中注协业质量检查相关问题.ppt

2019年中注协执业质量检查 相关问题 主讲人：孙永杰,根据中国注册会计师协会关于开展2019年证券资格事务所执业质量检查工作的通知的要求，中注协第五检查组一行13人于2019年7月18日至8月1日对本所进行了检查。选择了3项上市公司年报审计业务、1项期货交易所、1项上市公司联营企业年报审计业务作为具体业务项目的检查对象。,一、审计方面,（一）函证 准则第1312号函证及其指南相关规定： 第七条规定，注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。,针对“应收账款”的规定： 第八条 注册会计师应当对应收账款实施函证：除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。 如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。 如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。,指南：针对应收账款存在性认定的替代程序主要包括：1、检查期后收款记录；2、检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据；3、检查被审计单位与客户之间的函电记录。,第九条指出，注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容（包括但并不限于）实施函证：往来款项、投资、担保抵押、重大或异常交易等。 第十条规定，如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。,第十八条规定，当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。 第十九条规定，注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：,（l）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对； （2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； （3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函； （4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； （5）将发出询证函的情况形成审计工作记录； （6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。,第二十条规定，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。 第二十一条规定，如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。例如，对应付账款的存在性认定，替代审计程序可能包括检查期后付款记录、对方提供的对账单等；对完整性认定，替代审计程序可能包括检查收货单等入库记录和凭证。,第二十六条规定，注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。,有关函证方面的问题：,1、未获取部分银行存款询证函回函 截至2019年12月31日，货币资金期末余额9,593万元，占资产总额的9.4%。 注册会计师编制了银行存款明细表，检查了银行存款对账单，获取了部分银行存款账户的询证函回函，实施了凭证测试和截止性测试。 注册会计师未获取下列银行存款询证函回函：中行信用卡3141（余额171,401.63元）、中行信用卡2669（余额53,804.23元）、中行信用卡0212（余额50,103.97元）、子公司子公司A公司交行（余额64,365.51元）。,2、往来款项函证样本选取不当,（1）注册会计师对本部其他应收款选择函证样本金额7,085.52万元，函证比例为81.78%，但其中5,842.8万元为关联方往来，占函证金额的82.46%，对非关联方金额大、帐龄长的未实施函证。