管理控制环境与管理控制系统.doc

第八章 管理控制环境与管理控制系统一、控制环境的内涵与分类内部管理系统要素界定了管理控制要素系统的一般框架。这个框架表明，管理控制系统是一个开放性系统，控制环境作为建立管理控制系统的第一要素，对管理控制系统模式建立有着重要影响。控制环境对管理控制系统的建立与应用起着至关重要的作用。本章将重点研究控制环境的内涵及对建立管理控制系统的影响。（一）环境与管理控制环境环境是指周围的境况，如自然环境，社会环境。 辞海（缩印本），上海辞书出版社，1980年版，1205页。 环境具有区域性和相对性，如企业环境、行业环境、国家环境、国际环境等。行业境况是企业环境的决定因素，国家境况又是行业环境的决定因素。从系统论的观点看，所谓环境，就是指被研究系统之外、对被研究系统有影响作用的一切系统的总和。 周守华、陆正飞、汤谷良主编：现代财务理论前沿专题，东北财经大学出版社，2000版。管理控制系统的环境，从系统角度看是指管理控制系统之外的、对管理控制系统有影响作用的一切系统的总和。应当指出，这里所说的管理控制系统是一个封闭系统，控制环境是这个封闭系统之外的，对封闭系统有重要影响的各个因素之和。其实，当一个封闭系统随着环境因素变化而变化时，或封闭系统再考虑环境因素时，则形成了一个开放系统。管理控制系统从本质上看是一个开放系统，这正是我们研究环境对管理控制系统影响的基本前提。（二）管理控制环境分类由于某一个系统的环境往往又是以其它系统为环境的，因此，对企业控制环境的分类有许多方法。美国COSO报告中关于内部控制环境的分类主要包括：诚信原则和道德价值观；执行与技能；董事会与监事会；管理哲学与经营风格；组织结构；责任分配与授权；人力资源政策与实施。罗伯特.安东尼在其管理控制系统一书中将管理控制环境分类为：理解战略；组织结构；责任中心；企业文化；人力资源。 Robert N Anthony： MANAGEMENT CONTROL SYSTEMS，Ninth Edition 1998， GRAW-HILL我国一些学者对内部控制环境问题也有探讨，但总体上主要以COSO报告为基本框架。应当看到，上述两种关于内部控制环境的分类抓住了影响内部控制的关键因素，但是，从环境的区域性与相对性角度出发，这两种关于控制环境的分类似乎缺乏全面性、系统性。我们认为，将管理控制环境可分为管理控制的企业外部环境和管理控制的企业内部环境可能更有利于系统地说明这一问题。二、外部环境与管理控制系统管理控制系统作为执行企业战略、保证组织战略目标实施的重要系统，其系统作用的发挥，离不开对决定组织战略目标的外部环境的理解与把握。以企业为例，企业外部环境包括：社会环境、政治环境、技术环境、经营环境、行业竞争环境、供应商与客户环境等，如图8-1。 供应者行为 社会和政治气候 分配活动 竞争活动 政府活动 企 业 客户特征 技术进步 国内经营环境 国际经营环境 图8-1 管理控制外部环境 英R 威尔逊著：实用成本控制指南，北京大学出版社，1988年版，第116页。图8-1中列示的企业外部环境在某种程度上都影响着企业管理控制系统的选择与运行，因此也可以说它们都是企业管理控制系统的外部环境。应当注意，每一种环境其实又包含许多影响因素，如社会与政治气候中包括道德、文化、宗教、生态等；政府活动中包括体制、法律、规章制度等；国际经营环境中包括汇率、国际资本市场、通货膨胀等。本章不可能就每一环境与管理控制系统的关系进行研究，而主要结合我国特点从道德环境和经济体制等方面探讨外部环境与管理控制系统的关系。（一）道德环境与管理控制系统在企业外部诸多环境因素中，长期以来，人们往往关注那些对企业目标影响最直接的因素，如企业利益相关者的变化，国家价格政策、利率政策、税收政策等的变化，而道德环境通常被忽视。随着我国建立社会主义市场经济体制目标的确立，随着社会经济秩序对企业经营影响力的增强，随着美国“安然事件”、我国“银广厦事件”等诸多财务丑闻的发生，公众开始重视道德环境，呼唤诚信道德。公众期望已经转变为更少的容忍、更强的道德意识和对企业行为更高的期望。社会诚信的缺乏已经导致对公司治理和管理实践不断增加的管制。