税收会计讲义(第五章.ppt

第五章 企业所得税的会计核算,5.1 企业所得税概述 5.1.1 纳税义务人 企业所得税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织（除个人独资企业、合伙企业）。 纳税人分为居民企业和非居民企业。,居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。 非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。,5.1.2 企业所得税的征税对象 1、 居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。 2、非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。,3、非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 5.1.3 企业所得税的税率 企业所得税的税率为25%。对特定规模的企业实行20%的优惠税率。对上述第3条的非居民企业实行20%的税率。,5.1.4 应纳所得额的确定 应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损 1、收入总额 销售货物收入； 提供劳务收入； 转让财产收入； 股息、红利等权益性投资收益；,利息收入； 租金收入； 特许权使用费收入； 接受捐赠收入； 其他收入。 下列收入为不征税收入：财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。 免税收入：见P140-141。,2、准予扣除项目 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金和损失等项目准予在计算应纳税所得额时扣除。 3、部分扣除项目的具体范围和标准 扣除标准不得超过税法规定标准的扣除项目，且超过部分不能结转到以后年度。如工资薪金支出、利息费用等。,扣除标准不得超过税法规定标准的扣除项目，超过标准部分可以结转到以后年度扣除。如广告费和业务宣传费等。 各类具体项目的扣除标准： 1.工资薪金支出 2.职工福利费、工会经费、职工教育经费（分别不得超过工资的14% 、2% 、2.5% ），按工资薪金总额的2.5%计提的职工教育经费超过扣除标准部分可以结转以后年度。,3.利息费用 4.业务招待费 企业实际发生的与生产经营活动有关的业务招待费, 按照实际发生额的 60% 扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。 例如：某企业某年销售收入为1200万元，业务招待费的上限就是6万元。 （1）如果当年业务招待费为6万元，税法允许扣除的为3.6万元（660）。,（2）如果当年业务招待费为10万元，税法允许扣除的为6万元（等于上限）。 （3）如果当年业务招待费为15万元，招待费的60为9万元，由于超过上限，税法只允许扣除6万元。 5.广告费和业务宣传费 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。,广告费和业务宣传费支出超过当年销售（营业）收入15%的部分，可以无限期递延扣除，直到全额扣除为止。 营业外收入不作为15%计算基数。 企业在生产经营中发生的广告性的赞助支出按广告费和业务宣传费的规定处理，可以在税前扣除。可见，对于非广告性质的赞助支出，由于与企业取得收入不直接相关，不允许企业税前扣除。,6.公益性捐赠支出（通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门捐赠，不超过年度利润总额12%的部分 ） 7.保险费 8.租赁费 9.有关资产的费用 10.资产损失 11.其他项目,4、不得扣除的项目 向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项； 企业所得税税款； 税收滞纳金； 罚金、罚款和被没收财物的损失； 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以外的部分，不予在计算应纳税所得额时扣除；,赞助支出； 未经核定的准备金支出； 企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。 与取得收入无关的其他支出。,5.1.5 亏损弥补 1、企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但弥补年限最长不得超过五年。 2、企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。,5.2 所得税会计基础,5.2.1 所得税会计中的所得税性质 1、收益分配观 收益分配观将企业向政府缴纳的所得税视为一种对政府的收益分配，体现了对政府支持的回报。基于“企业主体理论”，收益可由企业用于各种经营活动之需。所得税的支付使企业的资产减少，产权减少，属于收益分配的性质。所得税的会计处理在“利润分配”账户核算。,2、费用观 费用观将企业所得税视为一种企业为取得收益而发生的耗费，与经营中的其他耗费一样，应归入费用项目。 费用观的理论依据是“业主理论”，该理论认为业主是企业的主体，资产是所有者的资产，负债是所有者的负债，权益是所有者的净资产。在企业经营过程中，收入意味着所有者权益的增加，费用意味着所有者权益的减少，收入减费用形成的企业收益实际是所有者净财富的增加。,所得税是为获得收益而付出的代价，会导致所有者权益的减少，符合费用的性质。 基于费用观进行所得税会计处理时，由于费用能递延，可采用跨期所得税分摊法进行所得税会计处理。,5.2.2 所得税的分摊方法,由于应纳税所得额不一定等于会计利润，而应交所得税=应纳税所得额适用所得税税率。基于所得税费用观，按照费用确认的原则，所得税费用是按照当期应交所得税确定，还是按照资产负债观计算的所得税确定? 1、当期计列法 基于当期应纳税所得额确定所得税费用， 所得税费用=当期应交所得税=当期应纳税所得额适用税率,在当期计列法下，会计准则与税法间的差异（即会计利润与应纳税所得额之间的差异）均于当期确认为所得税费用。 2、跨期所得税分摊法 跨期所得税分摊法是将暂时性差异所产生的未来所得税影响额分别确认为负债或资产，并将此所得税影响额递延至以后期间分别确认为所得税费用（或收益）。,所得税是由交易或事项引起的，一个时期的经营成果与所得税有密切的联系，因此，当交易或事项产生会计收益时，应于同期确认所得税费用，以遵循配比原则。,5.2.3 应纳税所得额的计算方法 1、直接法 应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额 =收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-弥补亏损 2、间接法 应纳税所得额=会计利润+纳税调增项目-纳税调减项目,5.2.4 所得税会计差异,1、永久性差异 定义：永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则、制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。