如应收A公司1,267.9万元大部分帐龄3年以上，未函证，也未实施替代程序。,2、往来款项函证样本选取不当,（2）对本部预收账款-顺和建材（尹素珍）期末余额1858万元，占本部预收账款总额40.34%，占汇总报表预收账款总额的18.35%，注册会计师对此函证，回函结果是尹素珍按手印确认，没有顺和建材的盖章。注册会计师没有执行获取合同及对尹素珍进行是否为关联方审核程序。,2、往来款项函证样本选取不当,（3）对本部预收账款-娄烦建材（赵三毛）1,027万元，占本部预收账款总额22.3%，占汇总报表预收账款总额的10.14%，注册会计师对此函证,回函结果是尹培兰按手印确认。对如此异常的函证结果，注册会计师没有实施获取合同及人员关系的调查的程序，底稿中的替代程序有11笔业务抽凭，未对抽查结果作出记录。 （4）注册会计师仅编制函证汇总表，缺少函证实施程序的控制轨迹。,3、预付款项函证程序实施不到位,子公司A公司预付账款期末预付款项3,958.86万元，注册会计师对25个明细账户实施了函证，收回询证函回函15户。注册会计师未保留函证控制轨迹，对未回函的账户也未实施替代程序。,4、货币资金审计程序实施不到位,截至2019年12月31日，货币资金余额25,284,815.59万元。 （1）本部汇总数年末银行存款余额2,520,327.24万元,注册会计师仅仅对基建部的银行存款922.23万元实施了函证，其他银行存款账户均未实施函证；除获取了大额定期存单复印件外，未见对大额定期存单实施进一步的审计程序。 此外，获取的银行询证回函日期为2019年2月21日，晚于某交易所的报告日2019年1月31日。,4、货币资金审计程序实施不到位,（2）某交易所行子公司政服务有限责任公司银行存款中，工行1857户账面余额840.87万元,获取的银行对账单记录为1,240.37万元，未达账项中支付的物业管理费397.91万元，注册会计师未实施进一步的审计程序。,5、函证控制程序实施不到位，对未回函账户未实施替代程序,应付保证金科目实际执行结算保证金函证4.84亿、占7.1%；交易保证金函证47.55亿、占30.33%；总比例23%；底稿记录函证均为期末总额的66%，与实际函证情况不符。 预付款项年末余额3396.73万元，预付账款底稿注明发了部分函证，但是没有任何发函及回函记录。,6、银行存款函证程序实施不到位,注册会计师对除美元户外的存款余额实施了函证，并编制了银行存款（其他货币资金）函证结果汇总表，但未见银行函证是如何发出和收回的控制轨迹；对美元户余额8.56美元未函证。,7、未对预付账款询证函回函差异实施进一步的审计程序,预付账款期末余额3,379.93万元，占期末资产总额的3.39%。 注册会计师对其中主要明细户实施了函证并收到回函，但回函中存在以下情况：对*公司函证中向对方采购金额64.50万元，对方回函“本公司向贵公司采购金额，我方为54.05万元”；对*公司函证金额1555.51万元，对方回函“差6万元”；对*公司函证金额2.64万元，对方回函“本公司1月13日收到贵公司票据号为03282999的银行承兑汇票12月未入账，金额为20万元”。对上述回函金额不符的情况，注册会计师未查明原因并合理记录说明。,8、应付账款审计程序实施不到位,应付账款期末余额70,711,922.26元，其中余额前三名分别为日本某会社48,77.65万元，B公司565.00万元，C公司324.33万元，合计金额5766.98万元，占应付账款期末余额的81.56%。其中对A公司期末余额和交易条款注册会计师未实施函证程序，对B公司和C公司的期末余额虽实施了函证但未收到回函。对上述明细账户，注册会计师未实施替代的检查程序，也未检查债务形成的相关原始凭证以确定应付账款金额的准确性。,9、银行存款函证程序实施不到位,母公司期末银行存款余额为1.10万元，涉及四个银行账户，注册会计师仅对农行安昌支行实施了函证。 收到甲上市公司子公司A公司交通银行询证函回函日期为2019年4月8日，晚于审计报告日。 未见银行询证函的发函控制轨迹。,10、短期借款审计程序实施不到位,（1）短期借款期末余额48,864.64万元，注册会计师未对中信银行贸易融资（余额1,548.15万元）、华夏银行贸易融资（余额466.84万元）和市中行进口押汇日元户（余额148.10万元）三个明细户实施函证。 （2）注册会计师对贷款卡信息进行了核对，但贷款卡信息核对表中显示“贷款、信用证和贸易融资”美元户合计贷款卡中数额与企业账面数额差异615,669.89美元，注册会计师在底稿中作了简要说明，但未实施进一步审计程序以查明具体原因。,（二）存货,准则第1311号存货监盘及其指南相关规定： 第五条明确了基本要求，规定注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。 第十八条规定，注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。,1、对子公司F公司存货监盘（抽盘）程序实施不到位,截至2019年12月31日，存货期末余额1,240万元，占资产总额的1.2%。 注册会计师对存货实施了编制明细表、计价测试、凭证测试审计程序。 注册会计师未对子公司F公司存货（期末余额678万元）实施监盘（抽盘）程序。,2、存货审计程序实施不到位,2019年末，存货期末占期末资产总额的5.72%，包括本部及三个分公司。注册会计师实施了内控调查、计价测试、费用分摊、成本核算测试等程序，获取了交接验收手续、盘点表等资，但存在以下问题： （1）注册会计师未编制有关存货盘点计划的工作底稿，对本部及一分公司的存货未实施监盘。 （2）注册会计师只根据企业出具的说明，确认存货不存在减值，没有实施存货减值测试程序。,2、存货审计程序实施不到位,（3）存货底稿中有抵债物资502.12万元，包括4部车辆，5处房产，在财务报表附注中归类于原材料。 1）注册会计师获取的11-2-202房屋的房产所有权在胡改英名下，已经出租，（月租金1667元）出租合同为股份公司与承租方签订，注册会计师未实施进一步审计程序以确定其权属。 2）注册会计师获取的6#楼1004号房产所有权在李建明名下；03楼3层E区38号房产自2019年10月由李春莲对外出租，注册会计师未获取房产证。对上述产权存在瑕疵的资产注册会计师没有实施追加程序，也未在附注中披露。 此外，注册会计师未考虑上述抵债资产计入存货科目的恰当性。,3、对存货实施的部分审计程序不到位,（1）期末存货余额14,731.36万元，其中原材料2,930.29万元，库存商品6,917.74万元。 注册会计师存货计价测试审计工作底稿中主要原材料测试金额比例为73.90%，合计测试差异-21.47万元，主要产成品测试金额比例为86.88%，合计测试差异52.20万元，并且每个测试样本均有较大差异；注册会计师未实施进一步审计程序以确认该事项对财务报表的影响，其中对主要产成品进行计价测试时，未计算期初结存数量导致计价测试结果错误。,3、对存货实施的部分审计程序不到位,（2）注册会计师仅编制了存货抽查情况表，未编制存货抽盘的计划、实施、核对、结论等均未见记录及其他相关资料和底稿。 （3）未见注册会计师实施适当的审计程序以关注期末存货的是否存在减值迹象。,（三）承接、计划、完成阶段,1、业务承接与保持审计程序实施不到位 （1）除收费和相关人员签字外，业务保持评价表未填写其他内容。 （2）部分项目组成员未签署独立性声明。,2、初步业务活动程序实施不到位。,（1）某交易所已多年连续接受委托，未编制业务保持评价表。 （2）某交易所是金融企业属于A类项目，按照业务分类管理制度第八条A类项目的承接，除需项目承接合伙人批准外，必需同时经过本所主任会计师的批准，底稿中没有迹象表明履行了项目承接合伙人和主任会计师的批准。 （3）未见项目组成员在业务承接前签署独立性声明书。 （4）业务约定书未装订在底稿中，后提供的业务约定书没有签署日期和企业法定负责人签字，业务约定书重要条款不完整。,（三）承接、计划、完成阶段,4、审计业务约定书签署不规范 审计业务约定书无签约双方法定代表人或其授权代表签章，也未签署日期。 5、业务约定书要素填写不完整，未填写收费金额。 6、总体审计策略和具体审计计划编制不恰当 （1）重要性水平以2009年度审定报表营业收入为基础确定，未分配到子公司。 （2）E公司为甲上市公司联营公司，在编制审计计划时将其列为子公司。,7、审计计划编制不恰当、不完善,（1）以2009年度审定会计报表营业收入的0.5%作为重要性水平不恰当。 （2）审计分工及时间预算管理存在缺陷。