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产权保护、会计准则趋同与经济后果 口曹越- 2 刘文溪- 陈许1 姚位燕1 ( 1 湖南大学工商管理学院，湖南长沙4 1 0 0 8 2 ； 2 中南财经政法大学工商管理博士后流动站，湖北武汉4 3 0 0 7 3 ) 摘要 文章介绍了我国企业会计准则国际趋同的最新进展，从正反两层面分析了准则趋同的经济后果，建议通过推行 “三重”列报等推进持续全面趋同战略的稳步实施。 关键词 产权保护；准则趋同；经济后果 中图分类号】F 2 3 0 文献标识码】A 【文章编号】1 3 - 1 1 5 4 ( 加1 31 0 4 - 0 1 2 6 - 0 3 一、引言 我国财政部于2 0 0 6 年建成了与国际财务报告准 则( I F R S ，下同) 趋同的企业会计准则体系( C A S ，下 同) ，包括l 项基本准则和3 8 项具体准则。2 0 1 3 年1 月1 日起，国内- 所有的大中型企业全部执行C A S ，而小企 业执行小企业会计准则( S E S ) ，标志着与国际趋同 的中国会计准则体系架构已经建立。 关于会计准则国际趋同，国外学者的研究集中 在不同国家之间会计准则的差异比较、会计信息决 策有用性比较，以及采纳I F R S 的可行性等方面；国内 学者则主要关注我国C A S 与I F R S 国际趋同的现状、必 要性及未来展望，我国C A S 与I F R S 的规则和信息质量 差异，会计准则国际趋同效果、影响因素以及对国际 趋同的评价。但鲜有文献从产权角度讨论会计准则国 际趋同的原因，以及趋同的会计准则与本国法律体系 的冲突和协调。本文拟挖掘会计准则国际趋同的产权 基础，介绍中国C A S 趋同的最新进展，揭示我国会计准 则趋同的经济后果并寻求可能的解决策略。 二、会计准则国际趋同的产权基础 会计准则趋同的涵义是本国的会计准则与I F R S 实质上保持一致，仅仅在文字表述、结构安排和极个 别特殊问题上存在差异。会计对产权的贡献与生俱 来，其产生、发展和变更的根本使命是体现产权结 构、反映产权关系和维护产权意志( 伍中信，1 9 9 8 ) 。 外部性内部化是产权与会计的联结点：外部性内部 化的结果产生了“产权”；而外部性内部化的过程则 催生了“会计”( 曹越、伍中信，2 0 1 1 ) 。产权界定和产 权保护是现代会计的两大基本职能，是会计内部化 外部性的两条基本途径。界定产权是为了保护产权， 界定产权的准确性决定了保护产权的有效性。高质 量的会计准则是会计实现准确界定产权的根本保 障。现实中的商品交易本质上是一种产权交换，财产 权的确立与界定，以及财产交易过程中的公平、合理 度量及交易后结果的恰当反映，都不可能离开会计 制度的科学规定性。 市场经济是产权经济、法制经济，基本特征是竞 争为他人创造价值和非人际化的等价交换。任何一 项国际经济冲突，本质上是经济权益问题。这种国与 国之间的交换利益之争往往是一种零和博弈。必须 正视的问题是，任何一项经济交易，签订合同的落脚 点必然涉及到采用何种会计规范、会计方法，双方所 关注的交易结果都必须通过协商与确定具体会计处 理方法，经济权益问题的处理及分配是需反复协调 才能达成的，而其中的会计协调则处于最基础、最重 要的地位。国际性或全球性经济交易越频繁、越复 杂，会计协调便越来越重要( 郭道扬，2 0 0 4 ) 。当资源 在世界范围内配置，国与国之间的交易摩擦开始凸 显，建立一套全球公认的会计准则显得尤为迫切。这 就需要一种超国家结构的准则制定机构( 国际会计 准则理事会一I A S B ，下同) ，将全球公认的商品交易过 + 基金项目：国家社科基金( 项目编号：1 1 C J Y 0 1 3 ) ；中国博士后基金特别资助项目( 项目编号：2 0 1 2 T 5 0 6 8 4 ) 固管理现代化 万方数据 程中的基本会计处理习惯、习俗与惯例凝结为准则 体系，, A 而形成一套财产权利的确认、计量与列报规 范体系( I F R S ) 。会计准则国际趋同的产权基础是依 据会计国际惯例准确界定产权、等价交换产权和有 效保护产权。 三、中国C A S 国际趋同的最新进展 为响应G 2 0 集团和金融稳定理事会关于建立全 球统一高质量会计准则的倡议，财政部于2 0 l O 年4 月 发布了中国C A S 与I F R S 持续趋同路线图，承诺中国 C A S 的修订、制定将与I F R S 项目保持同步，确立了持 续全面趋同战略。2 0 1 1 年5 月1 2 日和6 月1 6 日，I A S B 发 布了4 项新的I F R S ( N o 1 0 合并财务报表、N o 1 1 合营安 排、N o 1 2 在其他主体中权益的披露及N o 1 3 公允价值 计量) 和4 项修订后的I A S ( N o 1 财务报表列报、N o 1 9 雇员福利、N o 2 7 单独财务报表及N o 2 8 在联营和合营 中的投资) 。