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关于公司内部控制结构的发展剖析摘要：公司治理被称为公司健康发展的基石，作为一种与现代公司制企业制度相联系的解决公司内部各种代理问题的机制，它规定着公司内部不同要素所有者之间的关系，如股东与委托人董事会之间的关系、董事会与代理人经营管理层之间的关系等；它解决公司所有者、经营者、监督者等不同利益主体之间的收益、决策、监督、激励和风险分配问题。而内部控制是企业公司治理的一个重要组成部分，是为实现企业经营管理目标、组织内部经营活动而建立的各职能部门之间对业务活动进行组织、制约、考核和调节的方法、程序和措施。了解和掌握内部治理结构的发展历程和现今的状况可以为以后应对各种经济发展的公司内部改革提供必要的依据。关键词：控制环境，董事会，会计系统， 控制主体，控制程序,控制客体，监事会。一、内部控制定义内部控制是指经济单位和各个组织在经济活动中建立的一种相互制约的业务组织形式和职责分工制度。内部控制主要是指内部管理控制和内部会计控制，内部控制系统有助于企业达到自身规定的经营目标。内部管理控制制度是指那些对会计业务、会计记录和会计报表的可靠性没有直接影响的内部控制。例如，企业单位的内部人事管理、技术管理等，就属于内部管理控制。内部管理控制由组织的计划和主要与经营效率和坚持经营政策相关、通常只和财务记录间接相关的所有方法和程序组成，一般包括统计分析、工时和操作的研究、业绩报告、雇员的培训计划和质量控制等控制手段。内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。内部控制的构成要素包括控制环境，会计系统，控制程序。控制环境，是指对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素，包括管理者的经营风格和经营理念、董事会、组织机构与权责分派体系、管理控制方法及人力资源与实务等。(1)管理者的经营风格和经营理念。内部控制环境最基本、最主要的因素就是管理者及所有执行者对内部控制的态度及其胜任控制的能力。（2)董事会及审计委员会。企业的管理者对内部控制的建立和运行承担直接责任。董事会作为企业的最高权力机构，负责批准重大方针政策和交易事项，为企业的经营活动提供了总的方向。作为内部控制环境的重要组成部分，董事会对内部控制具有重要影响并具有承担责任的义务。(3)组织机构与权责分派体系。科学合理的组织机构，既是社会化大生产的客观需要，也是确保内部控制制度有效实施的前提。它不仅有利于实现专业化分工，提高工作效率，更重要的是能够起到制约、防止和纠正各种错误的作用。组织机构设计得合理与否，直接影响到企业的经营成果和控制的效果。(4)人员的品行与素质。企业中的每一个员工既是内部控制的主体，又是内部控制的客体，既要对其所负责的作业实施控制，同时又要受到企业内部其他员工的控制和监督。(5)人力资源政策及实务。任何企业在内部控制的实施中，如果仅仅着眼于对物和人的控制而忽视对人力资源的开发，就不可能收到良好的效果。会计系统由用以识别、集合、分析、分类、记录、报告企业交易并保持有关资产和负债的会计责任的各种方法和记录组成。(1)可靠的会计凭证制度。要做好企业各部门、各单位经营活动的记录工作，首先要设计一套有利于完善内部控制的凭证。会计凭证是经济业务发生、处理、完成和责任履行情况的书面证明。其基本要求是种类齐全、内容完整、连续编号。(2)完整的账簿制度。为了连续、系统、全面地反映和监督企业的业务活动，需要将会计凭证上所记载的业务，按先后顺序和类别登记到账簿中，从而可以全面地掌握企业各项收支和资产的变动情况。(3)有效的内部会计报表制度。为了充分地发挥内部会计报表的控制作用，在设计报表时，应考虑适用性，比较性，经济性，及时性等原则。(4)严格的核对制度。建立健全严格的核对制度，其目的在于保护企业资财的安全完整，提供可靠的管理资料。