房地产企业涉税政策解析与稽查风险防范.doc

大成方略纳税人俱乐部讲稿房地产企业涉税政策解析与稽查风险防范第一部分 筹建年度的税务稽查第二部分 建设年度的税务稽查第三部分 预售年度的税务稽查第四部分 房屋交付当年的税务检查第五部分 竣工决算当年的汇算清缴第六部分 竣工决算以后年度的汇算清缴第一部分：筹建阶段的税务稽查一、筹建费用的会计处理 旧准则：发生时计入长期待摊费用科目，不影响当年会计损益，待开始生产经营后一次性的计入当年会计损益（管理费用） 新准则：发生时计入管理费用科目，影响当年会计损益，开始生产经营后也不进行相应调整。 注：应当计入开发成本的除外，如前期工程费等 2009国税函98号关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知 新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。 2010国税函79号关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）第九条规定执行。 对比衔接： 1、如果尚未执行新的企业会计准则，筹建阶段发生的企业开办费用，先在长期待摊费用科目归集，会计规范要求在开始生产经营的当月一次性进入会计损益，税法一般要求在开始生产经营当年一次性申报扣除，即会计和税法基本一致，或者按照不低于36个月分摊 资产负债表体现发生的开办费，损益表和所得税申报表均为零，不涉及纳税调整 2、如果执行新的企业会计准则，筹建阶段发生的企业开办费用，直接确认为管理费用进入会计损益，但税法认为尚未进入生产经营期，不允许申报扣除，一般要求在开始生产经营当年一次性申报扣除，形成时间性差异，或者按照不低于36个月分摊 损益表为负数，但所得税申报表应当体现纳税调整增加，即零申报，未来年度体现纳税调整减少。二、筹建期结束标志 一般认为：建设工程开工日，即为开始生产经营之日，不考虑相关证件是否齐全 国有土地使用证、建设用地规划许可证建设工程规划许可证和建设工程施工许可证 商业和服务业：取得第一笔收入 工业和建筑业：开始归集生产成本 房地产开发：开始施工（不含前期工程，如 地质勘探、平整土地、拆除旧有建筑物、施工用临时道路等 ） 中华人民共和国建筑法 第九条建设单位应当自领取施工许可证之日起三个月内开工。因故不能按期开工的，应当向发证机关申请延期；延期以两次为限，每次不超过三个月。既不开工又不申请延期或者超过延期时限的，施工许可证自行废止。业务招待三、土地契税 2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知 房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。 成本/费用：是否存在特定的对象 2004财税134号关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知 以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。 以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。 2007财税162号关于土地使用权转让契税计税依据的批复土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物)转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。 2009国税函603号关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复 对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。 2005国税函436号关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复 根据中华人民共和国契税暂行条例及其细则的有关规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。四、场地平整条款 1、如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，并且出让方实际履行，则场地平整费用与受让方（开发商）无关。 2、如果土地出让合同明确约定由受让方（开发商）依规划自行平整，则土地买价或出让金不包括场地平整费用，但开发商实际发生的场地平整费用应交计入土地成本计算缴纳契税。 3、如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，但出让方向受让方（开发商）返还定额的场地平整费用，则（1）实际发生的场地平整费用，对外取得发票时应当开具出让方的抬头，与开发商无关；（2）如果实际发生的场地平整费用大于定额返还的金额，超过的部分不允许重复计入土地成本，应当计入营业外支出科目，既不允许在企业所得税前重复申报扣除，也不允许在土地增值税前重复扣除；五、土地成本的返还 开发商向土地部门支付土地买价或者出让金后，也有可能会取得相应的返还，税收待遇是不一样的。 1、如果收款人与返还人一致，应当推定为取得的折扣，冲减土地成本，不考虑财政收据如何开具； 2005国税函436号关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复 2、如果收款人与返还人不一致，但相关的政府文件明确为对于土地成本的资产性政府补助，应当采用净额法核算，冲减土地成本，也不考虑财政收据如何开具； 3、如果收款人与返还人不一致，并且相关的政府文件明确为土地成本以外的政府补助，应当采用全额法核算，计入营业外收入科目或者递延收益科目。