审计计划中无时间预算及项目助理人员审计分工，无法反映和监控项目组成员对项目投入的时间，项目助理人员担负的具体工作职责不明确，不利于对项目组人员的现场审计工作管理及进行工时考核和项目成本控制。,8、完成阶段的审计程序实施不到位,（1）复核程序实施不到位或不恰当。 审计底稿中只有一级复核（详细复核）记录，复核记录过于简单、无实质内容且没有复核意见的回复记录； 底稿中无全面复核与重点复核的复核记录以及项目质量控制复核记录； 审计计划时间是2019年1月21日，一级复核底稿记录日期为2019年1月6日，复核时间不合逻辑。,8、完成阶段的审计程序实施不到位,某交易所结算部账面应付保证金余额2,261,698.73万元，其中结算保证金681,402.53万元、交易保证金1,580,296.2万元，底稿结算汇总表中记录的交易保证金余额为1，612,513.2万元，差异32,217万元。底稿记录了此差异额，未进行进一步的审计程序以确定差异原因、内容及对报表的影响。经进一步核实，系底稿编制金额错误，误将上年差异32,217万元减除。此情况说明底稿未进行项目内复核和质量控制部复核。 此外，部分获取的被审计单位资料复印件无索引，无与审定数的勾稽关系审计轨迹。,8、完成阶段的审计程序实施不到位,（2）与客户的审计沟通函没有客户意见； （3）事务所内部报告签发单日期是2019年3月22日，晚于报告出具日2019年1月31日； （4）未单独设置永久性档案,（三）承接、计划、完成阶段,9、二级复核人的业务复核核对表编制人甲某（现场复核人），而签字人乙某（二级复核）。 10、管理层声明书不当，注册会计师未提请被审计单位修改更正 （1）部分内容有误，如其中“1.本公司承诺，按照企业会计准则和xx会计制度的规定编制财务报表是我们的责任。2本公司已按照企业会计准则和xx会计制度的规定编制20x1年度财务报表，”等。 （2）管理层声明书无日期。,（四）风险评估方面,1、未编制风险评估相关的工作底稿 包括：（1）无了解被审计单位及其环境（不包括内部控制）；（2）没有在被审计单位整体层面了解和评价内部控制检查底稿；（3）在被审计单位业务流程层面了解和评价内部控制检查底稿；（4）识别和评估重大错报风险和总体应对措施检查底稿。 此外，未见编制总体审计策略底稿；未单独编制重要性水平的底稿，仅在具体审计划中提到确定重要性水平的方法，未确定重要性水平。,2、风险评估程序实施不到位,（1）采购与付款循环、销售与收款循环、工薪与人事循环实施了了解内部控制并进行了控制测试，但未编制控制测试汇总表； （2）编制的工薪与人事循环测试控制程序和结论表中被审单位的控制活动未根据企业实际情况修改，如其中含有“管理员xxx、Y系统、生产经理xxx、主管xxx”等模板格式。 （3）生产与仓储循环中，了解了2019年1-9月份内部控制并进行控制测试，但未编制控制测试汇总表；未补充对2019年10-12月份内控的了解和测试。 （4）除上述情况外，注册会计师未实施其他风险评估程序。,（五）底稿记录不规范,1、审计底稿编制不规范 （1）总体审计策略中审计时间的安排是2019年2月下旬至3月底。 （2）底稿中项目组讨论纪要日期为2019年2月。 （3）注册会计师与治理层的沟通函中标明“与我们对贵公司2009年度财务报表进行的审计相关的”，且沟通函未签署日期。,（五）底稿记录不规范,2、未编制递延所得税资产审计工作底稿 附注中披露未确认的递延所得税资产1,114.95万元，没有审计底稿。 3、遵守独立性政策和程序的声明底稿流于形式，对需要确认的事项未明确回答“是”或“否”。 4、独立复核人未签订独立性声明。,（六）其他方面,1、银行存款未达账项审计程序实施不到位 子公司A公司工行银行存款日记账余额1,620.28万元，其中，企业已收、银行未收的未达账项为1620万元。注册会计师对未对未达账项实施进一步的审计程序。,2、存货审计程序实施不到位,(1)子公司A公司本期购进的原材料4,960.46万元，库存商品借方发生额2,378.59万元，周转材料借方发生额114.29万元，材料采购期末余额1,129.00万元，合计金额8,582.33万元。 注册会计师函证了2019年度对四家供应商的采购额，回函金额合计83,245.00万元，对此超过存货发生额的异常事项，注册会计师未实施进一步审计程序以查明原因。