合并财务报表(PPT 179页).ppt

合并财务报表,目 的：了解合并会计报表的编制程序；掌握合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表的编制,重点内容：合并抵销分录的编制,方 法：理论讲解,合并财务报表,授课要求,合并财务报表,第一节 概述,第二节 调整分录的编制,第四节 股权取得日后抵销分录的编制（合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表）,第五节 股权取得日后抵销分录的编制 （合并现金流量表）,第三节 股权取得日合并报表的编制,第一节 概 述,第一节 概述,主要知识点,合并财务报表的特点 合并财务报表的种类 如何确定合并范围 如何理解“控制”,一、合并财务报表的涵义 二、合并报表的种类 三、合并理论介绍 四、合并范围的确定 五、合并程序,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,一、合并财务报表的涵义,特点 （与单独报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息 （非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）,单独财务报表 （非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵销分录 （非按账簿余额/发生额填列）,二、合并会计报表的种类,股权取得日的 合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益 变动表,合并现金流量表,按编制时间及目 的不同进行分类,按反映的具体内容 不同进行分类,非同一控制下 企业合并,同一控制下 企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标准,三、合并财务报表的合并理论介绍 1、母公司理论 合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，而忽视了少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。,2、所有权理论 合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本理论是会计主体与终极所有者是一个完整不可分割的主体，资产是正财富，负债是负财富。 在编制合并会计报表时，对于子公司的的资产、负债，只按照母公司所持有的股权份额计入合并资产表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表。 采用比例合并法,3、实体理 合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东服务 ，其基本立论是会计主体与终极所有者是相互分离的个体，它强调法人财产权，而不是终极所有权。 将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的会计报表，为整个经济实体服务，对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并会计报表中得以体现。 采用完全合并法 注：企业会计准则第33号合并财务报表 放弃了母公司理论，而采用了实体理论,四、 合并范围,合并范围,含义： 是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义： 完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性,确定基础： 控制,具体界定： 母公司的全部子公司,重点问题如下,（一）“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。,认定原则：,具体认定：,投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形,实质重于形式,辅助讲解 如果P公司拥有S1公司的股份是40%，没有达到控制，那么P公司间接拥有S3公司的股份就是零。,投资方拥有被投资单位半数或者半数以下的表决权而能控制被并方的情形,1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。 2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,（二）母公司与子公司,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,注意： 受到所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司,也应当列入合并范围。 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入合并范围： 1.已宣告被清理整顿的原子公司； 2.已宣告破产的原子公司； 3.母公司不能控制的其他被投资单位, 如联营企业、合营企业。,1.