六、土地出让金凭据 1993国税发149号营业税税目注释 土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税 因此，开发商向土地部门实际支付的土地买价或出让金，不属于营业税的征收范围，客观上无法取得营业税发票，但必须取得相应的财政收据，一般情况下要求开票方与收款方保持一致。 1993国税发149号营业税税目注释 建筑业其他工程作业平整土地 平整土地属于建筑业中的其他工程作业，因此开发商对外实际支付的场地平整费用，属于营业税的征收范围，必须取得建筑业统一发票。七、土地印花税 2006财税162号关于印花税若干政策的通知 对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。 1991国税发155号关于印花税若干具体问题的解释和规定（部分废止） 土地使用权出让、转让书据（合同），不属于印花税列举征税的凭证，不贴印花。 印花税的会计核算 印花税属于财产行为税，按照财政部颁布的会计规范，应当在管理费用科目核算，不能计入土地成本。八、土地使用权企业会计准则无形资产 ：第三条 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。 企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。注：不允许提前摊销九、土地使用税 1998国税函669号关于对已缴纳土地使用金的土地使用者应征收城镇土地使用税的批复（现行有效） 土地使用者不论以何种方式取得土地使用权，是否缴纳土地使用金，只要在城镇土地使用税的开征范围内，都应依照规定缴纳城镇土地使用税。 2006财税186号关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知 以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。 2006财税56号关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知 在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。十、土地使用税核算科目2008大连关于进一步加强土地增值税清算工作的通知纳税人取得土地使用权后缴纳的土地使用税，应当计入“房地产开发费用”中的“管理费用”扣除。注：新旧会计准则都明确计入管理科目，类似于工业企业的原材料保管费用十一、土地闲置费 中华人民共和国城市房地产管理法 第二十六条 以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。 超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费； 但是，因不可抗力或者政府、政府有关部门的行为或者动工开发必需的前期工作造成动工开发迟延的除外。 2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知 房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。 注：2009年31号企业所得税文件允许作为土地成本第二部分：建设阶段的税务稽查一、境内勘察设计 2000安徽关于建筑勘探收入能否按照服务业税目征收营业税的批复 根据现行营业税法及税目注释规定，除航空勘探按“交通运输业”税目、钻井勘探和爆破勘探按“建筑业”税目征收营业税外，其他勘探业务收入均属于“服务业其他服务业”的征税范围。中华人民共和国营业税暂行条例 第十四条营业税纳税地点：（一）纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。 但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。 中华人民共和国营业税暂行条例 第十一条营业税扣缴义务人：（一）中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务。（二）国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。 注：非居民，或者个人 对境内法人单位原则上不允许扣缴二、境外勘察设计 2004关于外国企业在中华人民共和国境内从事建设工程设计活动的管理暂行规定 外国企业承担中华人民共和国境内建设工程设计，必须选择至少一家持有建设行政主管部门颁发的建设工程设计资质的中方设计企业进行中外合作设计，且在所选择的中方设计企业资质许可的范围内承接设计业务。 合作设计项目的工程设计合同，应当由合作设计的中方设计企业或者中外双方设计企业共同与建设单位签订，合同应明确各方的权利、义务。工程设计合同应为中文文本。 结论：境外设计单位，无权在中国境内单独承揽设计劳务。如果单独承揽设计劳务，属于非法支出，不允许在企业所得税和土地增值税前申报扣除。 如果房地产开发企业向境外支付设计费，应当根据营业税，但一般不涉及预提所得税。 营业税暂行条例实施细则第四条 暂行条例第一条所称在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：(一)提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内； 因此，不论境外设计单位提供的设计劳务是发生在境内还是境外，均应当计算缴纳营业税，由作为支付人的房地产开发企业履行扣缴义务。 