道德环境对企业管理控制系统的影响是多方面的，在这诸多方面中道德环境对企业管理控制目标的影响是至关重要的，它决定了道德环境与管理控制系统其他方面的影响。企业管理控制的目标与企业目标往往是一致的。企业目标往往与企业主的目标是一致的，如产值最大化、收入最大化、利润最大化、股东权益最大化、企业价值最大化、相关者利益最优化、社会效益最大化等都可能是企业主的目标。而企业主的目标往往受道德环境的影响。道德环境及公众期望的变化可引起企业目标或使命的演变：企业自由放任、利润至上的理念已经让步于企业造福于社会的理念。企业和社会是一种相互依赖的关系。在这种关系中企业的长期健康运行影响着社会的长期健康运行，反之亦然。“在竞争性企业、私有财产的体制中，一个公司管理者有责任在遵守社会基本规则的情况下赚取尽可能多的财富，这既符合法律也符合道德。”关于企业利润至上与造福社会之间的关系，需要明确以下三个问题：首先，存在一种荒诞的说法即认为企业不能肩负道德责任，因为这样将放弃太多使利润最大化的机会，或者因为管理者不能转变对利润的关注，否则利润将下降。事实上，研究表明，当管理者考虑了社会目标时，企业短期利润既可能上升也可能下降。然而，两种长期观察也强化了社会目标和企业利润目标可以有机地融合这一事实。其次，关于利润能够正确引导资源分配用于社会最佳用途的观点，现在可能已经不正确了。在1970年，当Friedman开始明确表达利润与资源联系时，既不存在与生产过程中耗用的水和空气相关的成本，也不存在与垃圾处理相关的重要成本。但从20世纪八十年代以来，这些所谓的外部性成本急剧上升，但是在公认会计原则下这些成本在排污企业的利润计算中并未全部包括。通常排污成本是利用其他公司的利润支付或者由城镇、政府承担，因此原始公司利润最大化与为社会使用资源的联系并非象Friedman最初发现的那样直接。随着与这些和其他外部性相关成本的上升，除非传统的利润计算框架被修正或补充，否则利润与资源使用的联系将越来越不适用了。或许环境会计或者公司购买排污许可证计划能够在将来为解决这一尴尬问题提供一些思路。最后，利润应限制在社会法律和道德范围之内。这一观点并不被许多认为利润至上、自由放任、毫不留情形式的人所赞同。显然，如果企业在一个毫无限制的环境运行必然导致经营混乱。一个最低的必要的规则框架应是对我们市场有效的、低成本运作，并且保护所有参与成员。加强管制是对可耻行为或者不断增加的社会道德需要的一种反应。大多数利润至上观点的支持者并未意识到避免政府管制强化的方法就是增强对更好的道德治理和行为的自我关注。因为这些原因，公司利润至上目标已经演进为确认企业和社会的相互依赖性。未来成功将有赖于企业权衡利润和社会目标的程度。除非产生新的治理和报告形式，否则企业将无法获得成功。如果不能将道德的和经济的目标成功结合或者有机权衡，股东的利益就总是优于其他利益相关者的利益，企业和社会之间的紧张程度就会持续上升。（二）经济体制与管理控制系统改革开放以来，我国的经济体制经历了两次重大转变：由计划经济体制向有计划商品经济体制转变；由有计划商品经济体制向社会主义市场经济体制转变。经济体制的转变势必引起企业经营方式的转变：由单纯生产型向生产经营型转变；由生产经营型向资本经营型转变。企业经营方式的转变也引起了企业内部管理控制系统的转变。1计划经济体制下的企业管理控制 从新中国成立至1978年改革开放前，中国实行的是计划经济体制或行政命令经济体制。在这种体制下，有关生产、分配、甚至消费的决策都由政府计划权力机构做出，生产什么，生产多少，怎样生产，从何处取得资源，产品销往何处等都由政府行政命令决定，即企业属于单纯生产型的经营方式。此时，企业管理控制的目标是保证完成生产任务,追求产量目标。企业管理控制的内容主要是生产控制，重视实物管理，讲求实物生产率或技术效率，忽视价值管理控制。企业管理控制方式主要是边界控制或制度控制，企业只能按各项规章制度去经营，弱化了经营者及职工的权力。 2有计划商品经济体制下的企业管理控制1978年中国改革开放至1991年末，中国经济改革目标是建立有计划商品经济体制，试图通过计划经济与商品经济的结合，取长补短，解决计划经济体制下存在的诸多问题。