以单独报表为基础原则,五、编制程序,是真实性原则的要求 解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在 合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。,2.一体性原则,在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,合并报表的编制原则,基础工作,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵销分录,计算合并数,合并程序,第二节 调整分录的编制,关于调整分录,（一）哪些调整？,（二）为何调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将 其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础 进行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维,同一控制下企业合并，将被并方合并前留存 收益中合并方应享有的份额转入合并后主体 留存收益,体现权益之结合,编制抵销分录前的调整业务与调整分录,一、母子公司会计政策不一致时,以母公司的会计政策为基础对子公司的会计政策进行调整； 二、母子公司会计期间不一致时,以母公司的会计期间为基础对子公司的会计期间进行调整； 三、调整子公司的个别财务报表：非同一控制下企业合并取得的子公司,合并日的资产负债的公允价值与账面价值不一致时,应以合并日资产负债的公允价值为基础进行调整 1.如合并日固定资产公允价值大于账面价值100万元时: 借:固定资产 100万元 贷:资本公积 100万元,2.调整合并日至编制合并财务报表日之间少提的折旧应予以调整: A.以前年度少提的折旧费用: 借: 未分配利润年初 贷:固定资产累计折旧 B.本年度少提的折旧费用: 借: 管理费用 贷:固定资产累计折旧 3.通过上述调整后,应对子公司的“未分配利润年初”和本年“净利润”数据进行调整，以后编制抵销分录统一使用调整后的数据。,四、调整母公司的个别财务报表：对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整 1调整应享有的子公司的净损益 （1）当年净损益的调整： A. 当年净利润的调整 借：长期股权投资 本年调整后净利润*持股比例 贷：投资收益 本年调整后净利润*持股比例 B.当年分配现金股利的调整 借: 投资收益 当年利润分配数*持股比例 贷: 长期股权投资 当年利润分配数*持股比例 或:合并编制 借：长期股权投资 (调整后净利润-分配现金股利)*持股比例 贷：投资收益 (调整后净利润-分配现金股利)*持股比例,（2）以前年度净损益的调整： 借：长期股权投资 以前年度留存收益的增加数*持股比例 贷：未分配利润年初 以前年度留存收益的增加数*持股比例 2调整其他所有者权益变动的影响金额 借：长期股权投资 投资后子公司资本公积的增加数*持股比例 贷：资本公积其他资本公积 投资后子公司资本公积 的增加数*持股比例,【例1】A公司于2007年1月1日以9500万元，购入B公司股票4000万股，占B公司实际发行在外股数的80%。2007年1月1日B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润。可辨认净资产公允价值为11500万元，取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产公允价值为1000万元，账面价值为500万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。,2007年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元，假定当年发放现金股利1000万元。B公司因持有的可供出售金融资产公允价值变动损益引起的资本公积增加为1000万元。 A公司有关会计处理如下：,编制2007年合并报表时 （1）调整B公司个别财务报表 借：固定资产 10 000 000 无形资产 5 000 000 贷：资本公积 15 000 000 借：管理费用 2 000 000 贷：固定资产累计折旧 1 000 000 （1000万元10） 无形资产累计摊销 1 000 000 (500万元5) 2007年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润30002002800（万元）。,（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资 应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资 22 400 000（2800万元80%） 贷：投资收益 22 400 000 当期收到子公司分派的现金股利或利润 借：投资收益 8 000 000 贷：长期股权投资 8 000 000 借: 长期股权投资 8 000 000（1000万元80%） 贷: 资本公积其他资本公积 8 000 000 调整后的长期股权投资=9500+2240-800+800 =11740（万元）,练习1：假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2007年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司再个别资产负债表采用成本发核算该项长期股权投资。 