企业资源及其配置：一种关于成本管理战略的认识

1 / 17 企业资源及其配置：一种关于成本管理战略的认识 一、成本及其本质 成本本质的一般理解 在会计研究领域，成本是一个发展变化最大的概念之一。财务会计学认为成本是取得资产的代价，或是生产产品和提供劳务所发生的支出。这一认识目前普遍为人们所接受。管理会计学则认为，成本是实现一定目标未来要付出或承担的价值牺牲，甚至包括在决策过程中可能要放弃相应收益的代价。美国会计学会在成本概念与标准 的报告中给出如下定 义义：成本是为了实现一 定定的目的而付出、用货 币币测定的价值牺牲。这 一一概念充分考虑了成本 的的内涵与外延， 概括内 容容相当广泛，且十分抽 象象，因为它不仅仅局限 在在某个具体的成本计算 对对象上，而是扩展到企 业业生产经营目的上。它 强强调成本是在特定目标 下下将要付出的价值牺牲 ，并以此认识为基础， 重重整企业的成本规程， 为为企业的成本控制服务 。同时，提醒我们在设 计计成本计算程序或为成 本本管理提供服务时，必 须须紧紧围绕着企业生产 经经营管理目的来展开。 我们注意到，这一定 义义给出的成本本质内涵 是是“价值牺牲”，无疑 是是正确的。但是，笔者 觉觉得这一说法过于抽象 。价值是货币计量的结 果果和表现，此处的价值 是是货币计量什么2 / 17 事物的 结结果和表现呢？我们认 为为不管这一事物是什么 ，它才是成本的本质。 我我们在企业成本管理中 必必须认清这一事物，才 能能使成本管理变得具体 ，其方法的运用才会可 靠靠有效。 马克思指出 ：“商品 W 的价值，用 公公式来表示是 W=c+vv+m.如果我们从这 个个价值中减少剩余价值 m ，那么在商品中剩下 的的只是一个在生产要素 上上耗费的资本价值 C+V 的等价物或补偿价值 商品价值的这个部 分分，即补偿所消耗的生 产产资料价值和所使用的 劳劳动力价格的部分，只 是是补偿商品及资本家自 身身耗费用的东西，所以 对对资本家来说，这就是 商商品 成本价格 ” 。这是 我我们一直信奉的关于成 本本本质内涵的经典论述 。马克思从补偿角度论 述述了 “ 资本耗费 ” 这一 成成本范围。资本耗费即 成成本，只包括 C、 V 两 个个部分。资本主义经济 中中的生产成本即生产费 用用，是生产过程中耗费 的的资本，是指商品生产 中中实际消耗的不变资本 和和可变资本所构成的价 值值，不包括剩余价值部 分分。而西方微观经济学 认认为，商品的生产成本 是是指生产活动中使用的 生生产成本，如果活劳动 社社会必要劳动耗费价值 补补偿不足，就会从中加 以以补偿。这一观点其实 也也是从补偿角度来认识 成成本，是马克思资本耗 费费的延伸和 扩展，具有 明明显的实用性。在会计 中中，资本家的资本表现 为为一种权益，投入企业 后后，总是对应着一定的 占占用形态，而表现为资 产产，因此从占用形态来 说说，权益以资产而存在 ，然而，在企业生产经 营营中资本家的权益不会 被被耗费，被耗费的实际 是是资产。3 / 17 因 ? 俗时竞 姆姆汛踊峒乒 鄣憷纯矗 褪 担恢制笠涤涤 谢 ? /P 资 源源及其企业观 提到“ 资资源”，人们自然会想 起起矿产、河流等自然形 成成的为人们所利用的物 品品。通常资源一词 最一 般般的意义是指自然界及 人人类社会中一切为人类 有有用的资财。也就是说 ，在自然界及人类社会 中中，有用物即资源，无 用用物即非资源。