由于建筑设计劳务不属于特许权使用费，因此如果在境内提供设计劳务的时间不足规定时间（常见标准是六个月或183天），不涉及预提所得税和外国企业所得税。 但是，超过3万美元必须到税务机关办理税务证明，否则不允许在企业所得税和土地增值税前申报扣除 1999建设工程勘察设计市场管理规定第二十四条 签订勘察设计合同，应当采用书面形式，使用或对照使用国家制定的建设工程勘察合同和建设工程设计合同文本。建设工程勘察合同和建设工程设计合同，应当依照万分之五的税率计算印花税。 境外设计单位联合境内设计单位共同与房地产企业签订的建设工程设计合同，如果在境内签订，应当在签订时计算缴纳印花税；如果在境外签订，应在国内使用时计算缴纳印花税。三、业务招待 2006国税发31号（明确废止） 新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。 2009国税发31号文件没有具体规定 注：当年发生的业务招待费，如果没有对应的营业收入，既不允许在当年申报扣除，也不允许向以后年度结转扣除四、建设年度广告宣传 1998房地产广告发布暂行规定 2002关于进一步加强房地产广告管理的通知 在取得预售许可证之前发生的广告支出（不含业务宣传费），属于非法支出，不允许申报扣除； 建设年度发生的广告费，应当计入所得税申报表附表八第二行“不允许扣除的广告费和业务宣传费支出”，当年不允许申报扣除，也不得向以后年度结转扣除； 建设年度发生的业务宣传费，应当计入所得税申报表附表八第三行“本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出”，但由于当年度没有对应的营业收入，暂时不允许扣除，但未来年度允许按照规定申报扣除五、借款费用的资本化 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第三十七条企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。 2009房地产开发经营业务企业所得税处理办法 第二十一条 企业的利息支出按以下规定进行处理（一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。 1999关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解答7 从事房地产开发业务的公司，为开发房地产而借入的资金所发生的借款费用，在开发产品完工之前， 计入开发成本；在开发产品完工之后，计入当期损益。 企业会计准则借款费用 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。注：通常应当具有标明该用途的借款合同 1、开工前和完工后的利息支出，全部费用化计入财务费用 2、尚未预售之前的建设期间，全部资本化，一般需要扣减利息收入注：全部属于专门借款（单个项目）3、已经预售之后的建设期间的，全部资本化，一般不需要扣减利息收入 注：部分属于专门借款 2009国税发91号土地增值税清算管理规程第二十七条 审核利息支出时应当重点关注：（三）利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。 结论：尚未取得预售收入之前的建设年度，损益表上的财务费用，仅仅体现银行手续费，不可能出现利息支出和利息收入 利息支出扣除利息收入后的余额，直接计入开发成本开发间接费用六、土地增值税利息2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。注：此方法下非金融机构借款不得扣除（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。注：此方法下金融机构和非金融机构的利息与其他开发费用合并计算 （三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。 （四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。注：会计和企业所得税口径的开发成本包括资本化利息，但土地增值税不包括七、垫资的司法解释 2004关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释 第六条当事人对垫资和垫资利息有约定，承包人请求按照约定返还垫资及其利息的，应予支持，但是约定的利息计算标准高于中国人民银行发布的同期同类贷款利率的部分除外。 当事人对垫资没有约定的，按照工程欠款处理。 营业税暂行条例实施细则第十三条 价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费 注：施工企业的垫资利息，属于施工企业的价外费用，应当计算缴纳3%的建筑安装营业税。但是对于开发商来说，垫资利息属于建安成本，不属于借款费用，。八、现场施工管理人员（专职） 主要职责：负责施工监督管理，协助施工单位解决有关问题；组织主要建筑材料和设备的考察、选型；办理施工现场经济签证工作；收发往来技术性文件。类似于工业企业的车间管理人员，发放的职工薪酬，应当计入开发成本开发间接费用，不允许在当期直接申报扣除，但未来允许作为销售成本的组成部分申报扣除，还可以享受土地增值税的加计扣除。 