2007年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在2007年1月1日的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值如下：固定资产账面价值为600万元，公允价值为700万元，该资产的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧。其他账面价值与公允价值相等。 2007年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。 2007年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。 2007年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。 假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致。 要求：编制相应的调整分录。,（1）调整S公司个别财务报表 借：固定资产 100 贷：资本公积 100 借：管理费用 5 贷：固定资产累计折旧 5（10020） 2007年S公司按固定资产的公允价值计算的净利润10005995（万元）。,（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资 应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资 796（99580%） 贷：投资收益 796 当期收到子公司分派的现金股利或利润 借：投资收益 480 贷：长期股权投资 480 借: 长期股权投资 80 （10080%） 贷: 资本公积其他资本公积 80 调整后的长期股权投资=3000+796-480+80 =3396（万元）,第三节 股权取得日合并报表的编制,第三节 股权取得日合并报表的编制,主要知识点,合并财务报表种类不同 调整分录有所不同 主要抵销合并时的股权投资,一、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表（购买法） 二、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表（权益联合法）,一、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表（购买法）,合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表,合并资产负债表的编制要点,为统一会计政策、会计期间进行调整,对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整,母公司合并成本与子公司净资产抵消,抵销原理全资子公司,M公司,A公司,假设：M公司以银行存款100万元向A公司投资取得A公司100%的股权,M公司会计处理如下： 借：长期股权投资 100 贷：银行存款 100,A公司会计处理如下： 借：银行存款 100 贷：实收资本 100,100%,例示：非同一控制下的吸收合并,甲公司与乙公司相互独立。2008年4月1日，甲公司用银行存款2900万元从乙公司股东手中买下了乙公司的全部股权，并且注销了乙公司。,Dr:长期股权投资 2900 Cr:银行存款 2900 Dr:应收账款 500 存货 2000 商誉 600 Cr:应付账款 200 长期股权投资 2900,例示：非同一控制下的控股合并,甲公司与乙公司相互独立。2008年4月1日，甲公司用银行存款2300万元从乙公司股东手中买下了乙公司90%的股权，乙公司成为甲公司的子公司。,Dr:长期股权投资 2300 Cr:银行存款 2300,Dr:股本 300 资本公积 1300 未分配利润 400 存货 200 商誉 320 (2300220090%) Cr:长期股权投资 2300 少数股东权益 220,总结：母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销,非同一控制下的企业控股合并,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 450万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【思考】购买方购买被购买方80股权,假定只是固定资产的评估增值,合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵销450,600,1 420,0,34,900,1 050,调整,确认 34,调整,抵销520,20,20,少数股东权益,确认 104,104,二、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表,合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。