会计回归与会计外部化

1 / 15 会计回归与会计外部化 会计 国际化的一种途径 摘要会计职能和会计信息的膨胀，使会计不堪重负，会计系统相对市场毫无效率可言。会计应适当回归，提供原始信息和核心的会计程序，而将剩余的功能交由更有效率的市场，如会计服务、按需财务报告和可扩展的 企业 报告语言去执行。会计回归与会计外部化将使会计与技术、 政治 经济及环境的依赖减弱。各国会计间的差异缩小 ，更利于会计国际化。 会会计国际化是必然趋势 ，将呈现小范围统一和 大大范围大同小异的格局 。 关键词会计膨 胀胀会计回归会计外部化 会会计国际化 盖地教授 的的比较 研究 表明， 我我国企业会计标准与国 际际会计准则已实现了大 同同小异，可见我国会计 的的改革与 发展 打上 了了国际会计准则的深刻 烙烙印。近年 中国 会 计计制度大变革，面对何 去去何从，有过会计的中 国国特色与会计国际化的 讨讨论；如今，我国正式 加加入 WTO，关于会计 协协调与国际化的话题再 次次升温。尽管视角千差 万万别，仍就会计差异的 客客观存在及协调差异并 在在此基础上实现会计国 际际化是一种必然趋势形 成成共识。既然从成因及 进进展等各个方面都认定 会会计必然国际化，那么 探探索如何实现会计国际 化化也就顺理成章了。本 文文将 会计回归与会计外 部部化视为实现会计国际 化化 的一种有效途径，认 为为会计在数百年的发展 中中承担了过多的责任， 特特别2 / 15 是在信息使用者需 求求的牵引下日趋膨胀已 不不堪重负，应返朴归真 回回复会计的原始职能， 并并将强加于会计的诸多 角角色外部化，由专门的 会会计服务公司或通过会 计计按需财务报告模式或 使使用可扩展的企业报告 语语言去实现。这样会计 就就可绕开技术、经济与 政政治后果及其它环境 影影响 ，在会计信息加 工工最初的某个合理阶段 实实现国际化。 一、会 计计回归 会计的国际化 必必须超越四座大山：技 术术、产生的经济后果、 带带来的政治 影响及 社 会会 文化、 法律 等 会会计环境。可以说，会 计计本身的技术性越强， 实实现会计国际化的难度 越越大，为此须降低会计 的的复杂程度；会计信息 产产生的资源配置、资源 分分配后果和政治效用越 大大，世界范围内各国各 企企业各团体间的博弈就 越越难趋于均衡；会计与 会会计环境互动关系越密 切切，会计标准的大一统 就就越难形成。笔者认为 ：会计信息的层次越低 ，上述四个要素对会计 国国际化的阻力就越少， 因因此应尽量促成会计的 回回归。 1.从会计的 发发展历程看会计功能的 膨膨胀：会计究竟是什么 ？ 从会计雏形原始社 会会未期的结绳记事 到公 元元 11 世纪至15 世纪 以以盛唐时期的 “ 公司会 计计司 ” 、南宋的 “ 审计 院院 ” 以及 “ 四柱结算法 ” 为标志的中式会计， 是是古代会计的象征，此 时时会计告诉人们：收入 多多少、用了多少、还剩 多多少。公元3 / 15 13 世纪至 119 世纪，意大利复式 簿簿记历时 700 年左右 的的演进，促使了古代会 计计向近代会计的转变， 并并最终在 20世纪初期 完完成，复式簿记 “ 有借 必必有贷、借贷必相等 ” 的的规则，使近代会计在 反反映经济活动的同时又 能能发挥监督的功能。 20 世纪40 年代至今， 人人们步入了市场经济与 知知识信息经济 时代 ，会计随之向 现代 会会计过渡，期间 会计除 基基本的反映与监督功能 外外，日益成为经济管理 与与运行中必不可少的组 成成部分。上面虽只是对 会会计发展历程的简述， 但但足以说明会计功能的 膨膨胀过程。 会计功能 的的膨胀还可从我国会计 理论 研究侧面窥见 一一斑。过去 20 年间的 会会计理论研究集中在四 个个方面： 会计是什么 ，会计学是什么等基本 问题 ； 经济效益 会会计； 物价变动会计 ； 股票市场会计。