房地产企业常见84税收问题61509569.doc

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房地产企业常见84个税收问题一、企业所得税问题（一）收入方面问题 1、将销售收入(包括预收收入)挂在往来账上，或隐匿收入，或不做或不及时做账务处理，或直接冲减开发成本。 2、分解售房款收入，将部分款项开具收款收据，隐匿收入。 3、分期收款方式销售开发产品的，合同约定收款日期未收到房款的，或其他合同约定应收房款日期未收到房款的，未按合同约定收款时间确认收入。 4、私建、违建阁楼、车库、仓库，对外销售转让开具收款收据，隐匿收入。 5、价外收费等按合同约定应计入房产收入总值的未按规定合并收入。有的企业以代收费用的形式挂往来账户；有的企业在代建工程、提供劳务过程中节约的材料、报废工程和产品的材料等留归企业所有，不确认收入。 6、无正当理由，以明显偏低价格将商品房销售给本公司股东及相关联企业及个人。 7、产品已完工或者已经投入使用，预收款不及时结转销售，不按完工产品进行税务处理，仍按预征率缴纳所得税。 8、将开发产品转作自用固定资产，或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资入、以房抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等。在开发产品所有权或使用权转移时，未按视同销售申报纳税。 9、开发的会所等产权不明确，就转给物业，不按开发产品进行税务处理，或者将不需要办理房地产证的停车位、地下室等公共配套设施对外出售不计收入。 10、整体转让“楼花”不作收入。即开发商将部分楼的开发权整体转让给其他具有开发资质的企业，按照约定收取转让费，却不按规定作收入，而是挂往来账，甚至设账外账。 11、按揭销售，首付款实际收到时或余款在银行按揭贷款办理转帐后不及时入账，形成账外收入，或将收到的按揭款项记入“短期借款”等科目。 12、售后返租业务，以冲减租金后实际收取的款项计收入。 13、旧城改造中，房地产企业拆除居民住房后，补偿给搬迁户的新房，对偿还面积与拆迁面积相等的部分、超面积部分以及差价收入没有合并收入计算缴纳所得税。 14、以房抵工程款、以房抵广告费、以房抵银行贷款本息、以动迁补偿费抵顶购房款等业务，不记收入。 15、以房换地、以地换房业务未按非货币交易进行处理。 16、与部队、村委会联建商品房，隐匿收入。 17、采取包销方式，未按包销合同约定的收款时间、金额确认收入。一些开发企业与包销商签定包销合同，约定一定的包销金额，包销商负责销售，开发商负责开票。有的包销商在销售过程中，采取部分房款由开发商开具发票、其余房款直接以现金收取或开具收款凭据，隐瞒销售收入。这一行为，不仅造成开发企业和包销商双方偷逃了税款，也减少了购房者在办理房产权属证件时缴纳的有关税费。 18、签订精装修商品房购销合同，对装修部分的房款开据建筑业发票，少缴营业税。 （二）成本费用方面问题 19、发生销售退回业务，只冲记收入，不冲回已结转成本。 20、从外地虚开材料采购发票，或到税负较低的地区申请代开发票，或者使用假发票入账。 21、多预提施工费用，虚列开发成本。 22、在结转经营成本时，无依据低估销售单价，虚增销售面积，多摊经营成本。 23、滚动开发项目，故意混淆前后项目之间的成本，提前列支成本支出。有的企业将正在开发的未完工项目应负担的成本费用记入已经决算或即将结算的项目，造成已完工项目成本费用增大，减少当期利润。 24、向关联企业支付高于银行同期利率的利息费用；或向关联企业支付借款金额超过其注册资金50部分的利息费用，未按规定调增应纳税所得额。 25、将开发期间财务费用列入期间费用，多转当期经营成本。 26、有的开发企业将拥有土地使用权的土地进行评估，按增值巨大的评估价作为土地成本入账。 27、巧立名目虚列成本。如利用非拆迁人员的身份证，列支拆迁补偿费；虚构施工合同，骗开建安发票；白条列支成本现象比较严重。28、不按税收规定调整各项费用。如广告费业务宣传费、职工福利费、工会经费、职工教育经费、各项基本保险费用和补充养老保险和补充医疗保险、销售佣金手续费、利息费用、坏账准备金和减值准备金、捐赠、罚款和滞纳金、非法支出等。二、土地增值税问题29、对普通标准住宅的界定不符合要求。对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的,未分别核算增值额。30、开发项目未达到清算土地增值税的标准之前，未及时足额地预缴土地增值税。或少计商业网点收入，或错用预征率，少缴、不缴土地增值税。31、符合清算条件的项目未按规定开展清算。故意拖延项目竣工决算和完工时间，少缴土地增值税。检查中发现，由于房地产企业利润率高，而土地增值税预征率相应较低，一些开发企业故意拖延项目竣工决算时间，躲避土地增值税结算。 32、申报计征土地增值税的收入额未全部包括货币收入、实物收入、其他收入等全部收入。