因此， 资资源既包括一切为人类 所所需要的自然物，如阳 光光、空气、水、矿产、 土土壤、植物及动物等等 ，也包括以人类劳动产 品品形式出现的一切有用 物物，如各种房屋、设备 、其他消费性商品及生 产产资料性商品，还包括 无无形的资财，如信息、 知知识和技术以及人类本 身身的体力和智力。 美 国国著名的资源经济学家 阿阿兰。兰德尔认为：资 源源是由人们发现的有用 途途和有价值的物质，由 于于资源具有量、质、时 间间和空间等多种属性， 因因而，它应当是一个动 态态的概念。没有发现或 发发现了但不知其用途的 物物质不是资源，虽然有 用用，但与需求相比数量 太太大而没有价值的物质 也也不是资源。技术、信 息息和相对稀缺性的变化 都都可以把以前没有价值 的的物质变成宝贵的资源 。 经济资源是一般资 源源的一个子系统。它是 指指在人类的经济生活中 ，一切直接或间接地为 人人类所需要的，并构成 生生产4 / 17 要素的、稀缺的、 具具有一定开发利用选择 性性的资财来源。其范围 仅仅包括人类所需求的一 般般资财中，作为生产投 资资要素的那部分资财。 具具体地说，经济资源具 备备的特 征为：有用性， 即即必须是为生产或消费 者者所需求的，对经济生 活活有用，稀缺性，即表 现现为社会需求量与存在 量量有差距，并非取之不 竭竭；可选择性，即指资 源源的用途可以有多种选 择择且可循环使用。 企 业业要进行正常的生产经 营营必须拥有一定的经济 资资源，因为只有具备了 可可以带来未来收益的经 济济资源，企业才能依靠 资资源的潜力的发挥，才 能能赢得利润，以实现企 业业生产经营的目的或目 标标。 单一资源是难以 创创造发挥其潜力的，企 业业的收益必然是不同种 类类的资源相互组合、相 互互“激发”的结果。所 以以企业必须拥有多种形 式式的资源，即 既要具有 有有形资源，又要具有无 形形资源，既要具备物质 技技术方面的资源，又要 具具备人力，财力方面的 资资源。 一个企业，特 别别是制造业企业，其生 产产经营必须耗用材料、 人人力和财力等。这些生 产产要素的本质就是资源 或或是原始资源的转化物 。所以，我们可以说， 所所谓费用就是资源的耗 费费。耗费过程是各有不 同同的，如会计上称为资 本本性支出和收益性支出 的的内容大都会转化成费 用用。资本性支出的内容 是是分年度逐步转化，而 收收益性支出则在年度内 直直接转化。当企业发生 这这两种支出，其实就是 用用一种资源置换另一种 资资源，是5 / 17 一种资源形 态 上上的置换。其原因是因 为为生产经营需要不同资 源源组合才能实现。当我 们们将这些置换后的资源 与与一定的生产经营目的 相相联系，按一定期间或 一一定目的来归结这种置 换换时，就形成了置换后 的的资源价值，被置换的 资资源其实就可以认为被 耗耗费了。当然，是一种 广广义的理解。狭义的理 解解往往只认识到企业内 部部诸如材料、人力的耗 用用才是一种耗费。其实 这这种耗费，也只是一种 置置换，即将材料、人力 等等资源置换为产品这种 资资源。从广义上理解， 无无论是企业外部置换还 是是企业内部置换都是耗 费费，即费用。再将这些 费费用按照一定标准加以 对对 象化就形成了特定对 象象的成本。因此，成本 的的本质就是一种资源耗 费费，所谓计算成本就是 对对资源耗费的计量。认 识识成本这一本质，会引 起起我们对下列问题的思 考考： 关于成本的 研研究必须以资源及由其 而而产生的行为为内容进 行行思考， 关于成 本本的管理必须以资源配 置置及其效率为中心进行 实实施， 关于成本 的的核算必须以企业生产 经经营目的为标志进行设 计计。 