 18 3.2 作业成本法的优势 20 3.3 从作业成本法理论得到的启发 21 3.3.1 作业成本理念 21 3.3.2 从作业成本法得到的几点启发 21 3.4 施工中应用作业成本法的必要性分析 22 3.5 施工中应用作业成本法的可行性分析 23 3.6 小结 25 第四章 作业成本计算的基本原理及在施工中的应用.26 4.1 作业成本计算及基本原理 26 4.1.1 作业成本计算的基本步骤 26 4.1.2 成本动因的选择问题 28 4.1.3 作业分类和作业层次划分 28 4.1.4 成本的分配 29 天津理工大学本科毕业论文 4 4.2 施工成本核算中应用作业成本法 30 4.2.1 应用的条件 30 4.2.2 意义 31 4.2.3 作业成本计算法在施工中应用例解.31 第五章 作业成本管理在施工中的作业分析和价值增值.33 5.1 作业成本管理在施工中的作业分析 33 5.1.1 作业分析 33 5.1.2 作业分析的优点 34 5.1.3 为作业管理、过程管理、业绩考核提供决策支持 36 5.2 作业成本管理在施工中的价值增值 37 5.2.1 价值链分析法与作业成本管理的结合 37 5.2.2 内部价值链分析的作业成本管理 38 5.2.3 外部价值链分析的作业成本管理 41 5.3 基于价值链的施工作业成本管理模式 42 5.3.1 基于价值链分析的作业成本管理的实施.42 5.3.2 基于价值链的施工作业成本管理.43 第六章 作业成本法在施工企业成本管理中的应用47 6.1 企业背景 47 6.1.1 企业简介 47 6.1.2 公司目前成本管理状况 47 6.1.3 作业成本管理思想的导入 48 6.1.4 作业成本管理方案设计的假设 48 6.2 作业成本管理方案的设计 48 6.2.1 作业成本管理方案的目标 49 6.2.2 作业分析 49 6.2.3 流程再造与整合公司内部资源（价值链分析） 50 6.2.4 整合公司外部资源（供应链管理） 52 6.2.5 施工层面的成本管理 52 6.3 小结 63 结 论.64 参考文献65 致 谢.67 英文文献68 中文译文72 天津理工大学本科毕业论文 1 第一章 绪 论 1.1 论文背景 随着我国经济体制改革进一步深化，施工企业已全面走向市场，并在市场中竞争，这使 得企业更加灵活自主，同时也将承担更大的风险。在这种市场环境下，施工企业生存、发展、 壮大的唯一出路是：进行持续的管理创新和技术创新，通过提高企业自身的管理水平和技术 水平，降低生产过程的各种生产消耗和各项成本费用，在确保工程质量的前提下，提高项目 的赢利水平。因为施工企业的生存和发展，主要依靠承接的工程施工项目所带来的收益。对 于施工企业而言，实施建设每一个工程项目，在保证质量、安全的前提下，节约成本投入并 使得项目经济利润最大化，既是企业追求的目标，也是其生存的根本，同时又为企业赢得更 广阔市场奠定了基础。由此可见，成本管理在施工项目管理中处于十分重要的地位，成本管 理的优劣直接影响着项目最终所得收益的高低。实际上，项目的质量管理、进度管理、资源 管理等，无不与其息息相关，在每一项管理内容的每一个过程中，成本都在制约、影响、推 动或阻碍着各项专业管理活动，并且与管理的结果产生直接的关系。 1.2 国内外研究现状 目前，对于施工项目的成本管理，不同国家、地区的做法虽有较大的区别，但都包括以 下几个基本步骤：成本估算(概算)、成本预算、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析 与考核等。西方发达国家的工程项目成本管理，有以下几个共同之处1： 1 1、详细的估算和预算、详细的估算和预算 对业主来讲，准确的估算是进行投资决策和控制的依据;对承包商来说，估算是否准确， 直接影响到是否能够中标，而预算是否准确将对成本控制产生重大影响。因此，国外的工程 承包公司对于估算预算阶段都给予足够的重视，例如美国又将估算细分为毛估、粗估、初步 估算、确定性估算和详细估算五个阶段，每个阶段分别采取不同的实施方法。 2 2、严格准确的成本编码系统、严格准确的成本编码系统 准确的成本估算和预算，为有效的成本控制提供一个前提条件，但要将其付诸于实际， 必须将目标成本按工作结构进行分解，并纳之于成本编码系统中。国外的工作结构分解相当 细致，根据工程量和价格的测算，将成本分解到每一细项上，每一个具有编码的工作都对应 着自己的成本。