旧准则： 工资和福利费开发成本（开发间接费用） 社会保险、工会经费、教育经费 管理费用 新准则： 工资、福利费、社会保险、工会经费、教育经费开发成本（开发间接费用）九、建筑工程招投标 2003工程建设项目施工招标投标办法 第九条工程施工招标分为公开招标和邀请招标。 第十三条采用公开招标方式的，招标人应当发布招标公告，邀请不特定的法人或者其他组织投标。 采用邀请招标方式的，招标人应当向三家以上具备承担施工招标项目的能力、资信良好的特定的法人或者其他组织发出投标邀请书。 第十五条招标人应当按招标公告或者投标邀请书规定的时间、地点出售招标文件或资格预审文件。自招标文件或者资格预审文件出售之日起至停止出售之日止，最短不得少于五个工作日。 对招标文件或者资格预审文件的收费应当合理，不得以营利为目的。 招标文件或者资格预审文件售出后，不予退还。 第二十条资格审查应主要审查潜在投标人或者投标人是否符合下列条件： （一）具有独立订立合同的权利； （二）具有履行合同的能力，包括专业、技术资格和能力，资金、设备和其他物质设施状况，管理能力，经验、信誉和相应的从业人员； （三）没有处于被责令停业，投标资格被取消，财产被接管、冻结，破产状态； （四）在最近三年内没有骗取中标和严重违约及重大工程质量问题； 1993营业税税目注释（八）其他服务业其他服务业，是指上列业务以外的服务业务，如沐浴、理发、洗染、照相、美术、裱画、誊写、打字、镌刻、计算、测试、试验、化验、录音、录像、复印、晒图、设计、制图、测绘、勘探、打包、咨询等。注：招标人收取标书的款项，属于混合销售，不仅对应标书的工本费支出，还包括招投标过程发生的资格审查（计算和测试）等费用，应当计算营业税 中华人民共和国合同法 第二百七十二条发包人可以与总承包人订立建设工程合同，也可以分别与勘察人、设计人、施工人订立勘察、设计、施工承包合同。 发包人不得将应当由一个承包人完成的建设工程肢解成若干部分发包给几个承包人。 中华人民共和国建筑法 第二十四条 建筑工程的发包单位可以将建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购一并发包给一个工程总承包单位，也可以将建筑工程勘察、设计、施工、设备采购的一项或者多项发包给一个工程总承包单位；但是，不得将应当由一个承包单位完成的建筑工程肢解成若干部分发包给几个承包单位。 第二十七条 大型建筑工程或者结构复杂的建筑工程，可以由两个以上的承包单位联合共同承包。共同承包的各方对承包合同的履行承担连带责任。两个以上不同资质等级的单位实行联合共同承包的，应当按照资质等级低的单位的业务许可范围承揽工程。联合体共同承包 2003工程建设项目施工招标投标办法 第四十二条两个以上法人或者其他组织可以组成一个联合体，以一个投标人的身份共同投标。 第四十四条联合体各方必须指定牵头人，授权其代表所有联合体成员负责投标和合同实施阶段的主办、协调工作，并应当向招标人提交由所有联合体成员法定代表人签署的授权书。总结：建设工程发包 第一，一般情况下，施工单位的承包金额不包括勘查设计金额 第二，一般情况下，施工单位的承包金额也不包括设备金额（营业税） 第三，是否包括材料金额，由双方协商决定（甲供材和甲控材） 第四，特殊情况下，可以有两个或三个总施工单位（联合体）十、施工企业的营业税纳税时间 营业税暂行条例第十二条 营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。 营业税暂行条例实施细则第二十四条 条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。注：合同法第270条建设工程合同应当采用书面形式 条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。 第二十五条第二款 纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 对于建筑业劳务，纳税发生时间应当是以下三者孰先1、书面合同确定的付款日期2、发票开具时间3、实际收款时间 思考：甲方4月付款，乙方5月开票 合同约定3月付款，但甲方实际4月付款，乙方也在4月开票 2011发票管理办法实施细则 第二十六条 填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。 思考：及时申报、递延开票 第二十五条向消费者个人零售小额商品或者提供零星服务的，是否可免予逐笔开具发票，由省税务机关确定十一、工程材料 2005工程建设项目货物招标投标办法 第五条：工程建设项目招标人对项目实行总承包招标时，未包括在总承包范围内的货物达到国家规定规模标准的，应当由工程建设项目招标人依法组织招标。也就是说，工程材料既可以由开发商提供，也可以由施工方提供。前者称为包工不包料，后者称为包工包料。 如果施工合同约定包工不包料，则房地产企业取得至少两类发票，即材料供应商开具的增值税发票和施工企业开具的建筑安装发票。 由于增值税发票是开具给房地产开发企业，开发项目也是以房地产开发企业的名义办理报建手续的，材料的所有权并没有发生转移，因此房地产开发企业将自购的材料用于自己的建筑工程不涉及增值税。 营业税暂行条例第十六条 纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款 因此，包工不包料的施工合同，无论如何结算材料款项，均应当作为建筑安装营业税的计税依据。 由于施工企业取得的营业收入款项不包括房地产开发企业提供的材料，因此施工企业在向房地产开发企业开具建筑安装发票时，不得包括房地产开发企业提供的材料，应当仅就其取得的劳务收入开具发票，主要出发点是防止建设方（房地产开发企业）重复计算开发项目的计税基础、重复计算土地增值税的扣除项目。 