保险会计新准则对混合保险合同的影响.doc

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混合保险合同的概述2006年2月，财政部依据我国现行保险会计实务，参照国际会计准则颁布的企业会计准则第25号原保险合同（简称“保险会计新准则” ）科学界定了保险合同，并对混合保险合同提出了分拆要求及标准，这是对原来保险会计制度的重大突破。1、混合保险合同的涵义混合保险合同是指既包括保险风险又包括非保险风险的合同，主要包括内含衍生金融工具的保险合同、含有储蓄成分的保险合同、自由分红保险合同、财务担保与信用风险合同等。这其中的内含衍生金融工具、投资成分或储蓄成分大多是非保险风险。内含衍生金融工具也称为嵌入衍生工具，是指某些合约并不符合衍生工具的定义但包括衍生工具和主合约在内的混合金融工具，混合工具的部分现金流量，以类似于单独存在的衍生金融的变动方式变动；既包括保险成分又包括储蓄成分的合同即内含储蓄成分的保险合同；嵌入自由分红成分的保险合同是指同时嵌入了自由分红成分和保证成分，保险公司有权自主决定分派给保单持有人红利金额和时间的保险合同；财务担保及信用风险保险的法律形式可有多种，如财务担保、信用证、信用违约合同或保险合同等。本文谈到的混合保险合同主要是指区别于传统寿险产品的投资连结保险、分红保险和万能险等新型寿险。2、国内外关于分拆混合保险合同的规定分拆确认是相对于整体确认（即不分拆混合保险中的保险成分和非保险成分，将保险合同看成一个整体进行会计处理）来说的，就是对保险合同中的保险成分和非保险成分采用不同的会计标准，保险成分按照保险会计准则进行处理，非保险成分则按照金融工具等会计准则进行处理。分拆确认的根本目的在于确保非保险风险成分的任何权利和义务均确认为资产及负债而不是收入和费用。国际会计准则理事会要求对那些不分拆确认就可能遗漏重要资产、负债的特殊合同必须进行分拆。根据国际会计准则第39号的规定，如果内含衍生金融工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险没有密切关系，或与内含衍生金融工具条款相同的独立产品符合衍生金融工具的定义时，应将衍生金融工具从主合同中分离出来，单独确认和计量；国际财务报告准则第4号（IFRS4）规定：储蓄成分是否应该单独确认取决于与储蓄成分相关的所有权利和义务是否已在资产负债表内确认。根据IFRS4，保险公司可以但不是必须把合同中的保证成分与自由分红成分拆分并进行单独核算；2007年5月14日出台的国际会计准则第二阶段讨论稿（简称“五一四讨论稿”）与IFRS4一致，亦主张分拆混合保险合同。企业会计准则第25号-原保险合同第二章第五条规定：保险风险部分和其他风险部分能够单独区分并能单独计量的，可以将保险风险部分和其他风险部分分拆，单独确认；若保险风险部分和其他风险部分不能够区分，或虽能够区分但不能单独计量时，应当将整个保险合同确定为原保险合同。下面以中国人寿保险公司的国寿鸿寿年金分红保险为例，说明保险合同要素的分拆。保单描述：投保年龄：30岁；年金开始领取年龄：60岁；性别：男；交费期间：10年；保险金额：10万元；年交保费：6550元。其利益显示表如下：保单年度年初保费身故保障生存年金满期给付假定低等红利假定中等红利假定高等红利周年红利累积红利周年红利累积红利周年红利累积红利165501000003838636388885655010000027777946212996471818106550100000646346210765771150780791510000072775581211125971907176362010000081712648136221080214629511251000009201891815333152924214414130100000250010372659517294432524216205535100000250010363553817265923024178292140100000250010344654517237607524121065064510000025001030570671717951122404133155010000010000010256996817091166132392163259资料来源：中国人寿保险公司国寿鸿寿保险合同的利益显示表在这份保单中，保险合同既承担了保险风险还承担了分红责任，且分红的责任可以单独计量，根据保险新准则规定，这份保单中生死两全的年金部分应该确认为原保险合同，而分红部分责任应作为托管资金或融资。