,2、存货审计程序实施不到位,（2）A公司存货盘点日为2019年3月15日，注册会计师未将盘点数量倒推至资产负债表日，也未核对盘点数量与账面数量。 （3）A公司存货余额3，824.68万元，注册会计师仅编制了明细表、监盘、计价测试、抽凭的审计程序，未实施其他审计程序如减值测试、分析性复核等等。,3、应收账款审计程序实施不到位,应收账款期末余额1,701.68万元，占期末资产总额的1.71%。 （1）对应收账款分析性程序结果中反应的异常情形，注册会计师未实施进一步的审计程序。注册会计师应收账款分析性程序底稿中记录：本期应收账款审定数1,701.68万元，营业收入审定数41,896.04万元；上期应收账款审定数2,440.87万元，营业收入审定数30,886.73万元。应收账款回收期本期为14.62，上期为28.45，注册会计师未实施进一步审计程序以查明原因。 此外，注册会计师应收账款回收期计算错误，正确的应该是本期为21.64，上期为46.59。 （2）注册会计师未获取或编制应收账款账龄分析表及进行相关的合理性分析。,4、长期股权投资审计程序实施不到位,本部长期股权投资中对其他企业的投资包括对某公司投资10,000万（比例为20%），对某公司投资3500万（比例为35%）。本部对上述投资均采用成本法核算。注册会计师未实施审计程序以确认采取成本法核算的适当性。,5、投资收益审计程序实施不到位,（1）甲上市公司确认对其联营公司E公司（持股比例为43.415%）的投资收益1,848.84万元，注册会计师对E公司进行了审计，审计报告日为2019年5月3日，晚于甲上市公司的报告日2019年3月31日。 （2）子公司A公司以联营公司的未审报表确认对另一联营公司的投资收益68.40万元，注册会计师未对其实施分析复核程序。,6、固定资产审计程序实施不到位,截止到2019年12月31日固定资产原值73,999.15万元，累计折旧37,480.90万元，其中：房屋建筑物原值28,953.65万元，运输设备原值3,223.12万元。 （1）注册会计师获取了三分之一车辆行驶证，未获取房产权属证明。应归为永久性底稿,6、固定资产审计程序实施不到位,（2）分公司的客户*公司，以荣威牌小轿车抵偿了应付账款21.5万元。注册会计师只获取了抵账协议，没有实施相关程序，关注抵账产权是否转移到本公司；分公司以两辆东风厢式货运车，合计净值为6.6万元，以1万元的价格抵偿给高国良，注册会计师只获取了有抵债协议，没有执行其他程序以判断高国良是否为关联方，抵偿协议是否有失公允。 （3）注册会计师未执行固定资产减值进行测试，只依据企业的固定资产盘点小结中的说明确认，无新增减值的情况。,7、固定资产审计程序实施不到位,某工程预算数18.06亿，2019年企业将上述在建工程转入固定资产16.03亿元，在建工程余额3807万元未转固定资产。注册会计师仅获取了企业2009年3月出具的大连期货大厦项目投资估算报告，未实施进一步审计程序以确定在建工程结转固定资产时点的适当性和金额的完整性。 此外，注册会计师未实施固定资产折旧测算审计程序。,8、应付工资审计程序实施不到位,未对以此基数测算的社保费与实际计提的重大差异未实施进一步审计程序 应付工资发生额9196万元，注册会计师未实施必要的审计程序。 注册会计师以应付工资发生额测算的应提社保费为2933万元，企业实际计提社保费1255万元，对此重大差异，注册会计师未实施进一步审计程序以查明原因。 答复：该公司实行“密薪制”，未向我们提供工资明细表，我们对本期发生额执行检查程序。 该公司按照基本工资计缴社保，因未获取工资、奖金明细，我们按应付工资发生额测算的社保金额大于企业实际计提数。,9、营业收入审计程序实施不到位,（1）注册会计师编制了业务/产品销售分析表，其中营业收入总额本年较上年增长30.14%，整体毛利率本年为25.68%，上年为11.93%；注册会计师未实施进一步审计程序以查明变动的原因。 （2）注册会计师编制了主营业务月度毛利率分析表，其中本年各月整体毛利率波动区间为17.07%33.49%；注册会计师未实施进一步审计程序以查明波动的原因。,10、截止性测试程序实施不到位,管理费用、财务费用、主营收入截止性测试没有进行资产负债表日后测试，且底稿没有说明原始单据的信息，无法支持判断没有跨期的结论。 此外，总部对租赁费、市场开发费没有审计说明及按照租赁合同进行相关的测算。