关 于于会计是什么，会计界 有有会计信息系统论、会 计计管理活动论、会计控 制制论、会计管理工具论 等等观点。关于会计能干 什什么，会计界也有一职 能能乃至 六职能之争，除 最最基本的反映职能外， 还还包括核算、监督、控 制制、参与预测、决策等 职职能。这些年来，会计 界界对会计基本论问题的 讨讨论虽然越来越少，却 从从未达成共识。而且不 可可否认会计相关人员具 有有扩大会计功能的潜在 动动 机，会计中心论或大 会会计的论调正是这一动 机机的极端表现。如此之 趋趋势使我们不禁担忧： 会会计究竟是什么？会计 能能承受起重担吗？转贴 于于论文联盟 http:/ 4 / 15 2. 会计 信信息在量和质上的膨胀 ：会计，信息使用者需 求求的奴隶 近年来，以 顾顾客为中心的顾客需求 思思想在管理的各个领域 得得到了普遍的 贯彻，会 计计与审计也不例外。作 为为会计的顾客，会计信 息息使用者的需求无疑产 生生了对会计的需求并推 动动了会计 理论 与实 践践的进步，如果说过去 的的会计是被动地追逐会 计计信息使用者需求，现 在在的会计对会计信息使 用用者需求的把握越来越 成成为一种自觉的行动。 这这是会计走向成熟的表 现现，但笔者以为会计界 把把握使用者信息需求的 心心态唯恐过之或不及。 “ 不及 ” ，即会计期望 差差距，是会计信息使用 者者对会计的预期高于会 计计本身所能达到的水平 引引起的差异，它由四部 分分组成： 使用者的不 合合理期望，受自身技术 和和 经济 的制约会 计 不不可能提供的服务； 使使用者的合理期望，由 于于技术上的缺陷会计可 以以但未能提供的服务； 实际业绩缺乏，由于 执执行不力造成的会计设 计计意图的偏离； 感觉 但但实际不存在的业绩缺 乏乏，使用者对会计的不 正正确认知所引起的差异 。不及实际上是一种正 常常状态，正是它促使会 计计不断向信息使用者的 预预期靠拢，成为会计 发发展 的内在动力，只 不不过要把握 “ 不及 ” 的 度度。 “ 过之 ” ，则指会 计计在满足会计信息使用 者者需求的同时提供了大 量量无效的服务，这绝非 耸耸人听闻，会计界在饱 尝尝信息披露不足的指责 后后开始有了对信息披露 过过 量的担忧。 5 / 15 21 世 纪纪人类步入信息 时代 ，信息在多种传播媒 介介的推动下呈 “ 爆炸 ” 趋趋势， 现代 会计信 息息也不例外，集中体现 在在信息数量和信息质量 两两个方面。信息数量的 膨膨胀表现为：以 历史 成本为主的历史信息 向向以公允价值为主的未 来来信息的转变；表内信 息息扩张及向表外的延伸 ，据安永国际会计公司 前前主席葛罗夫斯的一项 调调查，美国公司的年度 财财务报表信息量自 19772 年平均每年以 %的 速速度增长，而同期附注 增增长达 %，如今很多公 司司财务报告表外信息远 远远超过了表内信息含量 ；非财务信息的扩充； 分分部报告 、中期报告等 的的提供等。信息质量的 膨膨胀表现为：对会计信 息息质 量未形成统一的认 识识以前，人们唯一的要 求求就是信息的真实性； 11966 年美国会计学 会会的的基本会计理论 说说明书和 1989 年 国国际会计准则委员会发 布布的编制和提供财务 报报表的框架，确定了 会会计信息质量特性，尽 管管出发点不同但 内容 基本一致，包括：可 靠靠性、相关性、可比性 等等，此时为了保证信息 的的有用性甚至可以牺牲 信信息的可靠度；而美国 的的证券交易委员会前主 席席Leritt 在高 质质量会计准则的重要性 的演讲中进一步提升 了了会计信息的质 量要求 ，增加了 “ 透明度 ” 这 样样一个看似简单实则更 加加复杂的特性。 以上 论论述了会计职能及会计 信信息的膨胀过程，这种 膨膨胀既有会计发展过程 中中的合理膨胀，也有会 计计界基于行业利益的一 种种自我拔高。前者是会 计计生存发展之根本，后 者者将使会6 / 15 计步入困境。 1.会计信息数量和 质质量越高越好吗？