为完善我国C A S 体系，保持我国C A S 与 I n 坞的持续趋同，财政部会计司在2 0 1 2 年5 月至1 1 月 期间陆续发布了5 项修订C A S 的征求意见稿和3 项新 增C A S 的征求意见稿，主要内容如下。 ( 一) 五项修订C A S 的征求意见稿 1 C A SN o 3 0 财务报表列报( 征求意见稿) 。拟修 订的主要内容包括：( 1 ) 修订“综合收益”的有关内 容。将其他综合收益项目进一步划分为“以后会计期 间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后 会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他 综合收益项目”两类区别列报。( 2 ) 整合现行规范性 条款，充实完善相关内容。充实了持续经营的评价内 容，明确了利得和损失项目的金额列报在原则上不 得相互抵销。 2 C A SN o 9 职工薪酬( 征求意见稿) 。拟修订的 主要内容有：( 1 ) 充实了离职后福利的内容，新增了 关于设定受益计划的会计处理规范。( 2 ) 充实了关于 短期薪酬会计处理规范，将企业为职工缴纳的养老、 失业保险调整至离职后福利中。( 3 ) 要求明确区分辞 退福利与离职后福利。( 4 ) 引入其他长期职工福利， 它包括除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的 所有职工薪酬。 3 C A SN o 2 长期股权投资( 征求意见稿) 。拟修 订的主要内容有：规范了长期股权投资的范围。将 “投资企业持有的x , lJ 被投资单位不具有控制、共同控 制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值 不能可靠计量的权益性投资”纳入C A SN o 2 2 金融资 产的确认和计量中处理。 4 C A SN o 3 3 合并财务报表( 征求意见稿) 。拟修 订的主要内容有：( 1 ) 出台企业集团编制合并财务报 表的豁免规定。除国有及国有控股企业、上市公司和 金融企业必须编制合并财务报表准则外，其他企业 集团由企业管理层自行确定。( 2 ) 修改控制的定义和 具体判断原则。包括改进控制的定义、引入实质性控 制概念等。 5 C A SN o 3 7 金融工具列报( 征求意见稿) 。拟修 订的主要内容有：( 1 ) 补充了权益工具的分类。允许 以固定金额的任何货币换取固定数量的企业自身权 益工具的配股权、期权或认股权证确认为权益工具。 ( 2 ) 补充了抵销的规定和披露要求。包括抵销原则的 补充说明和抵销的披露要求。( 3 ) 补充了金融资产转 移的披露要求。( 4 ) 修改金融资产和金融负债到期期 限分析披露要求。( 5 ) 删除了金融资产和金融负债公 允价值相关的披露要求。 ( 二) 三项新增C A S 的征求意见稿 1 C A SN o X 公允价值计量( 征求意见稿) 。主要 内容包括：( 1 ) 明确了公允价值的适用范围，从脱手 价格维度重新定义公允价值。( 2 ) 明确了公允价值计 量的方法和级次，将用于计量公允价值的估值技术 输入值按照优先顺序分为三个层次。( 3 ) 企业应当x , j - 以公允价值计量的资产、负债或权益工具项目进行 适当分组，并在此基础上披露公允价值计量级次、估 值技术和输入值等相关信息。 2 C A SN o X 在其他主体中权益的披露( 征求意 见稿) 。主要内容如下：( 1 ) 明确披露在其他主体中权 益的目的。( 2 ) 整合并优化在子公司、联营企业、合营 企业中权益的披露。( 3 ) 增加在结构化主体中权益的 披露，要求披露结构化主体的有关情况，既包括纳入 合并范围的结构化主体，也包括未纳入合并范围的 结构化主体。 3 C A SN o X 合营安排( 征求意见稿) 。主要内容 有：( 1 ) 将合营安排定义为“由两方或多方共同控制 的安排”，并明确仅当针对相关活动的决策需经共同 控制该安排的各方全体一致同意时，才存在共同控制。 ( 2 ) 依据合营安排下各方的权利和义务将合营安排划分 为共同经营和合营企业。( 3 ) 针对共同经营和合营企业 分别规定了各参与方的会计处理方法，包括个别财务 报表和合并财务报表层面。( 4 ) 要求首次执行的企业应 当对其合营安排进行重新评估，由于分类变化导致会 计处理方法改变的，应进行追溯调整。 四、中国C A S 国际趋同的经济后果 经济后果是会计报告对企业、政府、工会、投资 者和债权人决策行为的影响。