这些编码严格而又准确，易于计算机的识别和统计。成本控制就是依托这一 编码系统通过上层对下层的层层控制来实现的。 3 3、工程项目成本的动态控制、工程项目成本的动态控制 成本动态控制的首要前提是如何确定准确的成本预算并制定相应的成本计划。在工程实 施过程中，工程变更及其他情况使得成本的 天津理工大学本科毕业论文 2 控制非常困难。这些必定存在的各种变化决定成本控制的过程是一个动态的过程，其实施的 有效性关键在于信息的畅通性，成本差异如不能及时反馈回施控主体，成本差异分析就毫无 意义了。国外公司利用科学合理的成本编码系统、项目管理软件以及计算机技术、网络技术 使得成本的动态控制得以实现。 4 4、先进成本管理方法和技术手段的应用、先进成本管理方法和技术手段的应用 国外的工程承包公司非常重视先进成本管理理论方法在工程施工项目成本管理中的应用， 如全生命周期成本管理(Life Cycle Cost -Management-LCCM)，全面成本管理(Total Cost Management-TCM)等。另外，国外在工程项目成本管理中也特别注意借鉴吸收其他行业的先进 成本管理理论与方法，如最早在制造业出现的价值工程理论(Value Engineering)、作业成本 法(Activity-Based Costing)、成本企画(Cost Design)等等，通过对这些理论方法的提炼， 使其更加适合于施工项目成本管理的特点，取得了比较好的管理效果。以施工成本控制为例， 虽然国内外施工项目成本控制的原理和过程基本相似，均可通过预算得到目标成本，然后在 施工过程中将实际成本与目标成本相比，找出差异出现的原因，积极采取措施并努力把实际 成本控制在计划成本目标之内，但也有一定的不同，具体表现在2： (1)(1)无论是业主还是承包商。无论是业主还是承包商。 对成本控制的重视程度不够，国内施工企业对成本控制先 进方法的应用重视程度不够。 (2)(2)目标成本控制的依据不同。目标成本控制的依据不同。 国外没有统一的定额，目标成本确定是依据工程量计价 清单，结合企业自身的实际水平，采取估算的方法确定控制目标。而国内到目前为止仍然是 依据统一的国家或地区定额确定目标成本，由于定额是基于行业平均生产率水平以及国内自 产设备生产率进行制定的，而且修订周期过长，使得定额消耗量偏高，在编制概预算和投标 报价时，须进行较大幅度的调整，而定额在实际应用时又落后于市场实际水平，造成目标与 企业实际水平之间的差异。成本控制基础工作上的差异。 (3)(3)国外施工企业均在工作分解结构基础之上进行会计编码。国外施工企业均在工作分解结构基础之上进行会计编码。 由于编码详细准确，易于 计算机的识别，因此可以实现信息的高速传递，便于产生不同层次的报表，责任明确。同时 成本数据真实、可靠，极大地方便了成本的动态控制，而国内企业在这方面存在一定的差距。 (4)(4)计算机等现代化管理工具及相关软件应用水平较低。计算机等现代化管理工具及相关软件应用水平较低。 缺乏相应的成本管理系统。目 前，我国的建筑施工企业在施工项目成本管理工作中依然以人工管理为主，虽然一些大型企 业在成本计算等方面应用计算机及相关软件实现了会计电算化，但没有完全发挥其巨大潜力， 缺乏相应的成本管理系统辅助管理人员进行成本管理，因而工作效率较低，管理效果不好。 而中小型建筑企业计算机应用水平更低，仅将其作为文字处理、报表输出和资料存储的工具。 1.3 施工成本管理发展状况 我国的建筑施工企业大多经历了计划经济时代和社会主义市场经济时代，两种不同的经 天津理工大学本科毕业论文 3 济体制，导致建筑施工企业成本管理状况的不同。随着社会主义市场经济的不断完善，国内 建筑业与国际市场的接轨，建筑施工企业的成本管理水平也在逐步提高。总的来看，建筑施 工企业的成本管理分为以下两个阶段8。 1、计划经济时期的成本管理 该阶段建筑施工提倡的是人海战术和奉献精神。那时的项目主要是以队为建制，各种工 种齐全，但机械设备配置较差，施工主要靠人力来完成，一个项目光正式职工和家属就有几 百号人。由于人员臃肿，机构庞大，生产率低，项目施工成本一直居高不下。同时由于项目 管理以队为建制，一个队同时承担几个项目，项目没有实行单独的独立核算，因此，项目管 理人员的积极性不高，项目的赢利水平也较低。此阶段的成本管理主要是对各项成本的控制， 严格控制成本支出，没有实质性的成本管理。 