,合并资产负债表的编制要点,合并利润表的编制要点,合并现金流量表的编制要点,为统一会计政策、会计期间所作的调整 将子公司合并前留存收益进行调整 对子公司净资产按其账面价值报告,要反映本期合并前的实现净利润情况； 被合并方在合并前实现的净利润单项反映,要反映本期期初至合并日的现金流动情况,资料： 被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。 合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。,同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制,合并的账务处理：,借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450 资本公积 50,抵销分录：,借：股本 400 留存收益 100 贷：长期股权投资 500,调整分录：,借：资本公积 100 贷：留存收益 100,合并报表工作底稿中的处理,例示：同一控制下的吸收合并,甲公司和乙公司同为集团下属的子公司。2008年4月1日，甲公司用银行存款2100万元从乙公司股东手中买下了乙公司的全部股权，并且注销了乙公司,Dr:长期股权投资 1800 资本公积 300 Cr:银行存款 2100 Dr:应收账款 500 存货 1500 Cr:应付账款 200 长期股权投资 1800,例示：同一控制下的控股合并,甲公司和乙公司同为集团下属的子公司。 2008年4月1日，甲公司用银行存款2200万元从乙公司股东手中买下了乙公司90%的股权，乙公司成为甲公司的子公司。,Dr:长期股权投资 1800（200090） 资本公积 400 Cr:银行存款 2200,Dr:股本 300 资本公积 1300 未分配利润 400 Cr:长期股权投资 1800 少数股东权益 200 Dr: 资本公积 （400*90%）360 Cr:未分配利润 360,第四节 股权取得日后抵销分录的编制 合并资产负债表 利润表 所有者权益变动表,第四节 股权取得日后抵销分录的编制 合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表,主要知识点,各类抵销分录的编制原理 少数股东权益的列报 少数股东损益的列报 合并未分配利润的理解,(一)长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 1、全资子公司 借： 实收资本（股本） 期末余额 资本公积 期末余额 盈余公积 期末余额 （累积数） 未分配利润年末 期末余额 （累积数） 商誉 借方差额 贷：长期股权投资 调整后的余额 （合并当年：营业外收入 合并以后年度：未分配利润年初） 贷方差额,2、 非全资子公司 借：实收资本 期末余额 资本公积 期末余额 盈余公积 期末余额 未分配利润年末 期末余额 商誉 借方差额 贷：长期股权投资 调整后的余额 少数股东权益 子公司年末所有者权益*比例 （合并当年：营业外收入 合并以后年度：未分配利润年初） 贷方差额 注：商誉的计算方法如下： 借方差额； 合并成本-合并日子公司所有者权益调整后的公允价值*比例,（二）对子公司长期股权投资的投资收益的抵销 抵销原理如下（全资子公司）：,2000,2000,3000,3000,合并工作底稿（简表）,合并所有者权益变动表只反映母公司利润分配数,重复计算,（1）全资子公司 借：投资收益 （母公司） 未分配利润年初 （子公司） 贷：提取盈余公积 （子公司） 对所有者（或股东）分配 （子公司） 未分配利润年末 （子公司）,子公司净利润,（1）非全资子公司 借：投资收益 (子公司本年净利润*持股比例) 少数股东损益 (子公司本年净利润*少数股东持股比例) 未分配利润年初 （子公司年初未分配利润） 贷：提取盈余公积 （子公司） 对所有者（或股东）分配 （子公司） 未分配利润年末 （子公司）,例4：A公司系上市公司，需要对外提供合并财务报表。A公司拥有一家子公司-B公司，B公司系2008年1月5日以4200万元购买其60股份而取得的子公司。购买日，B公司的所有者权益总额为6000万元，其中股本为4000万元，资本公积为2000万元。 B公司2008年度、2009年度分别实现净利润1000万元和800万元。B公司除按净利润的10提取法定盈余公积、按5提取法定公益金外，未进行其他利润分配。假定除净利润外，B公司无其他所有者权益变动事项。 投资时B公司可辨认净资产的账面价值等于公允价值，A、B公司的会计政策和会计期间相同。 要求：编制A公司2008、2009年度合并财务报表有关的抵销分录。