会计准则的国际趋同 实质上是按国际会计惯例界定和保护财产权利，必 然涉及到国际惯例与本国会计惯例的兼容性问题， 具有经济后果。下面将从正反两个层面讨论我国C A S 与I F R S 国际趋同所产生的经济后果。 ( 一) 我国C A S 国际趋同的正经济后果 1 提高会计信息的可比性和透明度，降低海外融 2 0 1 3 年J l ! 1 4 1 1 1 1 固 万方数据 匮墅匦啊_ 啊 雕| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | 嘲| | ：| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | 嘲| | | | | | | | | | | | | 瓢| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | l | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | 稠| | | | | | | l | | | | | | | | | | 黼l 资成本。我国C A S 与I F R S 持续全面趋同，使国内外会 计信息使用者能够在可比较的基础上进行各项分 析。采用I F R S 或与I F R S 趋同的国家越多，财务报告的 可比性就会越强，信息透明度就越高，从而促进了全 球经贸往来和海外融资成本的降低。 2 造就国际化卓越会计人才。准则趋同以来，国 内越来越多的会计人员开始接触、熟知并运用I F R S 。 国内准则研究人员跟踪并研究I F R S 的各项修订和变 动，为我国会计准则的国际化发展建言献策。这为我 国持续推进会计准则国际化造就了一批卓越的会计 人才。 3 提升我国会计国际地位，降低反倾销调查概 率。在国际趋同过程中，我国立足于本土国情，积极 向I A S B 反馈意见，最终促成有关准则吸纳我们的建 议进行了制定或修订，这为承认我国市场经济地 位、提升会计国际地位奠定了基础。另外，国际贸 易中的反倾销调查往往依赖国际认可的会计信 息，准则趋同之后，企业在应X , t 反倾销调查时，提供 会计报表的真实性就不能被轻易否定，从而降低反 倾销调查概率。 ( 二) 我国C A S 国际趋同的负经济后果 1 C A S 与法律制度之间的冲突及表现 财务会计的首要目标应当是为企业经营管理和 国民经济管理提供具有法律证据力的财务状况和经 营业绩信息，而不是满足投资者的信息需求( 周华 等，2 0 0 9 ) 。我国C A S 国际趋同损害了企业会计账簿和 会计报表的法律证据力，因为I F R S 强调的不是依法 记账，而是依预期记账，要求企业报告其资产和负债 的公允价值信息。这样就使得法律的微观运行基础 被削弱，同时会计报表中大量的金融预期因素对资 本监管造成了极大的影响，导致监管成本加大且监 管失效。 中国的法律制度属于大陆法系范畴，准则国际 趋同使得中国的会计准则由“法律遵从型”转向“金 融预期型”，降低了会计信息的法律证据力。当前存 在的主要冲突有： ( 1 ) 严格执行会计准则生成的会计信息，真实性 仍未得到法学界的广泛认可。“金融预期型”会计制 度规范的会计处理引入了含有主观性的计量属性 ( 如公允价值、现值、可变现净值等) ，使得其证明力 或公信力大大降低，而法学界坚持的认定会计信息 真实性的标准是“法律遵从”，主张程序理性与结果 理性协同一致，这就使得会计法律制度体系正常运 行所需的会计信息难以由“金融预期型”会计准则提 供，导致整个会计法律制度体系的运行基础被架空。 ( 2 ) 会计准则与法律制度的理念发生重大分歧。 与I F R S 趋同后，会计准则的理念是决策有用，淡化了 受托责任，更是漠视了会计信息的宏观经济作用，与 法律制度一贯坚持的准确界定产权和有效保护产权 的理念相背离。 ( 3 ) 会计准则与税收法规彻底分离。税收征管的 基础是“查账征收”，“账”就是会计账簿及源自账簿 的报表。但目前税法中的收入、费用、应纳税所得额 与会计中的收入、费用、利润在定义、包含的内容、确 认标准等方面均存在较大差异，这就使得企业所得 税中应纳税所得额与会计利润之间的差异进一步扩 大，无疑增加了纳税调整成本。 2 C A S 与法律制度冲突的应对策略 理论上讲，要完全满足投资者决策有用私人目 标和法律制度社会目标，就必须采纳双重计量和双 重列报：采用完全的公允价值计量基础，满足投资者 决策有用的私人目标，采用严格的历史成本计量基 础，满足法律制度的社会目标。双重列报的主旨就是 在现有列报的基础上将预期成分删除，从而为法律 制度的正常运行提供会计信息支撑，同时扩大公允 价值运用范围，为投资者决策提供最相关的会计信 息。这种双重计量和双重列报不仅适用于虚拟产权， 也适用于实体产权。这样既可以在理论上融合“法律 遵从型”会计制度与“金融预期型”会计制度之所长，