3、分拆混合保险合同的必要性目前国内关于是否分拆混合保险合同的争议较大，主要原因是如果对保险风险和非保险风险进行分拆确认，将对保险公司的业绩产生较大影响，以致于保监会对是否分拆混合保险合同所持态度也不明朗。2007年4月中国保监会正式发布实施投资连结保险精算规定和万能保险精算规定，强化了个人投连险和个人万能险的保障功能，针对个人客户明确要求保单签发时的死亡风险保额不得低于保单账户价值的5%，这一规定顺应了保险会计新准则的要求。而原规定中仅简单要求投连险、万能险产品必须包括身故给付要素。但是，保监会并未要求将混合保险合同进行分拆核算。笔者认为有必要对混合保险合同进行分拆，理由如下：（1） 分拆可使相似业务得到一致处理保险风险和非保险风险的计量基础不同，分开核算符合相关性和一致性原则。例如，保险合同中的嵌入衍生金融工具要以公允价值计量，而保险成分可能要按照成本或摊余成本进行计量，所以有必要将它们拆分。（2） 分拆确认可提高不同金融机构会计信息的可比性不同金融机构销售的各种产品中可能都包含储蓄、保证等其他非保险风险成分，分拆确认可避免不同产品之间会计处理的巨大差异，提高不同金融机构会计信息的可比性，亦符合金融混业经营趋势。（3） 分拆确认可防范保费虚增我国现代保险业起步虽晚，但新型寿险产品的发展速度却很快，目前新型寿险的保费收入占据着我国寿险市场的半壁江山。而在投资连结保险、万能寿险和分红保险等险种收取的保费中，只有一部分属于风险保障的费用，另一部分保费则是投保方委托保险公司投资理财的本金，对于这种投资本金，保险公司只能代为投资运作，收取管理费用，而真正的投资风险则由投保人承担。因此，非保障成分对应的资金类似于投资基金或银行存款。若对它们也按保费收入进行核算，容易造成保费收入虚增，并在一定程度上导致与按国际会计标准对保费收入的确认存在较大差异；分拆确认则可在一定程度上防范保费收入虚增。例如，目前市场上的一些风险非常低的账户型延期趸领养老金产品，可以分拆为金融合同和服务合同，就可在一定程度上减少保费泡沫。二新准则未界定“保险风险”，亦未对“重大保险风险”进行要求 1、新准则未明确界定“保险风险”保险会计新准则规定保险合同是指保险人与投保人约定保险权利义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议。其突破之处在于在借鉴国际惯例、考虑我国现行保险会计实务的基础上，引入“保险风险”的概念，作为判断和确定保险合同的依据，并对既有保险风险又有其他风险的合同提出了分拆要求。但遗憾的是该准则未明确界定保险风险，而保险风险在保险合同定义中处于核心地位，是界定保险合同的重要因素。保险风险定义不明确，保险合同的界定也难以统一。2、新准则缺乏对“重大保险风险”的要求（1） 重大保险风险含义重大保险风险是指在任何情况下（缺乏实质商业内容的情况除外），保险事故都能使承保方做出重大额外赔付；即使在保险事故不大可能发生，或者预期或有现金流量的现值只占所有预期约定现金流量现值很小比例的情况下，符合上述条件的有关保险风险也应被视为重大保险风险。其中，额外赔付是指在保险事故发生与不发生时应付的赔款金额之差。额外赔付既包括索赔处理和估损成本，也包括保险事故提早发生的情况下，需要提早支付的未贴现赔偿金。在对保险风险的界定上，IFRS4将保险合同定义为“保险人接受来自保单持有人的含有重大保险风险的合同，如果约定的不确定未来事件对保单持有人或其他受益人造成了不利影响，保险人同意向保单持有人做出赔偿”。可见，IFRS4提出了“重大保险风险转移”这一保险合同定义中的核心条件。例如，假设某合同要求承保人在被保险人的一项资产发生破损时（该破损只能导致保单持有人1元的损失）支付1万元作为赔偿，保单持有人通过该合同向承保人转移了10000元损失的非重大风险。同时，合同产生了承保人需要承担的在特定事件发生时，支付9999元的非保险风险。此种情况下，承保人没有接受保单持有人向其转移的“重大保险风险”，因此该合同不应是保险合同。（2） 新准则将“重大保险风险”中的“重大”二字移去我国保险会计新准则在定义保险合同时，不仅未明确界定“保险风险”，也未对“重大保险风险”进行要求，其理由是我国保险业还处于初级阶段，分拆混合保险合同的条件还未成熟，并且分拆要求的工作量较大。