,11、未对金融企业IT信息系统运算的合理性、正确性实施必要的审计程序,某交易所主要业务依赖于计算机系统核算会员的期货交易情况，包括保证金的核算、手续费收入的核算等主要内容。注册会计师未实施审计程序，以确定金融企业IT信息系统运算的合理性、正确性。,12、对资产置换实施的审计程序不到位,2019年1月20日，甲上市公司与乙某、丙某签订资产置换协议，置出子公司B公司100%股权，同时置入乙某所持有的C公司60%股权和丙某所持有的C公司12.86%的股权。B公司以2009年12月31日的审计后的净资产18,129.14万元为对价，C公司的以2009年12月31日为评估基准日的评估值为24,883.31万元（评估增值8,849.57万元）为对价。此次交易经甲上市公司2019年2月8日召开的第一次临时股东大会审议通过，并于2019年2月9日完成了C公司股权转让的工商登记变更，于2019年3月30日将B公司100%股权变更至时代新纪元科技集团有限公司名下。,12、对资产置换实施的审计程序不到位,（1）甲上市公司将C公司纳入合并报表及B公司不纳入合并报表的时点界定为2019年1月1日。 注册会计师获取的审计证据不足以支持将C公司纳入合并报表的时点为2019年1月1日及B公司不纳入合并报表的时点为2019年1月1日；对于本次资产置换的交易价格（B公司以2009年12月31日的净资产为作价依据，C公司以2009年12月31日的评估值为作价依据）是否公允也未予以关注。 （2）C公司以2009年12月31日为评估基准日的评估报告评估增值8,849.57万元，增值主要来源于C公司2009年末通过出让方式取得的2处土地使用权：其中Z-1地块缴纳土地出让金3,330万元系2019年1月20日与国土资源局签订交地确认函后取得,评估增值1,744.00万元，Z-3地块缴纳土地出让金5,570.00万元系2009年12月18与国土资源局签订交地确认函后取得，评估增值3,297.00万元。,12、对资产置换实施的审计程序不到位,注册会计师在利用评估报告时，未对专家工作的适当性进行评价。 （3）2009年11月10日，C公司与甲上市公司的子公司D公司公司签订租赁协议，D公司租赁C公司的房屋，年租金360万元，租期5年，押金1000万元，D公司一次性支付给C公司2,800.00万元。 注册会计师对于该异常交易未予以关注，以核实甲上市公司是否与C公司原股东乙某、丙某存在关联方关系。,13、对购买少数股权的交易实施的审计程序不恰当,2019年5月6日，甲上市公司与丙某签订股权转让协议，甲上市公司购买丙某持有的子公司C公司27.14%的少数股权，作价依据以2009年12月31日为评估基准日的评估报告为准，2019年7月31日支付价款6,754.00万元。C公司于2019年7月25日完成工商登记变更。甲上市公司将C公司购买少数股权的时点确认为2019年7月1日。 注册会计师获取的审计证据不足以支持将购买C公司少数股权的时点界定为2019年7月1日。 此外，注册会计师对由于持股比例变动而分段纳入合并报表的子公司C公司1-6月的财务数据未实施必要的复核程序。,14、对外担保事项实施的审计程序不到位,子公司C公司截至2019年1月14日贷款卡显示对外抵押担保金额合计21,161.66万元，甲上市公司在财务报表附注中披露C公司为E公司提供抵押担保金额为9,750.00万元。注册会计师未实施进一步审计程序，以核实对外担保情况。,15、股权出售审计程序实施不到位,2019年4月7日，甲上市公司与F公司签订股权转让协议，转让甲上市公司所持A公司25%的股权，转让价格为4300万元，本次转让的作价依据为A公司2009年12月31日的经审计净资产的25%。转让后，甲上市公司持有A公司的股权比例为28.83%。同日，F公司与甲上市公司签订委托协议书，将F公司收购的25%的A公司的股权委托甲上市公司代管。此项交易经甲上市公司董事会与2019年4月7日批准。甲上市公司分别于2019年4月23日、2019年5月24日收到股权转让款2500万元、1800万元，而上述工商登记变更却完成于2019年3月23日。,15、股权出售审计程序实施不到位,甲上市公司确认的A公司25%的股权转让时点为2019年4月1日。在合并报表时，甲上市公司对A公司进行了分段合并。 