33、将已实现的收入长期挂往来账或置于账外而不确认收入。34、通过关联方交易故意压低售价转移收入。35、通过关联单位单独收取装修费用、设计费用分解售房收入，或通过设立销售代理机构，分解土地增值税应税收入。36、低价销售或分配给内部股东和员工。37、发生投资、抵债、分配、捐赠等资产所有权转移时，未按视同销售进行所得税处理。38、构成成本的各类费用的支付凭证不属于合法、真实、有效凭证，收受虚开、代开、伪造的假发票等不合法的发票入账支付费用。39、企业和个人所提供的安装工程成本不真实；业务不是真实存在，虚报业务代开发票。40、支付的拆迁补偿费，按照规定不能取得发票的,无相关法律法规或政府部门的相关文件规定的补偿范围和标准以及被拆迁人和开发人的拆迁(回迁)合同和签收花名册。属于应取得而未取得发票的，在计算土地增值税时进行了扣除。41、多列取得土地使用权所支付的金额，将未开发的土地成本作为土地增值税的扣除项目。42、利用关联关系承包或分包工程,如材料采购、建筑、装饰、建材、绿化和物业等,通过加大建安成本造价、虚加工作量等手段减少或转移利润，或委托关联企业代理销售开发产品，支付高额佣金转移利润等。43、采取包工不包料方式发包工程，在开发企业提供的材料、水电和其他物资已凭发票计入开发成本的情况下，让施工企业按劳务费和材料价款的合计金额再次开具发票，并负担其多开部分的税款，重复列支开发成本。44、总成本、已完工成本、总面积、已完工（可售）面积，成本与收入不符合配比性、合法性要求，将未完工程项目的成本转移到已完工程成本项目中。45、不按规定预提费用，预提费用和无法支付的应付账款未调整成本和收入46、人为扩大土地使用权成本，如虚列各类补偿费、评估增值、股权转让款计入土地成本等。47、将咨询费、鉴定费、规费等不明确的费用计入前期工程费和基础设施费等开发成本。48、行政管理部门（总部）为管理和组织经营活动而发生的管理费用，作为开发间接费用直接扣除而不作为房地产开发费用扣除。49、利息费用扣除计算不正确。对能按房地产项目计算分摊利息支出并能提供金融机构证明，按“利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）5%”以内计算扣除；对不能按房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按“（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）10%”以内计算扣除。50、利息超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额，超过部分进行了扣除，超过贷款期限的利息部分和加罚的利息进行了扣除。超过上浮幅度的部分进行了扣除。51、在扣除与转让房地产有关的税金时，对已计入管理费用的印花税重复扣除。52、按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本计算的金额之和的20%进行了加计扣除，转让土地使用权和旧房存在加计扣除的情况。53、开发间接费用不符合规定等其他问题。三、营业税问题54、企业取得售房款收入不及时申报纳税，或未按正确所属期申报纳税。55、企业以收取违约金、面积差价方式取得价外费用收入，不进行纳税申报。56、企业收取的水电开户费、管道设施费、城建配套费、代办证件费等是否并入营业收入申报纳税57、收取客户的合同定金不申报纳税，或者采取诚意金、会员费、VIP卡费方式，规避纳税义务。58、拆一还一以开发产品抵偿拆迁补偿支出，未按规定申报纳税，或无正当理由低价销售给被拆迁人。59、通过设立物业公司分解代收款项、代垫款项及其他营业税应税收入60、设立装修费用分解售房收入，将5%的销售不动产营业税变通为3%的建筑业营业税。61、各种换购房地产、以房地产抵债、无偿赠与房地产、集资建房、委托建房、中途转让开发项目、提供土地或资金共同建造不动产等行为，不按相应政策规定缴纳营业税。62、出租车位、配套设施收入等各种房租收入，不做收入或记入往来账户不申报纳税。63、采取售后回租方式销售房屋，直接以租金冲抵售房款收入，少申报缴纳税收。64、分期收款方式销售开发产品的，合同约定收款日期未收到售房款的，或其他合同约定应收房款日期未收到房款的，未按合同约定应收款时间申报纳税。65、存在低价销售的行为、有无价格明显偏低而无正当理由的情况，关联企业之间销售价格不合理。自建住房销售给本单位职工，未按照销售不动产申报纳税。66、以房换地、参建联建、合作建房过程中，未按规定申报缴纳营业税。67、以投资名义转让土地使用权或不动产所有权，未与投资方共同承担风险，并且收取固定利润或按销售收入一定比例提成的行为，不按规定申报纳税。四个人所得税问题68.企业扣缴义务人应按规定全员全额地履行代扣代缴个人所得税义务。企业发放的各种名目的奖金、补贴、实物、提成以及其他应税收入，应按规定足额扣缴个人所得税，向股东派息分红应足额代扣代缴税款。