这一时期的改革又可分为两个阶段：第一阶段是从1978年末到1984年9月,改革基本思路是扩权让利,改变高度集中的计划经济体制。企业开始重视按经济规律，特别是按价值规律办事，企业经营方式也从单纯生产型向生产经营型转化。此时，企业管理控制的目标不是只强调产品生产及产量，而开始重视价值，重视产、供、销的衔接，追求收入与利润目标。企业管理控制的内容也不仅仅是生产过程控制，采购过程控制和销售过程控制也成为管理控制的重点。企业管理控制方式不再单一化，企业经营者和员工具有一定的控制权力。第二阶段是从1984年10月到1991年末,改革基本思路是政企分开、所有权与经营权适当分离。这期间，企业改革逐步从利润留成、利改税向厂长负责制、承包制、租赁制及少数企业股份制试点转化。由于重视政企分开及所有权与经营权分离，企业经营者对企业资产的占用、使用、处置等权力增大，同时对资产的责任也加大。企业管理控制的目标已不简单是收入或利润，而是将利润等指标与资产的占用相联系，追求资产利润率目标。企业管理控制的内容也从对供产销过程的控制扩展到对投资和资产使用的控制。企业管理控制方式多样化，承包、计件工资、作业控制、经营控制等方式被广泛运用。 3社会主义市场经济体制下的企业管理控制1992年初以来，中国改革由政策调整转向制度创新，逐步进入建立社会主义市场经济体制的新阶段。企业改革方向是建立适应市场经济要求的产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度。企业经营方式在由生产经营型向资产经营型转变的基础上，进一步向资本经营型转变。企业管理控制的目标从追求单纯的利润，一定资产投入的利润最大化，向一定资本投入的利润最大化方向转变，即追求资本增值这一根本目标。企业管理控制的内容进一步扩展到资本投入的控制、资本结构的控制、资本成本的控制、资本收益和资本分配的控制。企业管理控制的方式正在从封闭系统向开放系统转变，授权时代的控制手段被广泛采用，不仅边界控制被采用，诊断控制、信任控制等方式也在一些企业中推广。三、内部环境与管理控制系统管理控制的外部环境是将企业整体作为一个管理控制系统考虑的。如果我们将企业管理控制系统看作是企业管理系统中的一部分，那么，企业管理控制系统运行还必然涉及企业内部环境问题。图8-2反映了企业管理控制系统与企业其他系统之间的关系。 执行机制 管理控制 战略 组织 人力 绩效结构 资源管理文化 图8-2 Robert N Anthony： MANAGEMENT CONTROL SYSTEMS，Ninth Edition 1998， GRAW-HILL 管理控制环境可见，企业管理控制系统的运行，一要符合企业战略目标的要求；二要考虑组织结构、企业文化、人力资源的状况。这些都是影响与决定企业管理控制系统运行的重要内部环境。由于人力资源素质、企业文化环境等对企业管理控制的影响与企业外部道德环境紧密相关，前面我们已论述道德环境对管理控制的影响，因此，这里我们仅就企业战略环境和组织结构环境与企业管理控制的关系进行探讨。（一）企业战略与管理控制系统企业管理控制作为管理者影响企业中其他成员以实现企业战略的过程，理解企业战略对管理控制系统建立有着至关重要的影响。研究企业战略与管理控制系统的关系主要应明确以下二个问题。1、战略制定与管理控制的关系管理控制是发生在一个组织中的各种计划与控制活动的一种。企业的计划与控制活动至少有三种：一是战略确定；二是管理控制；三是任务控制。战略制定与管理控制的联系十分明确：战略制定是决定组织目标和达到这些目标的战略过程；管理控制是保证企业战略实现的过程。战略制定与管理控制的区别主要体现在：战略制定是决定新战略的过程；管理控制是决定如何执行战略的过程。从系统设计的观点看，二者的最重要区别在于战略制定是非系统的，管理控制是系统的。另外，一个战略提出往往涉及相当少的人，而管理控制过程涉及组织中各个层次的管理者和职工。战略制定仅涉及组织的某部分，引起某一战略的变化，而许多其他战略不受影响；管理控制过程必然涉及整个组织，以使管理控制的各部分相互协调。 2、战略层次与管理控制企业战略通常包括两个层次：企业整体战略；企业内部单位战略。表8-1反映了各战略层次的战略事项、战略选择和组织层次。