包工不包料的施工合同，房地产开发企业提供的材料，不得作为施工企业开具发票的金额，但应当作为计算建筑安装营业税的计税依据。 房地产开发企业不愿意让施工企业掌握工程耗用材料的具体金额，一般主动以施工企业的名义计算缴纳工程耗用材料对应的营业税。在此前提下，税务机关对施工企业征收建筑安装营业税时，仅就劳务收入征收营业税，与发票金额保持一致。 2009国税发91号土地增值税清算管理规程第二十五条 审核建筑安装工程费时应当重点关注：（二）房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。 甲供料：材料供应商将材料发票直接开具给甲方，则施工企业仅就劳务收入与甲方结算价款并开具发票，即发票金额小于计税金额； 甲控料：材料供应商将材料发票直接开具给施工企业，则施工企业应当就劳务收入和材料价款的全额与甲方结算价款并开具发票，即发票金额一般等于计税依据。 注：一般按照甲控料的实际金额换算追加开票金额十二、工程设备 1、工业企业安装设备（增值税） 增值税暂行条例实施细则第六条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为； 营业税暂行条例实施细则第七条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额： (一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；结论：1、应当分别计算增值税和营业税 2、如果无法取得不含安装的设备公允价值，可以按照成本利润率先计算增值税含税收入，然后倒挤出营业税收入3、分别向甲方开具增值税发票（生产地）和营业税发票（安装地）2011公告第23号关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告 纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。 建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。 混合销售废止文件 1996国税函447号关于生产销售并连续安装铝合金门窗等业务收入征收增值税问题的批复 1997国税函186号关于建筑安装企业制售铝合金门窗征税问题的通知 1998国税函765号关于工业企业安装铝合金门窗征收营业税问题的批复 1999国税函601号关于工业企业生产销售及安装护栏隔离栅征税问题的批复 1999国税函505号关于工业企业制售安装铁塔征税问题的批复 1999国税函940号关于石材加工企业承包建筑装饰工程征税问题的批复 2、专业安装公司安装设备 营业税暂行条例实施细则第十六条 除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。 建设方提供的设备的价款，必须同时满足以下条件：（1）甲方与设备供应商单独签订合同（2）设备供应商的发票抬头是甲方（3）甲方将设备款直接支付给设备供应商，不允许乙方垫资或转付十三、监理公司的营业税纳税地点 中华人民共和国营业税暂行条例 第十四条营业税纳税地点： （一）纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。 但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。 2003财税16号关于营业税若干政策问题的通知（部分有效） 六（三）在中华人民共和国境内的单位提供的设计（包括在开展设计时进行的勘探、测量等业务，下同）、工程监理、调试和咨询等应税劳务的，其营业税纳税地点为单位机构所在地 注意区分总公司、分公司、项目部 2004总局令第7号税务登记管理办法第十条（五）从事生产、经营的纳税人外出经营，自其在同一县（市）实际经营或提供劳务之日起，在连续的12个月内累计超过180天的，应当自期满之日起30日内，向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本；分析： 监理公司在异地设立分公司从事监理活动，可以在总公司授权的范围内以分公司的名义对外签订合同，但相关的法律责任由总公司承担 注：同时构成公司法和税法的机构，不论监理合同是总公司还是分公司签订的，均需要就地缴纳营业税，还需要按照总分汇总纳税的方法就地预缴企业所得税。 监理公司在异地设立项目部从事监理活动，无权以项目部的名义对外签订合同。 注：虽然不构成公司法中的机构，但如果在连续的12个月内累计超过180天的，则构成税法中的机构，需要就地缴纳营业税。由于没有领取营业执照，不构成总分汇总纳税的分支机构，不需要按照总分汇总纳税的方法就地预缴企业所得税（挂靠承包的除外）第三部分：预售阶段的税务检查一、商品房预售2007中华人民共和国城市房地产管理法第四十五条 商品房预售，应当符合下列条件：（一）已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书；（二）持有建设工程规划许可证；（三）按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的百分之二十五以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期；（四）向县级以上人民政府房产管理部门办理预售登记，取得商品房预售许可证明。 2010关于进一步加强房地产市场监管完善商品住房预售制度有关问题的通知 未取得预售许可的商品住房项目，房地产开发企业不得进行预售，不得以认购、预订、排号、发放VIP卡等方式向买受人收取或变相收取定金、预定款等性质的费用，不得参加任何展销活动。 