,答案：2008年度： (1)对长期股权投资进行调整 当年净损益的调整： 借：长期股权投资 600（100060%） 贷：投资收益 600 (2)抵销投资与所有者权益 借：股本 4000 资本公积 2000 盈余公积 150 未分配利润年末 850 商誉 600 贷：长期股权投资 4800 少数股东权益 2800 （4000+2000+150+8500）40% 商誉的计算方法：借贷差额； 合并成本4200-B公司所有者权益公允价值600060%,(3)抵销投资收益 借：投资收益 600 少数股东损益 400 贷：提取盈余公积 150 未分配利润年末 850,2009年度： (1)对长期股权投资进行调整 当年净损益的调整： 借：长期股权投资 480 （80060%） 贷：投资收益 480 以前年度净损益的调整： 借：长期股权投资 600 贷：未分配利润年初 600,(2)抵销投资与所有者权益 借：股本 4000 资本公积 2000 盈余公积 270（150+80015%） 未分配利润年末 1530（850+800-80015%） 商誉 600 贷：长期股权投资 5280(4200+480+600) 少数股东权益 3120 (4000+2000+270+1530) 40%,(3)抵销投资收益 借：投资收益 480 少数股东损益 320 未分配利润年初 850 贷：提取盈余公积 120 未分配利润年末 1530 注意：08、09年度的商誉金额没有变化。,练习2：沿用练习1资料，编制相应的抵销分录。,(1)抵销投资与所有者权益 借：股本 2000 资本公积 1700 盈余公积 100 未分配利润年末 295（995-100-480-120） 商誉 120 贷：长期股权投资 3396 少数股东权益 819 （2000+1700+100+295）20% 商誉的计算方法： 借贷差额； 合并成本3000-S公司所有者权益公允价值360080%,(2)抵销投资收益 借：投资收益 796（99580%） 少数股东损益 199（99520%） 贷：提取盈余公积 100 应付普通股股利 600 未分配利润年末 295,母公司与子公司、子公司相互之间内部债权与债务抵销项目有： （1）持有至到期投资与应付债券 （2）应收账款与应付账款 （3）应收票据与应付票据 （4）预付账款与预收账款 （4）应收股利与应付股利 （6）其他应收款与其他应付款,（一）持有至到期投资与应付债券的抵销,假设：2007年1月1日，A公司发行面值为100万元，期限为3年，年利率为10%，到期一次还本付息的债券，发行价为100万元（不考虑相关费用），所筹集的资金用于补充流动资金，其母公司M公司购买其100%的债券并作为持有至到期投资。双方有关会计处理如下：,M公司 购买方,A公司 发行方,M公司会计处理如下： 借：持有至到期投资100 贷：银行存款 100,A公司会计处理如下： 借：银行存款 100 贷：应付债券 100,从整个集团来说属于内部资金调拨，并未增加集团的债权和债务,因此应予以抵销,借：持有至到期投资10 贷：投资收益 10,借：财务费用 10 贷：应付债券 10,（1）发生当期持有至到期投资与应付债券的抵销 抵销持有至到期投资和应付债券 借：应付债券 (发行方应付债券期末数内部购买比例) 投资收益 （差额） 贷：持有至到期投资 (购买方持有至到期投资期末数) 财务费用 （差额）,抵销内部债券的利息收益和利息支出 借：投资收益 贷：财务费用（费用化的利息） 在建工程（资本化的利息）,在上例中其抵销分录如下： 借：应付债券 110 贷：持有至到期投资 110,借：投资收益 10 贷：财务费用 10,（2）以后期间持有至到期投资与应付债券的抵销 抵销持有至到期投资和应付债券 借：应付债券 (发行方应付债券期末数内部购买比例) （投资收益） （差额） 贷：持有至到期投资 (购买方持有至到期投资期末数) 财务费用（差额）,抵销内部债券的利息收益和利息支出 借：投资收益 贷：财务费用（费用化的利息） 在建工程（资本化的利息）,【例5】在乙公司209年年末的资产负债表上，有对甲公司的债券投资余额203 600元，其中3600元为未摊销利息调整，另有应收利息6 000元；在乙公司的年度利润表上有来自甲公司的利息收入8 400元。与此相对应，在甲公司209年度的个别报表上有应付乙公司的债券203 600元（其中，面值200 000元，相关的未摊销应付债券利息调整3 600元），应付乙公司利息6 000元，与乙公司相关的利息费用8 400元。应编制的抵销分录如下：,借：应付债券 203 600 贷：持有至到期投资 203 600 借：应付利息 6 000 贷：应收利息 6 000 借：投资收益 8 400 贷：财务费用 8 400,(二)其他内部债权债务系列的抵销 1.内部债权债务的抵销 借：应付账款（预收账款、应付票据、 应付股利、其他应收款等)期末数 贷：应收账款（预付账款、应收 票据、应收股利、其他应付款等)期末数,2.以前年度计提坏账准备的抵销 借：应收账款坏账准备 (年初应收款项*计提比例) 贷：未分配利润年初 (年初应收款项*计提比例),3.本年度计提或冲销的坏账准备的抵销 （1）计提 借：应收账款坏账准备 本年计提数 贷：资产减值损失 本年计提数 （2）冲销 借：资产减值损失 本年冲销数 贷：应收账款坏账准备 本年冲销数,例6： 母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。 2007年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。 其他业务略。 上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见下表。