注册会计师函证了股权交易和托管事项，未关注下列事项： （1）上述子公司的股东及股权变更行为完成在董事会批准之前，对此异常事项，注册会计师未予以必要关注； （2）以A公司2009年12月31日的经审计净资产的25%为作价依据是否公允，注册会计师未予以必要关注。 （3）注册会计师对由于持股比例变动而分段纳入合并报表的子公司A公司1-3月的财务数据未实施审计程序以确认在转让时点应计入归属于母公司的权益。,16、对子公司长期借款及其利息获取的审计证据不充分,乙上市公司2019年度财务费用484万元，占净利润的22%。子公司F公司账载长期借款农行夷陵支行本金1,850万，利息845万元。 注册会计师获取的贷款卡中显示本金余额1,850万元，欠息余额1,598万元；注册会计师获取了关于F公司贷款卡信息及予农行往来差异的说明，表明截止2019年12月31日，农行账载的利息是1,623万元。同时，说明“根据公司与农行洽谈的结果，农行认为最近一两年之内，相关的资产处置方案肯定会出台，届时，公司欠银行的利息可以全部免掉，本金也可以享受一定的折扣”。,16、对子公司长期借款及其利息获取的审计证据不充分,注册会计师获取了农行2009年3月25日出具关于F公司贷款情况的复函，复函中农行仅就贷款本金予以明确，并表明“在最终方案确定之前，F公司仍按原计划执行还款”，对欠息未做说明。 此外，注册会计师还实施了对部分计息重新测算、凭证测试等审计程序；编制了长期借款明细表。 注册会计师对子公司F公司未调整账面欠息金额845万元与贷款卡欠息金额1,598万元及农行帐载欠息金额1,623万元之间的差异，未实施函证、计算等程序以获取充分适当的审计证据。,17、联营企业占款及利息收入审计程序实施不到位,截至2019-12-31，其他应收款期末余额30,013万元（其中乙上市公司应收B公司15,973万元、子公司子公司A公司应收B公司3,913万元），占资产总额的30%。 注册会计师获取了乙上市公司2019年月5日与其联营公司B公司签订的借款合同，合同中规定对于2009年9月1日2019年12月31日期间，乙上市公司向B公司的借款按照年利率额的10%计息，2009年9月1日前发生的借款暂时不计息。注册会计师根据上述条款进行了审计调整，直接调增本期其他应收款并调减财务费用1272.95万元，其中应收2009年利息229.29万元，应收2019年利息1043.67万元。 此外，注册会计师还编制了明细表，对合并范围内的关联方余额进行核对，实施了凭证测试，复核了坏账准备。 注册会计师未获取其他应收款询证函回函的原件，也无函证控制记录。此外，对应收2009年利息进行追溯调整，多计本年利润229.29万元，注册会计师未提请其进行调整。,18、对处置分公司资产获取的审计证据不充分,上市公司丙本年将A分公司整体出售，公司在财务报表附注中对该关联方资产转让事项进行了披露。 注册会计师获取了：（1）产权交易市场资产转让鉴定书，出具时间为2019年12月28日；（2）与同一控制下关联方B公司签订的资产转让合同，签约时间2019-12-28。合同约定：“以2019-5-31为评估基准日的A分公司净资产评估值4,507.91万元，转让价格为4,975万元”，“受让方同意承担评估基准日后产生的经营损益”；（3）上市公司丙第四届董事会第十四次会议决议；（4）上市公司丙拟转让上市公司丙A分公司净资产项目评估报告。评估基准日为2019年5月31日，基准日经审计的A分公司账面价值4,973.09万元，评估价值为4,507.91万元，评估报告日为2019年11月1日。（5)审计报告。,18、对处置分公司资产获取的审计证据不充分,注册会计师对收到的股权转让款2,488万元进行了检查，对B公司其他应收款6,056.62万元（含股权转让款余款2,487万元）实施了函证并收到回函。 但截至2019年12月31日，上市公司丙与B公司尚未办理相关的资产和债权、债务转移手续，注册会计师未实施其他审计程序以确定上市公司丙对于该业务事项会计处理的合理性和正确性，以及其对财务报表产生的影响。,二、会计方面,（一）合并会计报表 1、注册会计师未关注到合并报表编制错误 甲上市公司在其财务报表附注中列示少数股东权益13,032.06万元，在合并财务报表中显示少数股东权益12,508.43万元，注册会计师未关注到该项差异。 