注1：是否属于违法预售房地产，应该由当地的房地产开发管理部门来确定，税务机关即使证据确凿，也不能界定收取的款项为非法收入。 注2：实际工作中应按照企业在内部 认购阶段取得的预售款预征所得税，但有关行政部门判定该收入为非法收入除外。 1995国税函156号营业税问题解答 营业税暂行条例实施细则第二十八条规定:“纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”此项规定所称预收款，包括预收定金。因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。二、银行按揭方式 2009国税发31号房地产开发经营业务企业所得税处理办法 第六条（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现 第十九条 企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金(担保金)不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。三、委托销售方式 六（四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现： 1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 3.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除 2009财税29号关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知 按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。 企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。 除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。四、佣金的纳税地点中华人民共和国营业税暂行条例 第十四条 营业税纳税地点：（一）纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。2004总局令第7号税务登记管理办法第十条（五）从事生产、经营的纳税人外出经营，自其在同一县（市）实际经营或提供劳务之日起，在连续的12个月内累计超过180天的，应当自期满之日起30日内，向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本；2005国税函402号关于大连市税务检查中部分涉税问题处理意见的批复五、样板房 2009国税发31号房地产开发经营业务企业所得税处理办法 第二十七条 开发产品计税成本支出的内容如下：(六)开发间接费。 指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括。项目营销设施建造费等。注：开发产品内的样板房装修费 2008广州土地增值税清算工作若干问题的处理指引三(四)房地产开发企业将样板房独立于销售商品房以外单独建造的，其装修费用计入房地产开发费用；对在销售商品房内既作样板房又作为开发产品对外销售的，其样板房装修费用计入房地产开发成本。分析：1、单独建造、事后拆除的 建造成本和装修费用，作为长期待摊费用处理，参照企业所得税法实施条例第七十条的规定分期摊销（销售费用），摊销年限不得低于3年。注：以经营租赁方式租入房屋进行装修，发生的租金和装修费用在租赁期间均匀摊销（销售费用）2、在开发产品内建造，事后出售 建造成本和装修费用，作为开发成本处理，不允许在当年申报扣除，但允许在未来实际销售年度申报扣除，同时可以享受土地增值税的加计扣除。注：开发产品包括住宅、非住宅3、利用公共配套设施作为样板间的如果属于非营利的公共配套设施，建造费用按照公共配套设施处理，装修费用作为长期待摊费用处理情形：出售小区内已建成商铺，但书面合同约定三年后再实际交付。在这段期间，开发商保留控制权，用于售楼部或样板间、家居展示等用途。2008国税函576号关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复六、赠送家用电器 2006国税函1278号关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知 2007国税函778号关于中国联通有限公司及所属分公司和中国联合通信有限公司贵州分公司业务销售附带赠送行为有关流转税问题的通知 2007国税函1322号关于中国网络通信集团公司及其分公司和中国网通（集团）有限公司及其分公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知1、销售前明确承诺赠送的（1）属于捆绑销售，不需要单独计算增值税，实质上是合并计算销售不动产营业税（2）如果赠送的家电、家居构成房屋的附属设备或设施，则属于开发成本，未来可以享受土地增值税的加计扣除，如可视对讲系统、壁挂锅炉、整体厨房、整体卫生间等，否则计入销售费用，如空调、电冰箱、家具等。 2、如果采用有奖销售形式，由于是否赠送具有不确定性，或者明确赠送但金额不确定，不论是否人人有份，均属于销售费用，同时扣缴个人所得税2011财税50号关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知 赠送家电的发票 如果开发商没有过渡发票，即要求供应商的发票抬头为业主，自己只负责办理转交，则房地产销售收入和销售成本不包括赠送的家电金额。 