2、现阶段的成本管理 随着我国由计划经济向市场经济转变，建筑施工企业面临经营机制的转变，原有的国家 统一拨款，指令性计划也转变为参与市场竞争。原有的成本管理模式早己不适合新形势下建 筑施工企业的需要。在此情况下，我国开始实行以项目经理部为建制的管理模式，改变原有 的以队为建制的管理模式。精简项目管理人员，实行两层分离，将管理层与操作层分开。根 据需要合理配置机械设备，降低项目施工成本。但是由于企业基础管理不足，项目成本管理 不精细，建筑施工企业很难建立起来成本管理责任制。大部分企业实行的是项目全责承包制， 其通常做法是：项目中标后，由公司选派项目经理，由项目经理组织成立项目经理部，公司 确定项目的责任成本，项目实行独立核算，奖励与业绩挂钩，项目经理部自主经营，自负盈 亏。此阶段的成本管理较前一阶段有了较大进步，但是还存在很多问题。 1.4 现阶段建筑施工成本管理存在的问题 现阶段建筑施工企业成本管理存在的问题，主要有以下几点，所有这些都影响着他们缩 短与国际承包商成本管理水平的差距，制约着成本管理水平的进一步提高。 1.4.1 施工的基础管理不足以支持成本管理精细化的要求 成本管理是企业管理的一项重要组成部分，它对企业组织结构或体制以及企业所面临的 市场环境具有依附性。大多建筑施工企业的基础管理来源于计划经济时代，虽然跟随着我国 改革开放和社会主义市场经济体制的建立和逐步完善，企业管理也从过去的生产型管理向经 营型管理进行了转变，但是当前大多建筑施工企业的组织管理模式仍然很难适应不断变化的 市场环境。 1、企业组织结构的弱点 大部分的建筑施工企业自成立时一直采用“塔式”的直线职能型组织结构，它强调组织 的纵向控制，而缺乏横向的默契；它强调组织的层级负责，即一级对一级负责，但处理问题 天津理工大学本科毕业论文 4 时往往需要逐级请示，效率太低。原因有二： (1)(1)各种信息由组织的下层向上传递的过程中信息必然不断的失真。各种信息由组织的下层向上传递的过程中信息必然不断的失真。 越到上面，失真越 多，越到上面，能够支持决策的有价值信息越少，所以很难做出正确的决策，甚至不能做出 决策； (2)(2)管理中心过高。管理中心过高。 即决定每一件事能否做?怎么做?都需要层层请示领导，效率低，决 策失误率高。 2、业务架构不健全 一个高效的组织，不仅需要纵向的政令指挥系统，还需要横向的业务运作系统。我国的 施工企业一般都是直线职能型的组织结构，都制订有职能部门的详细工作职责，这种管理的 优点在于划定了人们的工作范围，使得每一个人大概知道了自己该干什么，但无法解决灰色 地带(职责范围的无主地带和共管地带)的协调问题，它强调责、权、利，却解决不了协调问 题，解决不了“权”的操作问题， “利”对员工的激励也是有限度的。这种管理模式忽视了部 门与部门之间、岗位与岗位之间的业务衔接和信息沟通，使日常工作很难顺利开展。 1.4.2 施工全责承包管理模式存在的弊端 当前，建筑施工企业大多通过项目全责承包的项目管理模式来进行成本管理，按照公司 制定的项目责任成本，通过与项目经理部签订内部经营承包合同来实现。这种狭义的成本管 理观念，忽视了成本管理是一个全员的、全过程的和全方位的系统管理工程，具体表现为: 1、公司设法降低成本费用控制指标，而项目经理部讨价还价设法提高成本费用指标，争 取多实现超额利润多奖励或争取多消费、多受益，在公司内部形成了两种对立的思想。 项目经理部与公司之间的关系更像是总包商与分包商的关系，有某种意义上的博弈出现。 项目经理部为了保护自己的利益，会人为的调整一些成本数据，隐瞒成本真相，对于公司成 本管理部门的工作不予配合，因此公司很难收集到各项目真实的成本数据，很难制定出有利 于提升企业成本管理核心优势的企业定额，同时企业的优势资源也不能有效的整合，难以形 成合力。由于没有准确的可以共享的企业定额，优秀的项目经理部可以做到本项目的利润最 大化，而管理差一点的项目经理部会失去很多潜在的利润。 2、公司与项目经理部以经营承包合同为纽带各负其责。 表面上看让项目自负盈亏，但实际上，项目经理部承担亏损的能力是极其有限的，其结 果是项目只能负盈，但不能负担亏损和更大的风险，项目承包班子责任过大、权利过大、面 临的市场压力也大，项目管理要么较好、要么较坏，项目的质量、进度、效益等各项管理稳 定性差。同时还存在项目上转移利润的不良现象。 