,工作底稿的编制,抵消分录2007年度 借：应付账款 30 000 贷：应收账款 30 000 借：应收账款-坏账准备 150 贷：资产减值损失 150,抵消分录2008年度 借：应付账款 50 000 贷：应收账款 50 000 借：应收账款-坏账准备 150 贷：未分配利润年初 150 借：应收账款-坏账准备 100 贷：资产减值损失 100,合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,2007年：,未分配利润,未分配利润期末,未分配利润,29850,-150,35000,应收账款,应付账款,资产减值损失,2008年：,应收账款,未分配利润期末,49750,30000,30000,150,150,150,0,5000,0,0,-250,100,60000, 50000, 50000,100,250,250,0,10000,0,0,0,应付账款,未分配利润期初,资产减值损失,150,150,-150,0,-150,-250,150,250,0,练习3： 甲公司系乙公司的母公司，甲乙公司均采用备抵法核算坏账损失，采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例均为5%。甲公司近三年对乙公司的应收账款如下： 年度 甲公司对乙公司的应收账款 2006年末 240万元 2007年末 280万元 2008年末 260万元 要求：编制甲公司2007、2008年度合并财务报表的抵销分录。,答案 （1）2007年度 借：应付账款 280 贷：应收账款 280 借：应收账款-坏账准备 12 贷：未分配利润年初 12 借：应收账款-坏账准备 2 贷：资产减值损失 2,(2)2008年度 借：应付账款 260 贷：应收账款 260 借：应收账款-坏账准备 14 贷：未分配利润年初 14 借：资产减值损失 1 贷：应收账款-坏账准备 1,抵消原理如下：,M公司 （母公司）,A公司 （子公司）,例：M公司销售产品一批给A公司，价款100万元，增值税率17%款项已收，产品成本为80万元。,M公司会计处理如下： 借：银行存款 117 贷：主营业务收入 100 应交税费 17 借：主营业务成本 80 贷：库存商品 80,A公司会计处理如下： 借：库存商品 100 应交税费 17 贷：银行存款 117,从整个集团来说属于集团内部商品转移,（3）内部销售存货部分售出，部分形成期末存货。,综合上述抵消分录，可以不区分三种情况，合并一起处理,借：营业收入 (销售企业销售收入) 100 贷：营业成本(差额) 80 存货(期末存货成本*内部毛利率) 20,（4）存货跌价准备的抵销 如果购买企业对内部购买形成的存货计提存货跌价准备，应将购买企业本期根据内部购进存货所计提的存货跌价准备予以抵销。,抵销分录如下： 借：存货存货跌价准备 贷：资产减值损失,二、连续编制合并会计报表的情况下内部商品购销交易的抵销 首先应将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额； 然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，具体抵销处理如下：,（1）抵销期初存货价值中包含的未实现内部销售利润 即按上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，编制抵销分录如下： 借：未分配利润年初 (期初内部购入存货成本上期销售方的毛利率) 贷：营业成本,上期购入的商品不论本期是否已售出，均视为已售出处理。,即按照本期销售企业内部销售收入的数额，编制抵销分录如下： 借：营业收入 (内部销售企业的售价) 贷：营业成本 （差额） 存货 (期末内部购入存货成本毛利率),（2）抵销本期内部销售收入和销售成本,（3）存货计提跌价准备的抵销 (1)以前年度计提跌价准备的抵销 借：存货存货跌价准备 贷：未分配利润年初 (2)本年度计提或冲销跌价准备的抵销 计提 借：存货存货跌价准备 贷：资产减值损失 冲销 借：资产减值损失 贷：存货存货跌价准备,例7：大海公司和长江公司为同一母公司的子公司，存货期末计价均采用成本与可变现净值孰低法。2007年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）2000万元，成本1500万元。至2007年12月31日，大海公司从长江公司购买的上述存货中尚有60%未出售给集团外部单位。大海公司2007年从长江公司购入的存货所剩的部分，至2008年12月31日尚未出售给集团外部单位。2008年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）3000万元，成本2000万元。大海公司2008年从长江公司购入的存货至2008年12月31日全部未出售给集团外部单位。 假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响。 要求： 编制2007年和2008年与存货有关的抵销分录。,2007年,借：营业收入 2000 贷：营业成本 2000 借：营业成本 300 贷：存货 300,2008年,借：未分配利润年初 300 贷：营业成本 300 借：营业成本 300 贷：存货 300 借：营业收入 3000 贷：营业成本 3000 借：营业成本 1000 贷：存货 1000,练习4：A公司是B公司的子公司，持股比例60%。2007年5月B公司出售库存商品给A公司，售价（不含增税）为3000万元。成本为2000万元，相关账款已付清。