信息 成成本 会计信息数量和 质质量的高低应以信息使 用用者需求来判断，过低 将将导致会计行业的衰落 乃乃至消亡，过高将使 企企业 不堪重负陷入尴 尬尬。上文已指出了会计 信信息数量和质量呈膨胀 的的趋势，其直接的 影 响响 是增大了信息成本 ，会计信息的提供者因 提提供过量信息负担大量 的的无效成本，会计信息 使使用者过滤鉴别信息的 使使用成本也将增大。对 于于信息使用者来说，满 足足他们需求的信息存在 于于信息过量的会计报告 中中，而过量的信息会对 他他们产生影响，干扰甚 至至误导他们的决策，更 甚甚之他们根本无法利用 。会计信息数量和质量 上上的膨胀，不符合会计 信信息的成本效益和有效 披披露原则，于会计 信息 供供求双方都不利，因此 应应适当减低会计信息。 2.会计的职能越多 越越好吗？会计责任 长 期期以来会计学者一直无 意意识地对自己从事的事 业业拔苗助长，仿佛会计 的的作 用越多，会计地位 就就越高。回答这个 问 题题 并不难，笔者认为 ，可以从会计的孪生兄 弟弟审计责任的演变中找 到到答案。 20 世纪 60 年年代，良好的经济形势 促促使注册会计师行业迅 猛猛发展，同时由于审计 失失误导致针对注册会计 师师和会计公司的诉讼爆 炸炸，引起了 社会 性 的的强烈不7 / 15 满。经过反思 ，美国注册会计师协会 AAICPA 发布了著名 的的科恩报告，划时代地 将将对公众期望的满足变 为为行业最高行动纲领， 从从此审计负担起了满足 公公众期望并维护公众利 益益的重任。但社会公众 并并不因此减少对注册会 计计师行业 的指责， 法 律律 判例进 一步将注册 会会计师的赔偿范围扩大 到到客户和狭义的已知受 益益人之外，社会日益赞 同同受害方向有能力赔偿 的的一方提出诉讼而不问 错错在何方，即 “ 深钱袋 ” 责任。社会公众的判 断断依据是：既然你这样 宣宣称自己，无论你实际 有有无能力都应承担后果 ；既然你收入高，就要 成成为赔偿对象。尽管不 合合常理，在美国确有其 事事。转贴于论文联盟 h ttp:/ 会计 与审计略有不同，但 面面对责任都是一样的。 会会计是 企业 内部的 服服务部门，没有机会直 接接与 社会 公众亲密 接接触，也不象注册会计 师师行业对外有统一的形 象象，但并不能成为 会计 偏偏安于一隅的借口。现 在在我们宣扬了会计的崇 高高地位及光辉形象，有 一一天信息使用者因使用 你你的信息遭受损失而要 求求赔偿，就象使用企业 的的产品受害而要求赔偿 一一样，会计又将如何面 对对。敢于承担满足包括 社社会公众在内的信息使 用用者的需求，是会计作 为为一项职业应具备的基 本本道德观念，推卸责任 意意味着会计存在基础的 丧丧失。会计回归并非推 卸卸责任，而是避免承担 自自己力不能及的责任及 因因此而 引起的灾难性的 后后果。当前我国注册会 计计师行业的举步维艰正 是是此理。 目前 已有 经济 学者认为会计 操操作不当是造成东南亚 金8 / 15 融 危机的根本原 因因，从而使会计成了金 融融危机的替罪羊。 历 史史 表明，保持承诺与 实实际行动的一致，是人 类类诚信之根本，也是会 计计持久 发展 之根本 。笔者认为，当前阶段 会会计的承诺明显高于其 实实际能力，应适当界定 会会计职能，以避免因未 守守承诺受到惩罚，并最 终终酿成行业危机。 3. 会计的范围越大越好 吗吗？交易费用 企业经 营营倾向于扩张直到企业 内内部组织一笔额外交易 的的成本等于通过在公开 市市场上完成同一笔交易 的的成本或在另一个企业 中中组织同样交易的成本 为为止。说明当企业更有 效效率时交易将内部化， 而而当市场更有效率时交 易易将外部化，这实际上 界界定了企业的形成和规 模模。企业范围的扩张， 既既有诸如协同效应、规 模模经济等优势也有缺乏 灵灵活性等缺陷，两者的 均均衡界定了企业的范围 。推及会计，笔者认为 会会计覆盖的范围并非越 大大越好。