3、由于项目经理部全责承包造成公司各职能部门与项目经理部之间的关系微妙，不能形 成合力，职能部门缺乏动力，很难对项目经理部形成有助于公司整体利益的高效帮助。 同时对于职能部门的考核难以量化，且由于项目的全责承包职能部门应该减少工作人数， 保留此职能部门相关专业的专家即可，而当前在建筑施工企业中普遍存在职能部门人员冗余， 天津理工大学本科毕业论文 5 施工企业按照职能部门的工作内容核定费用未充分考虑到每一项工作的有效性，无效(或低效)劳 动居多，看似忙忙碌碌，其实耗费了许多无效(或低效)费用，形成“机关病” ，造成管理机关 的费用高、效率低。同时各职能部门在计划本部门费用时，总是尽可能的高报，财务管理部 也无暇逐部门核实，只能凭经验打折扣核定，没有科学根据。 由此可以看出，应该设计一种新的项目成本管理模式来替代项目全责承包制，进而解决 上述问题，提高成本管理水平。 1.4.3 施工成本管理上存在的问题 1、项目计划性不强 在我国，项目的管理者往往以“计划不如变化”作为不制定计划或不认真制定计划的理 由。实际表现在:项目的实施是领导一拍脑袋的事情，之前对项目的经济效益和资源需求考虑 不足；至于应该做什么、该如何做，事前一概不知；项目计划，进度计划，资源规划更是马 马虎虎。当项目开始后，才发现个个部门之间都相互推卸责任，争夺有限的资源，进度一拖 再拖，项目管理者不得不一再增加资源的投入来维持项目的运行，不断地耗费精力来协调部 门之间关系。如此以往，成本大幅超支，进度大大落后等一系列问题就导致了项目失败。 2、计划不切合实际 以建筑项目为例来说，我们制定预算的依据是反映某个地区平均生产力水平的定额。但 是在很多情况下，这个生产力水平早己经不符合实际情况了。如果以较低的定额作为参照的 标准，无形中就降低了自身盈利的空间和进步的潜力，无论从近期还是从远期来讲都不利于 企业自身的发展。即使定额与该地区的实际平均生产力水平相差不多，但它与单个企业的生 产力水平之间也没有必然的联系。计划应该立足于自身的实际情况，如果企业按照定额制定 的预算作为执行依据的话，就失去了计划的价值和指导的意义。 3、计划执行不理想 在我国的企业特别是国有企业中，实际执行的权力分散，计划部门只履行着编制项目计 划和统计表等一般职责。对于项目过程中发生的偏差无法进行协调和指挥，即使给项目下达 计划，项目中人员也可能拒绝执行或执行得拖泥带水。然而，在国外企业中，计划管理部门 是一个相当重要的部门，具有很强的现场指挥权和协调权，使得计划的权威性很高。企业呼 唤改革，既然计划部门是一个企业的“龙头” ，就应该还它以本来的面目，不应该仅仅是领导 们的写字间和数据库。 4、项目衡量不准确、不及时 即使有切实可行的项目计划，项目的进行也不可能完全按照计划一帆风顺地进行，事中 控制同样重要。控制需要对实际进度、成本、绩效有一个准确、及时的估计。成本与进度、 绩效紧密联系，成本应该是在什么进度水平下，达到什么要求的成本，进度应该是在消耗了 多少成本、完成什么标准的任务下的进度。离开了进度谈成本绩效，或者离开了绩效谈成本 进度都是没有意义的。在这一点上，西方工程项目管理做得较好。西方工程项目管理思想的 天津理工大学本科毕业论文 6 最大特点是重视整体经济效益。它把工程进度与费用成本有机的结合起来，将总费用成本分 摊到各个单项工程以及每个单项工程中的每个专业工程中，使他们都有项对应的数量关系。 在项目执行过程中，通过对施工进度、费用成本的跟踪、评测，可及时发现与目标计划比较 所产生的偏差，以利于及时采取措施加以纠正，使生产活动始终在最佳效率区间内运转。这 种思想必须要渐渐贯穿到我们的项目管理实践中。 1.5 问题的提出 正是由于上述问题的存在，造成我国建筑施工企业与国外先进承包商在成本管理水平上 相差甚远。近些年来建筑市场竞争日趋激烈，项目的单价越来越低，企业的赢利空间受到了 很大的限制，企业成本管理的水平关乎于施工企业的生死存亡。2007年我国向外资承包商开 放建筑市场，届时竞争将更加激烈。无论是同国内承包商竞争，还是将来与国际承包商同台 竞技，如何降低施工成本都是摆在建筑施工企业面前的问题。研究如何建立一种新的成本管 理模式，打造领先于竞争对手的成本领先优势，增强施工企业的核心竞争力，具有很强的现 实意义。 1.6 论文研究方法、思路及内容 论文内容主要对施工项目施工过程中的成本管理问题展开研究，对项目成本管理体系进 行了系统的策划，将项目的成本预测、成本计划、成本过程控制、成本核算、成本分析、成 本考核纳入了成本管理体系，使项目的成本管理做到了全员、全过程、全方位。