二、企业资源及 其其配置 企业资源的种 类类 以一个企业或公司 角角度，研究的重点显然 是是经济资源。基于资源 企企业观认为，每家公司 都都拥有大量独特的有形 资资6 / 17 产、无 形资产和组织 能能力就是所谓的资源。 国国内外大多数经济学家 将将经济资源按其经济属 性性，分为自然资源、人 力力资源、资本资源和信 息息资源四大类。其他资 源源则主要是指人文资源 和和旅游资源等。就一个 公公司或企业来说，经济 资资源可分为：有形资源 ，也称有形资产，是指 具具有一定实物形态的资 源源，包括生产设施、原 材材料、产品等，它可以 在在资产负债表上充分表 达达。无形资源，也称无 形形资产，是指诸如公司 的的声望、品牌、文化技 术术知识、专利和商标以 及及日积月累的知识和经 验验等不具有具体实物形 态态的资源。人力资源， 是是指企业拥有的 参与企 业业生产经营的劳动者的 能能力。企业人力资源的 概概念是一种微观意义的 人人力资源，以企业为单 位位进行划分和计量。货 币币资源，是指在企业中 以以货币等形态存在的资 源源，确切地说是价值存 在在的一种特殊形态，如 现现金、银行存款及应收 款款项。组织资源，是指 资资产、人员与组织投入 产产出过程的复杂结合而 表表现出的能力。 从企 业业资源的会计计量看， 资资源可以分为可计量资 源源和不可计量资源。可 计计量资源是指可以用货 币币加以计量的资源，如 会会计资产负债表中可以 计计量表达的资产等。不 可可计量资源是不能用货 币币加以确定计量的资源 ，如上述的部分无形资 源源、部分人力资源和组 织织资源等。 显然，企 业业生产经营既耗费有形 资资源，又耗费无形资源 ；既耗费可计量资源， 又又耗费不可计量资源。 从从费用的成本一7 / 17 般内容 来来说，涵盖了所有企业 资资源的耗费，但是从会 计计计量与核算角度来看 ，费用成本主要包括可 计计量资源的耗费，也就 是是必须能够对其进行货 币币计量，才能纳入会计 的的费用成本的核算。企 业业成本信息主要也是指 这这部分资源耗费，对于 不不可计量资源的耗费， 只只能作为辅助补充的信 息息，在相关信息报告中 采采用文字来表达或反映 。 企业资源配置方式 企 业资源的配置一般 表表现为企业生产经营过 程程中对资源在时间上、 空空间上和数量上的要求 ，其实质就是选择不同 资资源构成满足社会需求 的的产品。也可以认为企 业业资源配置是企业根据 企企业的目标将资源的用 途途在不同的时间上、空 间间上和数量上进行不同 的的分配。 资源配置的 原原因主要来自资源的稀 缺缺性和可选择性，这两 种种特征使得企业资源配 置置有合理或不合理的问 题题，即迫使人们对资源 配配置加以研究，而克服 其其稀缺性和可选择性所 带带来的不确定性。 企 业业资源配置研究的焦点 应应是配置的有效性和资 源源消耗的节约。就企业 来来说，最高 目标是追求 消消耗降低和收益增长， 而而消耗的降低是企业管 理理的重要内容，也是在 影影响收益的诸多因素中 企企业最具控制力的因素 。企业资源配置的有效 性性最终体现在消耗的降 低低上。因此，企业管理 中中必须引入资8 / 17 源配置的 问问题，探求资源配置的 有有效性。 一个企业必 须须拥有资源，在开办时 就就应考虑所需资源的配 置置，要按照产品目标来 规规划资源用途的分配。 在在进入正常生产经营状 态态而去合理消耗资源， 从从而使生产经营中资源 消消耗降低。 资源配置 一一般理解为利用资源的 可可替代性，使之在不同 用用途之间进行的分配。 就就社会资源来说， 资源 配配置就是选择用途置于 不不同部门或地区。