会计在技术上 努努力满足信息使用者需 求求的过程中花费的加工 成成本日趋增大，因信息 复复杂程序和技术性的增 强强信息使用者使用会计 信信息的成本也呈上涨趋 势势，直至会计信息收益 不不能弥补会计信息成本 的的程度，此时会计系统 不不经济，应转向会计外 部部寻求解决 方法 。 二、会计外部化 会 计计职能 的扩张及会计信 息息数量和质量的膨胀， 使使会计这个庞大的信息 系系统相对于市场不经济 ，因此应合理界定会9 / 15 计 职职能和会计信息的质与 量量即会计回归；而将那 些些人为拨高的职能以及 会会计回归后旁落的功能 交交由市场操办，此为会 计计外部化。重新回归后 会会计无论是技术性还是 政治 经济后果及对 环环境的依赖大大降低， 更更利于会计统一，而那 些些与上述因素密切相连 的的会计部分通过外部化 予予以回避。会计系统从 输输入最原始的信息到输 出出成品信息，会计表层 信信息越少而内涵信息越 丰丰富，会计信息的技术 性性与繁杂性越高，会计 信信息的使用成 本和加工 成成本越高，会计信息的 差差异性也 越大，会计对 环环境的依赖性也越深。 笔笔者认为，无论各国如 何何千差万别，同一经济 业业务所传递的原始信息 是是相同的，在随后的加 工工传输过程才产生差异 ，并且这一过程越深入 会会计信息的差异也就越 明明显。因而想当然的认 为为，存在这样一个合理 的的临界点，临界点以内 的的信息更有效益，而且 信信息的差异性低，利于 会会计的国际化。 会计 回回归导致会计功能的收 缩缩，被精减的功能将以 会会计外部化的形式在会 计计以外实现。会计外部 化化套用内部控制外部化 和和交易外部化概念，追 求求更高的经济效果是 它 们们共同的特点。 理论 上外部化既包括参与 者者的外部化，也包括程 序序与方法的外部化，而 会会计外部化取后者之意 。笔者认为，会计外部 化化可采用以下三种形式 ： 1.会计服务模式 现今，会计公司提供的 会会计服务囊括了 现代 会计的方10 / 15 方面面。据 联联合国 “ 主要产品分类 ” 第 862 项的分类， 会会计服务包括：会计与 审审计服务，包括财务报 告告审计服务、会计帐目 审审阅服务、财务报表的 编编制及其他会计服务； 簿簿记服务。既能为会计 信信息使用者提供信息 分分析 与处理服务，也 能能为会计信息供给者提 供供信息的加工服务。会 计计 信息供求两方以较小 的的会计公司的劳务成本 为为代价，换取信息成本 的的更大幅度降低，因而 更更有效率。转贴于论文 联联盟 http:/ 另外， 会计 公司 的的会计人员更集中，对 会会计的监控机制更完善 ，比 企业 更有能力 向向会计信息使用者提供 准准确个性化的会计服务 。而且会计服务的谁受 益益谁付费的原则，使会 计计信息成为各符其实的 商商品，可以杜绝会计信 息息使用者不计代价地漫 天天要价随意膨胀自己的 预预期，而当会计信息是 公公共产品时，信息使用 者者可以 “ 搭便车 ” 的方 式式无代价的获取。 近 年年伴随会计市场的开放 ，会计服 务国际化日趋 明明朗。世界五大会计公 司司总收入以年均两位数 的的比例增长其中绝大部 分分来自海外。与五大会 计计公司相比，我国会计 公公司的规模与经验差距 甚甚大，仍需在服务贸 易易总协定框架下的两 份份文件会计服务相互 承承认协定或安排指南 和和关于会计服务业国 内内规章方面的守则的 指指导下，公平地参加国 际际会计服务的竞争，这 必必将促成会计服务的国 际际化，会计服务国11 / 15 际化 既既是实现会计外部化的 一一种手段，也是促使会 计计国际化的一个方面。 2.大规模按需生产模 式式 大规模按需生产模 式式与通用报告模式相对 应应。 GPR 是一种大批 量量生产模式既大量生产 某某标准产品，大部分 现现代 会计信息就以这 种种方式提供。