成本的计划、 控制、核算构成了成本管理的循环过程，计划是控制的前提和基础，制定的计划是进行控制 的参照标准。成本控制的过程即为在成本计划实施过程中利用各种方式方法对成本进行跟踪， 将实际成本与计划成本对比，发现偏差后及时采取措施进行纠偏成本核算是反映真实成本信 息的过程，成本核算的正确与否，直接影响企业的损益，成本核算出的成本信息又是企业今 后制定成本计划的参考，对企业经营决策有重大影响。 本文将作业成本法应用到施工项目成本管理的全过程之中，作业成本法的理论基础是 “决策有用性” ，此法计算出的成本信息能够满足企业经营决策多方面的需要。作业成本的成 本计算对象是以可靠的、多层次的作业为前提的，因此它能提供有用的成本信息，它是将各 项成本深入到各项作业层次，把企业的各项作业看成为最终产品提供服务的作业，为每项作 业选择一个合理的成本动因来正确计算成本。 本文采用归纳与演绎相结合的方法，在收集和阅读相关资料的基础上，探讨作业成本法 的基本原理，分析作业成本法在施工企业中应用的必要性、可行性，并且以天津市建工工程 总承包有限公司为研究对象，针对其现实情况，提出实施作业成本法的具体方案。 论文理论研究与实证研究并行，在研究对象基本规律的同时，结合理论进行分析，形成 自身的研究方法和体系；在研究内容的安排上，先研究理论本身的普遍性规律，再将这种普 天津理工大学本科毕业论文 7 遍性规律与研究对象实际相结合，提出具有实际应用价值的理论体系，逐步逼近研究目标。 在上述研究方法的指导下，论文的研究框架如图 1.1 所示： 作 业 成 本 计 算 结论 应用的实例 存在的问题 施工成本管理发展状况 问题的提出 作业成本法、施工成本管理理论介绍 应用的必要性应用的可行性 施 工 应 用 价 值 增 值 作 业 分 析 图 1.1 论文研究框架 Fig. 1.1 Papers Research Framework 天津理工大学本科毕业论文 8 第二章 作业成本法相关理论 2.1 作业成本法的要素体系与核算原理 2.1.1 作业成本法的要素体系 作业成本法包括四大要素：资源、作业、成本对象和成本动因，如图 2.1 所示，其中资 源、作业和成本对象是成本的承担者，具有相对复杂的关系，而成本动因能够揭示执行作业 的原因和作业消耗资源的程度。 1、资源 作业成本法下的资源是指为了产出作业或产品而发生的费用支出，即资源就是指各项费 用的总和。制造行业中典型的资源项目有：原材料、辅助材料、燃料与动力费用、工资及福 利费、折旧费、办公费、修理费、运输费等。在 ABC 核算中，与某项作业直接相关的资源 应该直接计入该项作业，但若某一资源支持多种作业，就应当使用资源动因将资源分配计入 各项相应的作业中3。 图 2.1 作业成本法核算要素体系 Fig. 2.1 ABC elements of the accounting system 2、作业 作业是指在一个组织内，为了某一目的而进行的耗费资源的工作。根据企业业务的层次 和范围，可将作业分为以下四类：单位水平作业、批别水平作业、产品水平作业和支持水平 作业。 (1)(1)单位水平作业。单位水平作业。 单位水平作业是使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量 往往与产品产量或销量成正比。该类常见的作业如加工零件、对每件产品进行的检验等。 (2)(2)批别水平作业。批别水平作业。 批别水平作业是使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次 数量成正比。该类常见的作业如设备调试作业、生产准备作业等。 (3)(3)产品水平作业。产品水平作业。 产品水平作业是使某种产品的每个单位都受益的作业。例如产品工 艺设计作业、零件数控代码编制等。 1.资源 物料 设备 能源 人工 2.作业 单位水平作业 批别水平作业 产品水平作业 支持水平作业 3.成本对象 市场类 生产类 4.成本动因 隐蔽性 相关性 适用性 可计量性 天津理工大学本科毕业论文 9 (4)(4)支持水平作业。支持水平作业。 支持水平作业是为维持企业正常生产而使所有产品都受益的作业， 作业的成本与产品数量无关。例如厂房维修作业、管理作业等。 