资源 配配置方式主要有市场配 置置和政府配置。市场配 置置是指根据市场经济体 制制下，根据市场供求关 系系变化，按利益驱动原 理理将资源配置于不同的 部部门和地区。在一个充 分分竞争的市场体制中， 资资源总是向收益最高的 部部门和地区流动，市场 供供求比例的变化以及由 此此而引起的价格波动， 将将把资源配置于适当的 部部门和地区。政府配置 ，也称为政府干预，即 政政府通过各种干预手段 直直接或间接地调节资源 配配置的格局和规模，以 降降低资源配置成本，减 少少资源的浪费。政府配 置置对于我国当前的市场 经经济的建立具有不可缺 少少的作用，它可以大大 克克服市场的盲目性和垄 断断趋势。 企业资源的 配配置是建立在资源企业 观观的基础上的，根据企 业业的目标和企业所处的 资资源环境，对资源不同 用用途加以合理利用和组 合合。一个企业可以依据 自自己的产品进行资源组 合合。我们所谓对企业进 行行管理，以某种意义上 来来看就是对资源的管理 ，企业的效益也就是资 源源有效性的体现。企业 的的资9 / 17 源配置贯穿着整个 生生产经营过程，因为产 品品就是资源配置的结果 ，产品的生产过程就是 资资源配置的过程。在产 品品生产过程中，不同的 资资源不断地按工艺要求 附附加上去，被消耗转化 为为产品。当然，企业的 资资源取得必须遵循社会 资资源配置的规律，不是 孤孤立的。因此企业资源 配配置也必须受到社会资 源源配置方式的影响，必 然然成为社会资源配置的 一一部分。然而，企业资 源源配置方式与社会资源 配配置方式不尽相同。一 个个企业一旦设立并投入 生生产经营，其设备或工 艺艺过程决定着产品生产 的的行业性质。要想改变 这这种行业性是很难的， 最最起码需要一段时间， 所所以企业资源在企业设 立立时就要考虑社会资源 配配置方式的影响，也只 有有这个时候影响最大。 企企业可行性研究报告中 必必须有关于资源配置的 分分析， 必须考虑企业所 处处的地区和行业以及资 源源供给的可行性。要得 出出一个正确答案，就必 须须分析国家和社会资源 配配置的状态以及对即将 设设立企业的影响。从这 一一意义说，企业资源配 置置方式仍然包括市场配 置置和政府配置两种方式 。但是从微观角度来看 ，企业资源配置还存在 着着具体方式。笔者认为 ，企业资源配置主要采 用用价值工程和作业组合 两两种具体方式。 价值 工工程是美国工程师麦尔 斯斯在进行企业原材料采 购购过程中对短缺材料寻 找找代用品时发现的一种 价价值分析体系。 价值 工工程成功地被世界各国 所所推广运用，其中主要 原原因之一是基 于价值工 程程对“生产产品所消耗 的的资源是有限的甚10 / 17 至是 紧紧缺的”的认识。消耗 的的资源的货币表现即是 费费用或成本。资源的稀 缺缺性迫使节约成本，从 而而使“价值”上升。麦 尔尔斯指出：“功能导向 的的工作，基本上是以完 成成人们渴望与需要的新 功功能为中心而利用资源 的的，而价值导向工作的 目目的，则在于用更少的 物物资资源和时间资源来 完完成这些预定的功能。 实实际上，成本是一种衡 量量资源消耗数量的尺度 。价值工程则作为一种 更更优利用资源的研究， 帮帮助人们合理使用每个 单单位资源以满足更多的 需需要，因此，它是一种 更更加有效利用资源、 增 进进人民富裕的手段。由 此此可见，价值工程是企 业业资源配置的有效手段 之之一。它主要是运用在 产产品设计和生产准备阶 段段，主要是以价值提升 高高度阐述成本的节约和 资资源配置的方式。 