A公司从B公司购入的上述库存商品至2007年12月31日尚有50%未出售给集团外部单位。 2007年12月31日，A公司按成本与可变现净值孰低计提存货跌价准备。2007年12月31日，A公司存货的账面余额为3000万元，其中1500万元为向B公司购入库存商品的未出售部分，其可变现净值为1200万元。 2008年12月31日，A公司向B公司购入的上述库存商品的剩余部分尚未出售给集团外部单位，其可变现净值为1000万元。 要求:编制2007、2008年度合并财务报表的抵销分录,答案： （1）2007年 借：营业收入 3000 贷：营业成本 3000 借：营业成本 500 贷：存货 500 借：存货存货跌价准备 300 贷：资产减值损失 300,（2）2008年 借：未分配利润年初 500 贷：营业成本 500 借：营业成本 500 贷：存货 500 借：存货存货跌价准备 300 贷：未分配利润年初 300 借：存货存货跌价准备 200 贷：资产减值损失 200,（一）购入年度的抵销 1销售业务的抵销 （1）库存商品销售： 借：营业收入 贷：营业成本 固定资产原价（只抵销售价部分，运输费、增值税不予抵销） （2）设备销售： 借：营业外收入 贷：固定资产原价 2多计提折旧的抵销 借：固定资产累计折旧 贷：管理费用 （行政管理部门） 存货 /营业成本 （车间）,（二）使用年度的抵销 1.以前年度销售业务的抵销 借：未分配利润年初 贷：固定资产原价 2以前年度多计提折旧的抵销 借：固定资产累计折旧 贷：未分配利润年初 3本年度多计提折旧的抵销 借：固定资产累计折旧 贷：管理费用,【例题10】 甲公司2008年1月1日出售一产品给其子公司A公司，售价（不含增值税）100万元，增值税17万元，产品成本为80万元，A公司购入后作为固定资产使用，双方款项已结清。A公司另外支付有关费用3万元，固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限4年，预计净残值为零。A公司采用直线法计提折旧。为简化抵销处理，假定该固定资产交付使用当月就开始计提折旧。 要求：编制甲公司2008年合并抵销分录。,抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润 借：营业收入 1 000 000 贷：营业成本 800 000 固定资产原价 200 000 抵销本期根据包含未实现内部销售利润原价计提的折旧： 借：固定资产累计折旧 50000（2000004） 贷：管理费用 50000,接例10：2009年（第二年）应编制的抵销分录如下： （1）抵销原价中包含的未实现内部销售利润： 借：未分配利润年初 200000 贷：固定资产原价 200000 （2）抵销以前年度多提的折旧： 借：固定资产累计折旧 50000 贷：未分配利润年初 50000 （3）抵销本期多提的折旧： 借：固定资产累计折旧 50000 贷：管理费用 50000,2010年（第三年）应编制的抵销分录如下： （1）抵销原价中包含的未实现内部销售利润： 借：未分配利润年初 200000 贷：固定资产原价 200000 （2）抵销以前年度多提的折旧： 借：固定资产累计折旧 100000 贷：未分配利润年初 100000 （3）抵销本期多提的折旧： 借：固定资产累计折旧 50000 贷：管理费用 50000,（三）清理年度的抵销 1.逾期清理：不需要进行抵销处理 2.到期清理（期满当年多计提的折旧抵消） 借：未分配利润年初 贷：管理费用 3.提前清理 （1） 借：未分配利润年初 贷：营业外收入（或营业外支出） （2） 借：营业外收入（或营业外支出） 贷：未分配利润年初 （3） 借：营业外收入（或营业外支出） 贷：管理费用 说明：什么情况下用营业外收入或营业外支出，这需要会计 人员按固定资产出售方抵销前的业务去判断。,例8：A公司2006年1月1日与另一投资者共同组建B公司。A公司拥有B公司75%的股份，从2006年开始将B公司纳入合并范围编制合并财务报表。 （1）A公司2006年6月20日从B公司购进不需要安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款192万元（含增值税，增值税率为17%）以银行存款支付。该设备为B公司生产，其生产成本为144万元。A公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限4年，预计净残值为零。 （2）A公司2008年8月15日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，支付营业税8万元。 要求：代A公司编制2006、2007、2008年度该设备相关的合并抵销分录。,答案 （1）2006年度该设备相关的合并抵销分录 借：营业收入 164.10 贷：营业成本 144 固定资产原价 20.10 借： 固定资产累计折旧 2.51 贷：管理费用 2.51,(2)2007年度该设备相关的合并抵销分录 借：未分配利润年初 20.10 贷：固定资产原价 20.10 借：固定资产累计折旧 2.51 贷：未分配利润年初 2.51 借：固定资产累计折旧 5.03 贷：管理费用 5.03,(3)2008年度该设备相关的抵销分录 借：未分配利润年初 20.10 贷：营业外收入 20.10 借：营业外收入 7.54 贷：未分配利润年初 7.54 (2.51+5.03) 借：营业外收入 3.35 贷：管理费用 3.35,练习5：假设母公司P于202年1月1日以7 000元的价格向子公司S出售一台设备。