使用者、 学学者和监管者均对 GPR的有用性提出了质疑 ：使用者发现财务信息 更更像为遵循标准和法规 而而编制的报告而不是用 来来交流信息的工具；学 术术界认为 GPR 存在不 可可忽视的漏洞，如不反 映映货币时间价值和公司 的的 社会 表现，不能 满满足信息使用者的个性 需需求；监督者也担心 GPPR 不能适应 经济 环环境的快速变化。 MC 模模式可大规模地按信息 使使用者的需求组织生产 ，可使公司运用技术和 管管理 方法 实现信息 多多样化以满足信 息使用 者者个性的需求。 MC 系 统统应具备以下要素： 数数据库：用以保存会计 原原始信息，包括财务与 非非财务信息，以便使用 者者按需索取生成不同的 数数据。数据库有选择地 让让信息使用者介入，以 保保证企业对数据库的控 制制； 模块化的会计程 序序及报告生成器：企业 可可按不同的需求，设计 不不同的会计处理程序并 有有偿地提供给信息使用 者者，信息使用者在购得 程程序软件后只需与企业 的的数据库相连，就可进 行行信息的加工与处理。 交互式、按需报告： 这这是 MC 的信息交流方 式式，与 GPR 相比，利 于于会计信息供求方面的 快快速沟通及双向交流， 可可随 时提供个性化、多 样样化的会12 / 15 计信息。维护 、会 计程序与报告生成 器器软件的设计与维护。 在 MC 模式中，回归后 的的会计专司两项职责： 会会计原始信息数据库的 其其它的工作，都交由信 息息使用者自己处理。这 与与合约式集团公司相类 似似，集团公司专司产品 开开发与集团运作的协调 ，而将采购、生产、销 售售等职能以合约的方式 包包给相关营运商，会计 回回归与会计外部化正是 从从中受到启发。 3.可可扩展的企业报告语言 模模式 二十世纪下半叶 的的信息技术革命不仅对 财财务会计核算的 内容 和要求产生 影响 ，同时也影响到会计信 息息的输入、 加工、处理 、传递与使用，尤其是 互互联网的普及，使得会 计计信息在全球范围内的 传传递与共享成为可能。 美美国在这方面就做了有 意意义的尝试，开发出了 一一种基于互联网的新型 财财务报告 可扩展的 企企业报告语言。按 XBRRL 的最初设想，会计 信信息使用者不仅可从互 联联网上获取原始信息按 需需加工及处理信息，还 可可将差异性的报告信息 转转变为统一标准的信息 或或者转变成自己想要的 另另一种信息。 综上， 三三种模式都共一些特点 ：回归的会计只负责 会会计原始信息的收集和 核核心会计软件的开发与 维维护；旁落的会计职 能能交由企业外部单 位； 会计信息使用者按需 “量体裁衣”地加工与 处处理信息。需要信息 技技术的强力支持，互联 网网和现代传媒技术使会 计计外部化成为可能； 会会计信息的多样化和个 性性化及会计信息的有偿 使使用。 13 / 15 三、关于会计 国国际化的思索 刘峰教 授授在会计准则 研究 一书中将会计的国 际际化归纳为：尽量减少 差差异、寻求一致；全球 会会计的统一化。笔者认 为为，由于会计涉及技术 、经济、 政治 等因 素素，且与环境有着千丝 万万缕的关系，根本不可 能能实现会计的大一统， 会会计国际化应取第一层 意意思。而会计回归削弱 了了各种因素的影响，易 于于在国际的范围寻求大 同同小异。对于会计国际 化化，笔者有些不成熟的 想想法：转贴于论文联盟 http:/ 1. 会计 国际化是必 然然趋势但并非迫在眉睫 一般认为，资本市场 和和 经济 的一体化及 跨跨国公司的 发展 是 会会计国际化的成因。也 就就是说是上市公司特别 是是跨国上市公司产生了 对对国际化会计的需求， 目目的是减少会计差异引 起起的交流障碍及资本市 场场的运行成本的增加。 笔笔者的 问题 是，上 市市公司占所有经营组织 的的多大比例？又能覆盖 国国家及全球经济的多大 比比例？据不完全统计， 在在资本市场最发达的美 国国上市 公司数量上只占 110%而对经济的贡献 约约为80%左右，更