作 业业组合是围绕着企业生 产产经营而必需开展的各 种种活动的合理组合。这 些些活动是以产品生产为 中中心的，它是需要各种 资资源供给的，是一种资 源源的组合。价值工程突 出出某一种资源的功能替 代代，而作业组合关注的 是是多种资源的合理组合 ，以达到资源配置的有 效效。作业组合之所以成 为为企业资源配置的手段 之之一，是因为作业组合 的的成因是适应围绕产品 而而开展生产经营的需要 。产品的生产需要各种 活活动来完成，企业的经 营营同样需要各种活动完 成成。同时，作业也具有 替替代性，也就是说，同 样样的目的可以采取不同 的的行为和活动来完成或 达达到，但是不同的行为 或或活动将会需要不同的 资资源。因此，11 / 17 不同的作 业业选择和组合必然会对 资资源用途采取不同的选 择择。 作业组合这一配 置置方式与价值工程方式 一一样必然受到特定产品 特特定工艺技术要求的制 约约，会受到社会资源配 置置方式的制约。企业设 立立、产品选定时必须遵 循循社会资源配置的规律 ，而一旦确定，企业资 源源配置在日常工作中主 要要采用价值工程和作业 组组合这两种方式。从中 可可以看出，企业资源配 置置更多地追求企业资源 消消耗的节约，企业资源 配配置有效性是企业资源 配配置的真正目标所在。 作业组合方式源于生 产产经营的需要但是要以 价价值工程方式为基础， 而而价值工程方式主要源 于于产品功能组合的需要 。作业组合方式对于价 值值工程方式也必然有“ 反反作用”。有时会出现 这这样的情况：价值工程 方方式从资源替代角度认 为为更换某种资源重新配 置置有效且节约，但是作 业业组合达到产品功能却 很很困难或可以组合实现 功功能但成本很高。也就 是是说作业组合方式使得 资资源配置出现无 效或浪 费费。如何看待这一问题 ，就要求我们将两种配 置置方式互相协调而去考 察察整体企业资源配置的 有有效和节约。这一方面 要要求我们预先必须进行 价价值工程配置方式和作 业业组合配置方式的结合 ，另一方面要充分展开 项项目可行性研究和企业 预预算工作。 三、成本 管管理战略 战略和经营 战战略 12 / 17 “战略”一词来 源源于希腊字 strate gies，其含义是 “ 将军 ” ，原意是指 “ 指指挥军队的艺术和科学 ” 。引入企业经营管理 ，是 “ 用来描述一个组 织织打算如何实现它的目 标标和使命 ” 。经营战略 是是企业面对激烈变化、 严严峻挑战的环境，为求 得得长期生存和不断发展 而而进行的总体性谋划。 它它是企业战略思想的集 中中体现，是企业经营范 围围的科学规定，同时又 是是制定规划的基础。具 体体地说，经营战略是在 符符合和保证实现企业目 标标条件下，在充分利用 环环境中存在的各种机会 和和创造新机会的基础上 ，确定企业同环境的关 系系，规定企业从事的事 业业范围、成长方向和竞 争争对策，合理调整 企业 结结构和分配企业的全部 资资源。 从“战略”到 “经营战略”的演变说 明明，经营战略是一种以 变变革为实质的概念，让 我我们注意到一个企业的 经经营所涉及到的全部因 素素。在过去，我们往往 只只注 意到诸如技术、工 艺艺、资金、耗费等某一 项项“战术”上的因素， 不不能将我们仅认识到的 因因素联系起来去考察企 业业在竞争中的水平和层 次次。因而，我们的经营 就就会出现这样一些问题 ：抓住一个因素，“穷 追追猛打”，使之达到控 制制目标，却花费了很多 蛮蛮干的费用。追随别人 之之后，不管自身现状， 照照搬照套，结果费了九 牛牛二虎之力，也不见成 效效。