表8-1 企业战略层次战略层次 关键战略事项 一般战略选择 涉及主要组织层次公司层次 公司是否处于 单一行业 公司部门合适的行业组合？ 相关多样化 什么行业是公司 不相关多样化的正确选择？企业单位 单位的使命是什么？ 建设（扩大） 公司部门和单位经理 持续（保持） 收获（最大收益和现金流） 剥离或放弃 单位如何完成使命？ 低成本 单位经理 差异产品不同的战略层次决定其管理控制重点与方式不同。企业各层次管理者应根据本层次战略事项与战略选择采取相应的管理控制方式、确定管理控制重点。（二）组织结构与管理控制系统企业组织结构与企业管理控制方式及控制内容紧密相关。企业组织结构包括企业管理体制和企业责任中心两部分。从企业管理体制角度看企业组织结构通常可分为直线职能制组织结构、事业部制组织结构和控股制组织结构。不同的企业组织结构，其管理控制方式与权限各具特点。直线职能制组织结构，其管理控制属于直接控制方式，管理控制权集中。如从财务控制角度看，直线职能制组织结构的企业总部财务部门作为统一的权力机构，对整个企业的资金筹集、运用、利润分配，甚至财务人员的委派任用都实行高度集中的管理，以领导身份统辖下属企业、部门的财务部门。事业部制组织结构，其管理控制属于直接控制与间接控制相结合方式，企业总部对各事业部进行直接控制，各事业部对其管辖业务具有自主权。如从财务控制角度看，这种组织结构的企业总部对事业部的主要财权集中，只对重大的、全局性的财务事项做出决策，如重大的筹资、投资决策等，而根据需要将一部分次要财务决策权力下放给事业部。在这种组织结构下企业总部与其成员之间划分财权，使各企业拥有一定自主经营的权力。控股制组织结构，其管理控制属于间接控制方式，管理控制权下放。如从财务控制角度看，这种组织结构的公司财务决策权由各成员企业分散行使，成员企业独立决策、独立经营、分散管理、独立核算。但是一般来讲，并不是公司内的每一个企业或部门都享有完全的财务管理权力，而是公司总部将其直接控股的子公司的权力分散给它们，然后这些子公司又在各自的下属企业之间选择集权、分权或放权的管理体制。从企业责任中心角度看企业组织结构，可分为成本责任中心、收入责任中心、利润责任中心和投资责任中心。不同的责任中心其管理控制的内容是不同的，例如，对企业的售后服务部门可将其确定为成本责任中心，也可将其确定为利润责任中心。显然利润中心与成本中心的控制内容是不同的。（三）公司治理结构对管理控制系统的影响美国商业圆桌会议1997年发表的公司治理结构说明，实质上从其给出的定义中已经指出了其对管理控制系统的影响，他们认为“公司治理结构不是抽象的目标，而是在股东、董事会成员、管理团队最有效地追求公司运行目标的过程中，为公司追求其目标提供一套结构或称制度安排” 转引自：李孔岳、罗必良公司治理结构的理论：一个综述，当代财经2002.8。既然公司治理结构的选择是为了迎合公司的目标，或是为了有效地实现公司的目标，而管理控制系统又是落实战略组织目标的具体体现的工具，那么必然会对管理控制系统产生影响。董事会中有无独立董事、独立董事与非独立董事的比例对管理控制系统的效率和效果有重要影响。虽然管理控制系统是经营管理者为确保组织目标而实施的管理控制，但在推进经营活动的进展、改善公司的名誉和提高公司的价值等任务方面，独立董事有责任和义务协助公司的管理层。已经有实证研究表明：（a）最佳的董事会趋于由独立董事占居支配地位；（b）这类公司的年度平均收益比同一产业的其它公司更高。米尔斯坦因和马克埃沃耶（Millstein & MacAvoy, 1998）分析了154个美国大型的公共交易公司的样本，他们发现，在90年代具有积极的独立董事的公司比那些具有被动的非独立董事的公司运行得更好。董事会中有无审计委员会、审计委员会的实质作用如何对管理控制系统也有显著影响。由审计委员会对企业管理控制的效率、效果与财务报告的可靠性进行监督，是企业内部的一种监督，包括事前、事中与事后三个时间段的监督。若没有审计委员会，则无论是注册会计师还是证券监管部门的监管，更多的是一种事后监督，而事后监督与事前、事中监督相比，对管理控制系统的作用要小很多，影响管理控制系统的效率。