3、成本对象 成本对象是企业需要计量成本的对象。根据企业的需要，可以把每一个生产批次作为成 本对象，也可以把一个品种作为成本对象。成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本 对象。市场类成本对象的确定主要是按照不同的市场渠道和不同的顾客确定的成本对象，它 主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品 决策。生产类成本对象是企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部 的生产成果。 4、成本动因 首次提出“成本动因”概念的是美国人迈克尔波特，之后很多学者都从不同的角度定 义成本动因。简单的理解成本动因是引发成本的驱动因素，即引发成本发生或变动的原因， 如采购订单可以构成采购作业的成本动因，订货单可以构成销售作业的成本动因等。它是成 本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素。成本动因具有以下基本特征： (1)(1)隐蔽性。隐蔽性。 成本动因是隐蔽在成本之后的驱动因素，一般不易直接识别。这种隐蔽性 的特性要求对成本行为进行深入地分析，才能把隐蔽在其后的驱动因素识别出来。1992 年 库珀和卡普兰曾这样论述：ABC 分析中，最困难的工作是确定成本动因，从操作层面上看， 科学确定成本动因包含两个方面，一是科学地选择成本动因，二是科学地合并成本动因。 (2)(2)相关性。相关性。 成本动因与引发成本发生和变动的价值活动高度相关，价值活动是引起资 源耗费的直接原因，只有通过作业链分析其相关性，才能正确选择成本动因。 (3)(3)适用性。适用性。 成本动因寓于各种类型作业、各种资源流动和各类成本领域之中，它具有 较强的适用性，它适用于分析各类作业、资源流动和成本领域的因果关系。 (4)(4)可计量性。可计量性。 成本动因是成本驱动因素，是分配和分析成本的基础，一般易于量化。 在作业成本法下，一切成本动因都可计量，因而可作为分配成本的标准。 2.1.2 作业成本法的核算原理 作业成本核算是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营 过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选 择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。作业成本核算 的基本思维作业成本核算的基本思维是：作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业 的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费 与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。 作业成本法是建立在“作业消耗资源，产品消耗作业”的前提之上的。根据这样的前提， 作业成本法的核算原理可以概括为： 天津理工大学本科毕业论文 10 1、依据不同成本动因分别设置成本库； 2、分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本； 3、分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。 由此可见，作业成本计算将着眼点放在作业上，以作业为核心，依据作业对资源的消耗 情况将所消耗的资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累 过程，由此得出最终产品成本，如图 2.2 所示： 市场 企业 内部 市场 图 2.2 作业成本法的核算原理 Fig. 2.2 operating cost method of accounting principles 2.2 施工成本管理体系的建立 2.2.1 施工成本的基本概念 1、施工项目成本的定义 施工项目成本是指施工企业在以施工项目作为成本核算对象的施工过程中所耗费的生产 资料转移价值和劳动者必要劳动所创造价值的货币表现形式，也就是施工企业为完成施工项 目的建筑安装工程任务所耗费的各项费用的总和。 