此外，甲上市公司子公司A公司在编制合并财务报表时，将A公司子公司截至期末尚未对外出售的A公司出售给子公司的存货596.24万元全部抵销。注册会计师认可了公司编制的合并财务报表。此项处理导致多计营业成本、少计存货298.12万元。 经检查人员复核，甲上市公司期末少数股东权益应为13,295.60万元,期初少数股东权益应为8,020.78万元，期末少数股东权益少计787.17万元，期初少数股东权益少计679.26万元。,（一）合并会计报表,2、未编制合并抵销内部往来和内部交易的核对过程底稿；未编制少数股东权益的底稿。 3、对减少合并范围的审计证据不充分 某交易所控股90%的某服务中心2019年因已进入清算程序，不再纳入合并范围。 注册会计师获取了某交易所关于某交易所服务中心清算的说明，表明“某交易所党委会决议决定注销该公司（所全资子公司）,进入清算程序”，注册会计师获取的审计证据不充分。,（二）披露方面,审计准则第 1502 号非标准审计报告第十条规定，当存在下列情形之一时，如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告： （1）注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧； （2）审计范围受到限制。,1、注册会计师未关注企业财务报表附注披露的完整性,（1）律师函反映原告以股份公司B分公司收到货款而不供货为由，将其告上法庭。B分公司认为原告与B分公司之间不存在买卖合同关系，原告是在未与B分公司达成书面买卖合同之前，分别将各自的65万元在本案第三人的指定下汇入第三人指定账户，所以B分公司不应承担责任。2019年9月28日人民法院进行了一审，支持原告主张，2019年1月17日在中级人民法院进行二审，截至报告日尚未判决，涉案金额130万元。 此或有事项未在附注中披露，注册会计师未予以关注。 （2）2019年12月27日公司收到财政局拨付的异地搬迁前期准备金60万元，对企业拟整体搬迁之事及2019年3月，就限期拆除之事，股份公司与大股东签订了资产置换承诺。 对此重大事项，企业未在财务报表附注中作披露，注册会计师未予以关注。,2、实收资本审计程序实施不到位,企业期末实收资本余额5000万元，投资人为“某交易所”，章程规定注册资本9500万元，由会员出资认缴。注册会计师没有实施进一步的审计程序以查明原因，财务报表附注也未披露实收资本的差异。,3、注册会计师未提请企业披露重大会计差错更正,某交易所行政服务有限责任公司于2009年11月成立，注册资本3000万元，某交易所持股100%。2019年某交易所将该子公司纳入了合并范围，并追溯调整了期初数。 注册会计师未提请某交易所披露关于合并范围的会计差错更正。,4、未对特殊项目实施审计程序,注册会计师未编制任何特殊项目的审计底稿。注册会计师在上年度审计小结说明“某交易所应付房地产交易市场房屋转让交易费及收益金745.16万元，应付*公司建设工程款204万元不能函证，此两笔款项涉及法律事宜”。注册会计师未实施进一步的审计程序，在财务报表附注中也没有披露。,（三）现金流量表,1、未关注受限货币资金对现金流量表的影响 期末余额中保证金存款期末余额为2,249,377.73万元，为使用受限的货币资金，企业将上述款项作为现金及现金等价物在现金流量表列示，注册会计师没有考虑该款项对现金流量表的影响。 2、未关注受限货币资金对现金流量表的影响 其他货币资金期末余额6,895.28万元，为票据承兑保证金及信用证保证金，银行存款期末余额中2,060万元已质押给银行，合计8,955.28万元。被审计单位将其列示为现金流量表中的现金，注册会计师没有考虑该款项对现金流量表的影响。,（四）其他方面,1、未提请企业调整长期股权投资成本差错 子公司A公司2009年6月向母公司购买了15个子公司的股权和1个分公司的资产，A公司以支付的对价确认了长期股权投资的投资成本，注册会计师未提请其进行调整，只是在A公司的合并报表上对于合并对价与取得的15个子公司及1个分公司的所享有的净资产份额差额（275.70万元）进行了调整。,2、专项应付款审计程序实施不到位,（1）本部期初余额10,003.40万元，当年转销1,257.67万元，期末余额8,745.73万，系历年