同时，审计委员会能否正确处理与董事会、高层管理人员、财务总监、内部审计部门、外部审计人员及相关专家之间的关系及信息的沟通与传递，能否科学、准确、客观、公正的指出企业内部管理控制制度，监督内部审计部门对内部管理控制的检查情况，调查和监督公司法规遵循情况与计划完成情况；是否拥有足够的权力与资源，以支撑各项功能的履行，这些对管理控制系统发挥着深刻而广泛的影响。（四）生产技术变量对管理控制系统的影响技术的一般概念是指用来使组织的投入（包括材料、信息、概念）转变为组织产出（产品和服务）的操作流程，以及相关的硬件设施（如机器和工具）、原材料、人力、软件和知识。按照生产制造的特点相应的技术类型可以划分为小批量、大批量、流程生产（process production）和标准化大批量生产（mass production）的技术（Woodward,1965）。不同类型技术的复杂性程度不同，所谓的技术复杂性是指制造过程的机械化程度，从小批与单件生产到大规模生产，其机械化程度不断提高，技术复杂性程度也逐渐提高。而不同的技术复杂性对管理控制系统的影响也不相同。对于生产标准的、无差别产品的组织而言，往往采用大规模生产的技术，即机械化程度较高，因此，其技术复杂性较高；但其生产过程的信息比较容易掌握，一旦出现问题后，参与者在解决问题时可以运用客观的、标准的程序，生产结果也比较容易衡量。在这种情况下管理控制系统往往是传统的、正式的、财务模式的管理控制系统。对于生产高度专业化、非标准的、差异性产品的组织而言，其机械化程度往往较低，因此，其技术复杂性较低；但了解其生产过程的信息比较困难，若出现问题时，其原因和解决方法都很难通过现成的技术和程序去做准确的判断，往往只能依赖参与者的工作经验、直觉和分析判断能力，也即其问题一般为可分析度不高并存在较多例外情况，其产出衡量也更加困难。这种情况下往往技术鼓励采用灵活反应的控制，鼓励高水平的开放式沟通。（五）人力资源变量对管理控制系统的影响从管理控制的根本目标“提高经营管理活动的效率和效果”可以知道，管理控制的对象是经营管理活动，而人作为每一项经营管理活动都必然涉及到的受动者或施动者，必然会对管理控制系统产生影响。人力资源变量对管理控制系统的影响可以归纳为两个方面：一是人力资源的管理，二是人力资源的素质。从人力资源管理的角度看，现代人力资源管理的内涵是指“人力资源的获取、整合、保持、激励、控制调整以及开发的过程”（林泽炎，2001），在这一过程中，其管理模式通常可以划分为以事为中心和以人为中心两种。以事为中心的管理模式，视员工为一种成本负担，将其当作一种“工具”，注重的是投入、使用和控制，强调“事”的单一方面的、静态的控制和管理，这种管理方式更强调通过行政命令、规章制度、硬的预算约束等正规控制手段进行管理控制；以人为中心的管理模式视员工为有价值的重要资源，注重的是满足员工自我发展的需要，强调人的激励和开发，这种管理方式更强调通过组织文化、组织习俗等非正规的方式进行控制。从人力资源素质的角度来看，道德素质和专业素质是衡量人力资源总体素质的两个主要方面。道德素质可以保证员工“做正确的事”，它决定了员工的行为与管理者所期望的行为相一致的程度。对具有良好道德素质的员工，组织一般不会通过硬性约束来对其行为进行限定，较容易采取宽松的控制方式和非正规的控制手段；专业素质可以保证员工“正确地做事”，它决定了员工工作的结果与管理者所期望的结果相一致的程度，对专业素质高的员工同样也倾向于采用宽松的控制方式和非正规的控制手段。（六）管理哲学和领导者风格对管理控制系统的影响管理哲学是组织依据何种思想实施管理的基本政策或价值观。厉以宁和潘燊昌（厉以宁，2003）分别依据中国的传统文化将管理哲学划分为三个基本类别：儒家管理哲学、法家管理哲学和道家管理哲学，纵观东西方文化其所体现出的管理内涵都具有普遍适用性。儒家和法家的管理哲学基本是相对应的两种内涵，而道家的“顺应客观规律”和“无为而治”是一个更高层次的探讨，故而这里仅就儒家管理哲学和法家管理哲学对管理控制系统的影响进行探讨。儒家管理哲学从“人性善”的角度出发，强调“德治”，以道德感染与教化为主要手段，采用“人性化”的管理，以身作则，以德服人，发挥团队精神。法家管理哲学