2、施工项目成本的构成 从施工项目成本的概念来看，施工项目成本由两部分组成： (1)(1)施工生产过程中转移的生产资料的价值。施工生产过程中转移的生产资料的价值。 (2)(2)工人的劳动耗费所创造的价值。工人的劳动耗费所创造的价值。 它是以工资和附加类的形式分配给劳动者的个人消 费。根据我国现行建筑施工费用定额规定，施工项目工程成本具体构成如下4： A、直接成本是指施工过程中直接耗费的构成工程实体或有助于工程完工的各项支出， 包括人工费、材料费、机械使用费和其他直接费。所谓其他直接费是指除工、料、机三项直 接费以外施工过程中的其他费用。 B、间接成本是指企业的各项目部为施工准备、组织和管理施工生产所发生的全部施工 外部顾客 资 源 作 业 产 品 外部顾客 天津理工大学本科毕业论文 11 间接费支出。施工项目间接成本包括施工现场经费、企业管理费、劳动保险费、财务费用等。 2.2.2 施工成本管理的内容与体系 1、施工项目成本管理的概念 施工项目成本管理是指在满足施工工程质量、工期等合同要求的前提下，根据企业的总 体目标和工程项目的具体要求，在工程项目实施过程中，对工程项目成本进行有效的组织、 实施、控制、跟踪、分析和考核等管理活动，以达到强化经营管理，完善成本管理制度，提 高成本核算水平，降低工程成本，实现目标利润，创造良好经济效益等目的的过程。 2、施工项目成本管理的内容 施工项目成本管理的内容一般包括以下几个方面9： (1)(1)确定目标，制定控制目标。确定目标，制定控制目标。 成本计划是进行成本管理的重要环节，是以货币形式编 制施工项目在计划期内的生产费用、成本费用、成本降低率和成本降低额所采取的主要措施 和规划的方案，它是建立施工项目成本管理责任制、看展成本控制和成本核算的基础。 (2)(2)建立成本控制体系。建立成本控制体系。 成本控制是现代化成本管理的中心环节。设立成本控制中心系 统，应根据施工项目的规模、分工、机构设置的特点，综合进行考虑。 (3)(3)明确各控制级别的责任。明确各控制级别的责任。 明确各控制级别所担负的责任，是实现成本控制目标的保 证条件，是为了协调各专业控制中心和成本形成的各责任部门的需要。 (4)(4)建立信息传递和反馈系统建立信息传递和反馈系统。 成本控制的成败来源于信息反馈系统。如果信息不通， 失去时效，则计划与实际比较将失去意义，事前控制就失去了作用。对信息的要求是真实、 全面、系统、及时。 (5)(5)施工项目的跟踪、检查、分析、纠偏。施工项目的跟踪、检查、分析、纠偏。 在项目施工过程中，成本控制中心应不断地 对实际发生的成本进行评价，对产生的差异及时分析，发现偏差及时纠正，使项目成本及时 得到严格控制，以达到降低成本的目的。 (6)(6)完善核算、分析、考核工作。完善核算、分析、考核工作。 应选择恰当的核算方法对项目成本进行核算，得到真 实成本信息，并在此基础上进行分析和考核。 (7)(7)施工项目成本策划。施工项目成本策划。 成本策划就是在施工前为了实现项目成本管理目标，在有限的 资源条件下，通过优化资源配置和合理利用资源，制定成本目标和方针，确定成本控制措施， 完善成本管理体系，达到在产品质量符合要求的条件下项目成本最低的目的。成本策划属于 成本管理的事前控制部分。项目成本策划主要包括以下内容10： A、建立成本管理小组，明确成本管理责任。 在组织结构上，组建以项目经理为组长的项目成本管理小组，项目分管生产的副经理和 总工为副组长，明确分管部门，各部门的负责人是成本管理小组组员，实际也是各资源中心 的负责人，负责对项目几大资源的管理工作。施工操作层按分项分成作业，各作业的实施负 责人是资源的利用人，完全的有偿利用和责任利用相结合，来保证资源的有效利用。办公室 天津理工大学本科毕业论文 12 公布人力资源价格，机械部公布各种机械设备使用价格，物资部公布各种材料核算价格，各 施工操作层可以很简单的核算出自己的作业成本，再和目标作业成本相对照，就能发现自己 的作业操作是否合理、规范。项目经理部和各部门签订了目标责任合同，如和物资部部长签 订目标责任合同，明确物资采购价格、物资使用亏损和超额使用的奖罚办法，由于目标明确， 激励措施合理有效，加上我们对材料采购采用招标形式，通过严格的资格检验，选定几家信 誉好，管理规范，材料质量过关的供货商进行公开招标，在激烈的竞争中实现对材料价格的 控制，达到规范材料采购程序，降低材料采购成本，使项目材料成本低于其他合同段。