该设备的原始成本为20 000元,累计已提折旧15 000元,剩余使用年限为5年,无残值,采用直线法计提折旧。假设该设备用于企业管理部门。企业所得税税率暂不考虑。 要求：做出2002年母公司有关内部固定资产交易的抵销分录。,答案：,借：营业外收入 2 000 贷：固定资产原值 2 000 借：固定资产累计折旧 400 贷：管理费用 400,1、内部交易的无形资产交易发生当期的抵销处理 （1）抵销内部无形资产交易确认的营业外收入及无形资产价值中包含的未实现内部销售利润 借：营业外收入 贷：无形资产 （2）抵销当期根据包含未实现内部销售利润的无形资产价值多摊销的金额 借：无形资产累计摊销 贷：管理费用,2、内部交易的无形资产使用会计期间的抵销处理 （1）抵销无形资产价值中包含的未实现收益 借：未分配利润年初 贷：无形资产成本 （2）抵销以前会计期间多摊销的金额 借：无形资产累计摊销 贷：未分配利润年初 （3）抵销本期多摊销的无形资产 借：无形资产累计摊销 贷：管理费用,【例9】甲公司2006年1月1日，将一项无形资产出售给其子公司A公司(所有权)，该项无形资产账面余额为300万元，售价为400万元，尚可使用年限为5年，假如不考虑相关税费。甲公司2006年编制合并会计报表时的有关抵销分录如下：, 抵销无形资产价值中包含的未实现内部销售利润 借：营业外收入 100 贷：无形资产成本 100 抵销本期多摊销的无形资产： 借：无形资产累计摊销 （1005）20 贷：管理费用 20,接上例，2007年（第二年）编制合并会计报表时，应当编制的抵销分录如下： 借：未分配利润年初 100 贷：无形资产成本 100 借：无形资产累计摊销 20 贷：未分配利润年初 20 借：无形资产 累计摊销 20 贷：管理费用 20,第五节 股权取得日后抵销分录的编制 合并现金流量表,采用个别现金流量表的编制思路,依据： 合并资产负债表 合并利润表 合并利润分配数据及其他有关资料,按合并会计报表的一般编制程序,依据： 单独现金流量表 内部现金流动业务等有关资料,编制方法的选择,方法一,方法二,第二种方法的运用,借：投资支付的现金 贷：吸收投资所收到的现金 注：现金流入抵销在贷方；现金流出抵销在借方。,一、企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所 产生的现金流量的抵销处理,借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 贷：取得投资收益收到的现金 注：现金流入抵销在贷方；现金流出抵销在借方。,二、企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、 利润或偿付利息支付的现金抵销处理,借：购买商品、接受劳务支付的现金 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 注：现金流入抵销在贷方；现金流出抵销在借方。,三、企业集团内部当期以现金结算债权与债务所产生的现金 流量的抵销处理,借：购买商品、接受劳务支付的现金 （或购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金） 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 注：现金流入抵销在贷方；现金流出抵销在借方。,四、企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理,借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金 注：现金流入抵销在贷方；现金流出抵销在借方。,五、企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固 定资产等支付现金的抵销处理,第六节 股权取得日后抵销分录的编制 合并所有者权益变动表,合并所有者权益变动表以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。,合并所有者权益变动表 会企04表 编制单位： 年度 单位：元,一、编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目 (一)母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销 各子公司之间的长期股权投资以及予公司对母公司的长期股权投资，应当比照此规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。 (二)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应当与对方当期净利润相互抵销,(三)母公司与子公司、子公司相互之问当期发生的其他交易对所有者权益变动的影响应当抵销 合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和