69.以各种名义发放给非雇员销售人员的佣金等收入，未按规定取得合法凭证、未按规定扣缴个人所得税。70.企业一般都聘有建立长期合作关系的外部劳务人员。企业一般存在和纳税人签订假合同、假协议，少报应税收入，或者扣缴义务人故意为纳税人隐瞒收入，进行虚假的纳税申报，从而不缴少缴个人所得税的行为。71.企业存在大额发票报销现象，存在个人以发票列支成本充抵个人收入偷逃个人所得税行为。72.年所得达到12万元以上未自行申报个人所得税。73.存在利用企业资金支付投资者个人消费性支出，或购买家庭财产而未计个税的情况。74、给职工发放的超过标准的住房补助，超标准列支单位负担的职工住房公积金，超标准为职工缴纳的养老、失业、医疗保险金、交通补助，为职工建立（缴纳）的年金，未代扣代缴个人所得税。75、给企业人员发放的绩效奖和年终奖，对中层管理人员发放的目标考核奖，计算个人所得税方法不正确，或未代扣代缴个人所得税。国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（国税发20059号）规定的全年一次性奖金的征税办法，计算征收个人所得税，即先将全部所得数额除以12，按其商数并根据个人所得税法规定的税率表确定适用的税率和速算扣除数，再根据全部所得数额、适用的税率和速算扣除数，按照税法规定计算征税。76、向内部员工发放的实物福利、通讯补助，为职工购买的补充养老保险等商业性保险，应由个人负担的物业管理费，未代扣代缴个人所得税。77、在“管理费用”科目下以油票、修理费、办公费、飞机票报销形式等各种名义列支发放给个人的费用及其它属个人收入部分，未代扣代缴个人所得税。78、房地产企业以低于成本价销售住房给员工，未按规定扣缴个人所得税。财税200713号规定， 除房改房外，单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，属于个人所得税应税所得，应按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。前述差价部分，是指职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额。五、其他税收79、房地产企业开发的商品房在出售前已使用或出租、出借的商品房，未按规定申报缴纳房产税和土地使用税。80、对自用房产和出租的房产，在2010年12月21日以后缴纳房产税时，未将地价计入房产原值申报纳税。财税2010121号规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。81、房地产企业土地受让合同、房屋销售（预售）合同、建筑安装合同、银行借款合同、股权转让合同等各类应税凭证，未按规定缴纳印花税。财税2006162号规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。82、土地使用税申报时间不准确。房地产开发企业应自土地出转让合同约定交付土地时间的次月（土地出转让合同未约定土地交付时间的，自合同签订时间的次月）起及时、足额缴纳开发建设用地的城镇土地使用税。财税2006186号规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。83、提前（交付房屋之前）终止缴纳开发用地的土地使用税。财税2008152号规定，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。各地税务机关有特殊规定的除外。84、契税申报问题。房地产开发企业竞得土地使用权后，应及时严格按照财政部国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知（财税2004134号）规定，计征契税。财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知（财税2004134号）规定：出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：（1）评估价格：由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。（2）土地基准地价：由县以上人民政府公示的土地基准地价。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。 羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁芁莇蚄袇芀葿蒇袃芀艿螃蝿艿莁薅肇芈蒄螁羃芇薆薄衿芆芆蝿螅羃莈薂蚁羂蒀螇羀羁膀薀羆羀莂袆袂罿蒄蚈螈羈薇蒁肆羇芆蚇羂羇荿蒀袈肆蒁蚅螄肅膁蒈蚀肄芃蚃聿肃蒅蒆羅肂薈螂袁肁芇薄螇肁莀螀蚃肀蒂薃羁腿膂螈袇膈芄薁螃膇莆螇蝿膆薈蕿肈膅芈蒂羄膅莀蚈袀膄蒃蒀螆膃膂蚆蚂节芅葿羁