该差异不会影响其他会计期间。,永久性差异的类型 财务会计规定应确认为收入、收益，但税法规定不作为应纳税所得额的收入项目，属于间接法下的调减项目，如国债利息收入。 财务会计规定应列为成本、费用或损失，但税法规定不允许扣除的项目，属于间接法下的调增项目。主要包括两种情况：,A.范围不同，如税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；赞助支出等不作为扣除项目处理。 B.标准不同，如利息支出、公益性捐赠等的扣除标准不同。财务会计一般可以全额列支，税法规定一般有扣除上限。,财务会计规定不确认为收入，但按税法规定要作为应税收入的项目，属于间接法下的调增项目。如视同销售等。 财务会计未确认为成本、费用或损失，但税法规定应作为成本、费用或损失扣除，属于间接法下的调减项目。如新产品、新技术、新工艺研究开发费用等可以加计扣除的项目。,2、暂时性差异 暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差异，该差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或列示的负债偿还时，会产生应纳税金额或可抵扣税金额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。,应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 应纳税暂时性差异通常产生于以下情况： 资产的账面价值大于其计税基础。 在产生当期应确认相关的递延所得税负债。,某固定资产成本为250万元，账面价值为200万元。计税累积折旧为100万元，该项固定资产的计税基础为150万元，当税率为25%，当企业收回这项资产的账面金额时，应支付所得税12.5万元（5025%）。账面金额200万元与其计税基础150万元之间的差额50万元为应纳税暂时性差异。 负债的账面价值小于其计税基础。 未来可抵扣金额0 在产生当期应确认相关的递延所得税负债。,可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况： 资产的账面价值小于其计税基础； 产生当期，应确认相关的递延所得税资产。,负债的账面价值大于其计税基础。 未来可抵扣金额0 产生当期，应确认相关的递延所得税资产。 注：除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。,3、计税基础 资产的计税基础 资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以在应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前扣除的金额。,在会计处理上，资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除的金额。在资产持续持有过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已在税前扣除的金额后的余额，该余额代表的是按照税法规定，所涉及的资产在未来期间计税时仍然可以在税前扣除的金额。如固定资产在某一资产负债表日的计税基础，是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累积折旧额后的余额。用公式表示如下：,资产的计税基础=未来可在税前扣除的金额 某一资产负债表日的计税基础 =某资产的账面价值-以前期间已在税前扣除的金额 一般情况下，资产在取得时，其入账价值与计税基础是相同的；在后续计量过程中，因企业会计准则和税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。,负债的计税基础 负债的计税基础是指负债的账面价值减去该负债在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。,（1）流动负债中包含账面金额为1000元的应付罚款，计税时，该项罚款不予抵扣，可抵扣金额为0元，计税基础=1000-0=1000（元），等于账面价值，不存在可抵扣暂时性差异。 （2）一项应付货款的账面价值为5万元，该货款未来偿还时不会产生纳税影响，可抵扣金额为0元，计税基础=50000-0 =50000（元），等于账面价值，不存在可抵扣暂时性差异。,（3）企业一笔短期应计费用，其账面金额2000元，计税时，相应的费用将在未来以现金制予以抵扣，未来可抵扣金额为2000元，计税基础=2000-2000=0（元），账面价值大于计税基础，存在可抵扣暂时性差异。 计税时，如果相关费用已经抵扣，未来可抵扣金额为0元，计税基础为2000元，等于账面价值，不存在可抵扣暂时性差异。,5.3 所得税会计处理方法,5.3.1 所得税会计处理方法概述 1、两种基本处理方法 应付税款法：按照应纳税所得额和适用税率确定的应交所得税作为当期所得税费用，即会计利润和应纳税所得额之间的差异（包括永久性差异和暂时性差异）均在当期确认为所得税费用。 当期所得税费用=当期应交所得税,纳税影响会计法是将本期税前会计利润与应税所得额之间产生的暂时性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期（即将本期产生的暂时性差异对所得税的影响采取跨期分摊）的一种所得税会计处理方法。,采用纳税影响会计法，所得税被视为企业在获得收益时发生的一种费用，并应随同有关的收入和费用计入同一纳税期内，以达到收入和费用的配比。 两者的区别在于：前者将暂时性差异影响应纳税所得额的金额在当期确认为所得税费用，后者将暂时性差异影响应纳税所得额的金额递延到以后期间。,5.3.2 应付税款法,按照应纳税所得额确定应交所得税，并以此确定所得税费用，即应交所得税等于所得税费用。 会计分录 借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税 在应付税款法下，若采用间接法计算应纳税所得额，根据会计利润调整为应纳税所得额（包括永久性差异和暂时性差异），进一步确定应交所得税，同时确认所得税费用。,5.3.3 资产负债表债务法,资产负债表债务法的核算程序如下： （1）计算当期应交所得税。 （2）确定资产、负债的账面价值和计税基础。 （3）比较资产、负债的账面价值和计税基础，确定暂时性差异。 （4）根据暂时性差异的情况，确定本期递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额，并根据期初余额情况作出相应的会计处理。,一、递延所得税负债的确认和计量 资产账面价值资产计税基础 负债账面价值负债计税基础 以上两种情况会导致产生应纳税暂时性差异，企业应将其作为递延所得税负债处理。 见例5-2，5-3,二、