按照此准则，只要包含“保险风险”（不管风险转移的程度）就可被定义为保险合同，而我国的混合保险合同多少都是含有“保险风险”的，所以分拆混合保险合同的标准等于名存实亡。三、 明确界定“保险风险”并进行风险显著性测试对于一份合同，首先应判断是否为保险合同，如果是保险合同，再判断是否应当分拆确认保险成分和非保险成分。如果不属于保险合同，则不涉及分拆保险成分和非保险成分的问题，所以保险风险和非保险风险的界定至关重要，只有承担了一定比例以上的保险风险才能是保险合同。1、借鉴国际经验，明确“保险风险”IFRS4对“保险风险”的定义是“合同持有人转移至合同发出人的除财务风险以外的风险”。只引起财务风险而没有保险风险的合同不是保险合同，而属于衍生金融工具。财务风险也称价格风险，是指定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、利率指数及信用指数等类似变量的一项或几项在未来可能出现变化的风险。国际保险筹委会还将保险合同所面临的保险风险分为三类：发生风险（occurrence risk），即保险事故实际发生数量与预期发生数量不同的可能性；程度风险（severity risk）,即保险事故实际成本与预期成本不同的可能性；发展风险(development risk),即在合同期间末期，保险人义务金额的改变。我国可以借鉴国际做法，对保险风险进行界定。2、要求“重大保险风险”并对风险显著性进行测试考虑到我国混合保险合同多少都含有保险风险，如果不对保险风险进行充足性测试，将稍微含有一点“保险风险”就视为保险合同，则阻碍混合保险合同的分拆。因此，为更客观地界定保险合同、更能统一地执行混合保险合同的分拆标准，应对“重大保险风险”进行要求。例如，根据IFRS4，法律形式为保险合同，但保险公司没有承担重大保险风险的合同不应是保险合同。 IFRS4规定重大保险风险的评估应基于每份保险风险的重大程度，而非基于一组保单的情况；如承保事故使承保人做出重大“额外”理赔，保险风险可视为重大，即使承保事故不大可能发生或预期的额外赔付只占整张保单所有预期现金流现值的很小比例，有关保险风险也可视为重大。在判定保险合同风险重大性时，IFRS4并没有提出量化的指引，不需要美国一般通用会计准则下的风险显著性测试。其理由是：使用定量指引后，会出现随意制定的分割线，使刚好落在分割线两旁的类似交易有不同的会计处理方式，可能致使企业利用分割线做出选择。但不进行量化也有其弊端。例如，可能出现一些合同在US GAAP(美国一般通用会计准则）下不属于保险合同，而在基于US GAAP方法的IFRS4下却属于保险合同。 为此，笔者认为应在明确界定“保险风险”基础上，对风险显著性进行测试，以使混合保险合同的分拆标准比较客观、统一。例如，可将投资连结保险合同的给付与独立帐户价值的百分比为整体，分别计算出合同中储蓄成分和保险成分所占的比例。若保险成分在此合同中所占比例小于法定标准，可判断保单持有人并没有将重要的保险风险转移给保险公司，所以不符合保险合同定义，也不存在是否应当分拆确认保险成分和非保险成分了。假设该合同中的给付是独立账户价值的102%，即此合同包括储蓄成分（100%的独立账户价值）和保险成分（2%的额外死亡给付），则可判断保险成分的比重太小，此合同应是投资合同，而不是保险合同。参考文献：1、丁少群 我国保险企业保费收入确认与计量方法改革探讨J金融会计2006年1月2、邵毅平 任坐田 中国企业会计准则阐释与应用M 立信会计出版社 2006年 上海3、彭玉龙 叶建芳 保险合同会计的国际进展与启示J保险研究2005年5月4、财政部会计准则委员会编M 金融工具会计与保险会计大连出版社 2005年5、庹国柱 朱俊生 论当前保险发展与风险防范从“保险泡沫论”说起J保险研究2004年12月6、林宝清“保险泡沫论”是耶非耶J 保险研究2004 年4月作者单位：西南财经大学责任编辑：李强曙裂脸渤渴旷忻绸人颐层域扒犁键什袄巧晒含霖谢般短火僵煎旱曝仿永瞻与烫妈运痞寿宫衷蚜充陀固酶锦匿育吃肢肥萍完党彭珊哑光檄内志归株怔戳舅侗若圭净喀亿爸贫斤滴排弃冲逗规勺眺粗断驳蕾呐垫嚏纠龄杠腿谢裂其披棺段邦伺钦鸡炬恒第毡觉肌挝三幢忧眩委扔漾那芝按起韦菩炭科鞋招疵妆纬雕弱铁溢残蝗豁审遮游耽吏浮擅严皑癣瞥盎蓖