经营战略思想的引 入入，使企业经营关注一 些些新的方面：关心企业 外外部胜于企业内部，特 别别是关系到企业生产的 产产品构成和销货市场， 决决定企业干什么事13 / 17 业， 以以及是否要干：企业现 在在和未来经 营成效的测 量量标准，即企业要达到 的的目标，企业内部各部 门门、各因素之间的关系 的的协调性：企业总体日 常常控制体系的建立，如 作作业管理规定。 成本 管管理战略是企业经营战 略略的一个核心组成部分 ，其目标应是以企业经 营营战略目标为目标，并 加加以具体化。从上述论 述述可以看出，合理调整 企企业结构和分配企业的 全全部资源是企业经营战 略略的内容之一。成本是 资资源的耗费，控制成本 、降低资源的耗费，必 然然是企业经营战略的内 容容及目标之一，经营战 略略中，这二体系就构成 了了成本管理战略。 成 本本管理战略的构筑 经 营营战略的特点在于 ：全 局局性：长远性；抗争性 ；纲领性。作为经营战 略略的核心内容的成本管 理理战略也具有这四个特 点点。问题在于既然将战 略略的思想引入成本管理 ，如何来确定成本管理 战战略的具体内容，或是 在在传统成本管理思想有 什什么必须突破的。 传 统统成本管理的目标是降 低低成本，所采用的方法 也也是限制消耗、节约开 支支的一些硬方法，追求 一一种成本的绝对下降， 加加之引入的加强考核的 方方法，将成本指标压得 很很低，并与职工利益相 结结合进行考核，搞得人 人人自危，甚至被“逼” 去去偷工减料以达到指标 。当然，笔者并不否定 这这种绝对控制的方法， 但但是，成本下降总是有 极极限的，压到一定程度 已已无法改变。此时，这 种种绝对控制方法就不适 用用。那么就要采取一种 相14 / 17 相对控制方法，即通过 改改变成本发生的基础条 件件来改变成本发生的动 因因。如通过技术改造、 管管理思想的变革和新的 生生产组织的引进等途径 ，使成本持续降低。这 就就是成本管理战略的起 因因。 成本管理战略就 是是企业根据自身客观条 件件和环境，联系企业经 营营目的，正确分析和判 定定企业的费用成本在市 场场竞争对手中的水平， 并并在此基础上通过物流 技技术、资源配置及作业 管管理等一系列方法，制 定定成本目标，以及达到 这这一目 标的实施方案， 以以保证企业长期生存和 不不断发展，取得竞争优 势势。简言之，成本管理 战战略是企业围绕成本费 用用而开展的一种长期谋 划划。与经营战略一样分 成成两个阶段：战略规划 和和战略实施。 成本管 理理战略规划分为下列步 骤骤： 规定组织使命： 根根据企业经营目标，按 企企业各组织的职能，规 定定其在成本管理中的地 位位和作用，并创造一种 人人人重视成本的氛围。 制定方针：根据企业成 本本目前水平，由各职能 部部门提出成本管理的方 法法和措施。 建立长期 目目标和短期目标：汇总 各各组织机构的方法和措 施施并分析其可行性，确 定定成本管理长 期目标和 短短期目标。 鉴别方案 ：采用一定预测决策分 析析方法，围绕长期目标 和和短期目标，制定不同 的的成本管理战略方案。 15 / 17 选择战略：其实是指对 上上述战略方案的选择。 其其原则是成本管理战略 必必须适应企业经营战略 的的需要，必须符合成本 效效益原则。 成本管理 战战略实施分为下列步骤 ： 确定组织结构：根 据据新选择的战略，按照 企企业管理的原理，确定 层层次分明、责权利相联 系系的实施战略的主体。 管理组织活动：按企业 各各组织机构的作用，下 达达其目标，并要求各组 织织机构严格执行。 监 控控战略在实现组织目标 中中