同时 也和各作业操作层签订了成本责任书，让每一个员工都在施工过程中来自觉的评价自己的工 作价值，自觉的想办法解决资源的利用有效性，这样的机构是一种互动的、不断提升的、全 员参与的组织机构。 B、编制项目详细、合理的施工组织设计。 施工组织设计实际就是项目在施工前对项目配置有限的资源进行优化组合的过程。合理 的施工组织设计对成本计划和目标成本的确定起着决定性作用。在施工组织设计的编制时应 该考虑成本的管理和成本的降低方案，人力、机械、物资资源的计划和配置是成本降低中首 要考虑的问题，工期安排是成本计划执行中的导向线，对每一个分项的工期安排都要按准时 制生产的要求和无自由时差的高标准原则来安排。在施工方案和工艺设计上要以符合质量和 合同要求的条件下最大可能的形成流水作业，一个施工作业要有资源限制和优化方案。在施 工组织设计完成后要对其可行性进行分析，要保证设计的科学、可操作性。 C、采用作业成本法对项目成本进行管理。 由于项目施工成本大部分是直接费，期间费用较低。并且施工过程中可变因素较多。因 此在应用作业成本法时按以下原则操作： a.应用作业成本法的管理理念来进行项目成本管理。细分施工产品单元，按成本动因进 行成本分配，对作业成本和作业链进行分析管理，使项目的管理过程最优化，达到施工产品 的功能和质量差别不大条件下成本最低的目的，提高企业的竞争优势。 b.确定施工过程成本计划的目标。 c.过程成本信息提供及时、准确、全面。 d.按施工组织设计中的管理过程分解进行资源费用的分配。 e.过程成本计算准确。 f.成本信息利用及时，问题披露准确，改进措施跟近，来达到成本管理持续改进的目的。 g.把施工中的人力资源、机械资源、物资资源看成产品，进行作业划分，用作业成本法 的管理方法对占施工成本最多的资源进行管理。 h.将施工现场经费按施工过程及发生的原因细分到部门、班组和个人，即把现场经费按 管理对象进行总、分管理，达到控制目的。 D、确定成本控制目标，实现成本管理“有的放矢” 。 由于按作业法进行成本计划的编制和过程管理的清晰而易于成本计划的动态管理，所以 天津理工大学本科毕业论文 13 是成本计划和实际成本有机结合起来。在我们项目上采用了通过编制总成本计划来确定目标 总成本以及编制各期如年、季度、月份分项工程成本计划来确定各期分项工程目标成本过程。 3、 建立施工项目成本管理体系 施工项目引入作业成本法进行成本管理，需要建立一个新的成本管理体系。该体系包括 项目的资源计划，项目费用估计，项目费用安排以及项目费用控制等，其过程涵盖了成本的 事前管理、事中管理以及事后管理，具体包括成本计划、成本控制、成本核算、成本分析与 考核等方面。需要指出的是，本文这里所讨论的施工项目成本管理的过程是针对某个项目施 工过程中的成本管理活动。而从更广阔的范围来看，施工项目成本管理体系应贯穿于每一个 施工项目从投标信息跟踪、签约到工程合同完工终止的整个过程。 天津理工大学本科毕业论文 14 第三章 作业成本法在施工成本中应用的必要性和可行性 3.1 标准成本法与作业成本法的区别 标准成本法, 即标准成本控制制度，19 世纪 30 年代起源于美国，它将成本会计的计算 与控制紧密地联系在一起，是通过对成本中心的各项成本的细化分析，设定相应的成本标准， 运用标准与实际的对比揭示差异、衡量分析绩效, 实施成本的事前、事中、事后控制，着力 于改善成本，并运用产品标准成本服务于经营决策的成本管理体系。事实上, 由于施工企业 自身的特点，从投标到施工，竣工结算，对各项生产成本进行事前预算，事中控制和事后评 价已经比较普及。 标准成本法和作业成本法是两种基本的成本会计制度，它们有各自明确的程序和特点， 还各有优缺点( 见表 3.1)。从表 3.111可以看出， 由于两种方法具有各自的特点，因此二 者不能完全互相取代。所以，存在着将它们结合起来的可能性与必要性。通过设定细分各种 标准， 我们可以在事前、事中、事后计算一项工程施工所需的标准成本，也可以在事后分 析各个作业利用资源的效率及作业提供服务的效率，从而达到有效地控制成本、正确评价相 关部门业绩的目的。 表 3.1 标准成本法与作业成本法的比较： Table 3.1 standard cost of operating costs and the comparison 标准成本法 作业成本法 优 点 有利于成本控制，便于成本的 考核便于分清各责任中心的责 任有利于