如果开发商过渡了发票，即要求供应商的发票抬头为自己，自己统一开具销售不动产发票，则房地产销售收入不得扣除赠送的家电金额，但家电金额可以作为销售费用或开发成本处理。七、预售款的会计处理 2006企业会计准则第 14 号收入 2008国税函875号关于确认企业所得税收入若干问题的通知 企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： 1. 商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 2. 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 3. 收入的金额能够可靠地计量； 4. 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 注：成本可靠计量标志一般认为应办理 竣工决算。在办理竣工决算前，预售款和缴纳的营业税金等均不进入会计损益，即会计利润一般仅反映期间费用 预售年度会计处理借：银行存款 借：应交税费 贷：预收账款 贷：银行存款注：只影响资产负债表，不影响损益表。但按照纳税资金能力原则，必须按照税法规定的预计计税毛利率计算征收所得税竣工决算年度会计处理 借：预收账款 贷：主营业务收入 借：营业税金及附加 贷：应交税费 借：主营业务成本（已售） 开发产品 （未售） 贷：开发成本 八、所得税季度预缴 2008国税函635号关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知 第4行“实际利润额”：填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。” 注：对于房地产开发企业来说，如果不考虑以前年度亏损，第4行实际利润总额 = 会计利润 + 预售收入计税毛利率预售收入对应的营业税金及附加（含土地增值税） 2008国税函299号关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知（部分废止） 2009房地产开发经营业务企业所得税处理办法 第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。 注：多数省份下发文件，允许扣除预售收入对应的营业税金及附加、土地增值税 权责发生制与配比原则 与收入存在直接因果关系的扣除项目（如销售成本和销售税金），应当与收入保持在同一个纳税年度申报扣除 与收入没有直接因果关系的扣除项目（如期间费用），应当按照权责发生制原则扣除直接因果关系一般表现为完全变动成本九、计税毛利率第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15。（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。计税毛利率（续）（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3% 注 : 不包括经济适用房等项目配套建设的商铺、车库、地下车位等未完工产品取得的收入 毛利率 = （收入成本）收入 项目所在地企业注册地 计税毛利率偏低 由于征收房地产开发企业所得税时，是按照预计计税毛利率暂估销售成本，因此不属于预缴税款性质，未及时申报预售收入，或者期间费用在汇算清缴时没有正确纳税调整，导致少缴纳税款的，应当按照征管法63条偷税处理 如果税务机关核定的计税毛利率低于实际毛利率的，应当在项目完工或者决算年度补缴所得税款，但不涉及滞纳金和罚款。十、亏损弥补2008国税函635号关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知 第4行“实际利润额”：填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。 注：季度申报可以弥补以前年度亏损，但第一季度的申报如果在上年度汇算清缴前，无法弥补上年度亏损从新的季度申报表的逻辑结构分析，也可以弥补当年以前季度的亏损十一、广告宣传和业务招待 2006国税发31号关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（明确废止） 开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。2009国税发31号没有具体规定 预售收入能否作为基数意见一：可以提前作为计算广告费等扣除限额的基数，但未来实际转作会计收入时不允许重复作为计算基数（当年业务招待费允许部分扣除） 青岛 / 江苏 / 大连 / 北京/宁波意见二：不允许作为当年计算广告费等税前扣除限额的基数，但未来实际转作会计收入时允许作为计算基数（当年业务招待费全部不允许扣除）福州 / 辽宁 注：不影响广告宣传费的绝对扣除额年度申报表填写 前提：预售收入不允许作为计算基数 尚未决算前：按照预售收入的预计毛利扣除销售税金后的预计利润填入附表三第52行（房地产企业预售收入计算的 预计利润）作纳税调整增加处理 办理决算年度：按照以前年度已经确认的预计利润填入附表三第52行（房地产企业预售收入计算的 预计利润）作纳税调整减少处理 前提：预售收入允许作为计算基数 尚未决算前：预售收入申报为视同销售收入，预售收入的85%申报为视同销售成本，对应的销售税金申报为扣除类调整项目（其他）调减金额 办理决算