在企业中，按核对性质，可以把核对分为资财核对和账务核对两种。(5)合理的会计政策和会计程序。企业在遵守国家制定的会计准则的基础上，应从本单位会计工作实际出发，建立自己合理的会计政策和会计程序，用以明确如何办理、记载和汇集各类业务事项。二、内部控制与公司治理的关系内部控制与公司治理是制度与环境的关系。合理规范的公司治理是内部控制的有效保障，有效的内部控制将有助于公司治理目标的实现及作用的发挥。在公司制企业的基本制度中，内部控制系统起着重要的基础作用，其控制目标与公司治理具有不可分割的辩证关系。公司内部控制的目标实现需要以完善的公司治理结构为基础、为前提。同样，公司治理结构效能的发挥又取决于公司内部控制的好坏，需要以内部控制为手段。一般而言，内部控制制度需要随着公司治理结构的变化而变化，是第二层的控制，是公司内部人的约束机制，是制衡公司内部各种权利、协调股东、管理者和广大员工的既定利益，使其有效地履行他们的职责，是一种内部制度的安排，而且是一个过程和实践，是精心设计的协调机制和激励机制。公司治理体现的是所有者、董事会、监事会和经理之间的权责利划分之后，作为经营者的董事会和经理为了更好地履行他们所承担的受托责任而做出的面向次级管理人员和员工的控制。简言之，公司治理要解决的问题是第一个层次的控制，而内部控制是第二个层次的控制。但是，第一个层次控制的好坏直接影响到第二个层次的控制的建立和实施。良好的内部控制必须是在规范、合理的公司治理下才能够发挥其效能；反之若公司内部控制制度的实施和运行不理想，则公司治理的目标很难实现，很难用公司治理起到约束和激励的作用。再者，在内部控制的要素中，首要要素就是控制环境，公司治理结构的好坏应包括在这一要素当中。公司治理是促使内部控制有效运行的基石，是内部控制实施的制度环境，而内部控制在公司治理中担当的就是内部管理监控的角色，是为公司治理服务的，它们之间的关系具体表现在：内部控制与公司治理的形成的理论基础相同，都是基于委托代理理论。公司治理是基于所有者和管理者之间的委托代理关系，而内部控制是基于管理者和其下属人员之间的委托代理关系，二者相互依赖。两者的根本目标一致。公司治理是通过责权利的合理分配，建立有效的激励、监督机制，保证整套机构高效的运转，使所有方面符合公司的最大利益；而内部控制则是通过制定既定的标准规范下属管理人员的行为，使其照章办事，使公司的经营管理始终在一个正确的轨道上运行，因此二者实施的目标相同，都是为了实现公司利益最大化，两者互为实现的条件。内部控制的设计和运行离不开特定的环境，只有在规范、完善的公司治理这个制度环境下，设计良好的内部控制制度方能起到应有的作用，如果内部控制是在不科学的公司治理结构下运行，设计在完善的内部控制制度也会流于形式，反之亦然。内部控制与公司治理体现的基本原则都是内部牵制，内部控制的核心原则是内部牵制，而公司治理结构体现的基本原则也是内部牵制，公司内部控制中牵制的利益相关各方是董事会、经理以及其他人员；而公司治理牵制的利益各方是股东大会、董事会、监事会以及经理。共同的原则需要采用相似的措施或手段，即实施的原理相同，二者的内容有交叉之处。内部控制的类型之一就有组织规划控制，实际上此处的组织规划控制就包含公司治理层面的规划控制以及公司内部管理层的组织规划控制两个方面。可见，公司治理与内部控制无论在目标、内容、实现条件等方面都具有一致性。三、内部控制的发展历程第一个阶段：内部控制的雏形蒙马利1912内部牵制。以职务分离、帐户核对为主要内容。第二阶段：内部控制的初步形成由内部牵制逐渐演变成由组织结构、职务分离、业务程序、处理手续等因素构成的控制系统。第三阶段：成熟期-内部控制结构。代表：1988年美国aicpa发布的审计准则公告第55号，它以内部控制结构代替内部控制，并提出内部结构的三要素：控制环境、会计系统和控制程序。第四阶段：内部控制整体框架。COSO报告指出：内部控制是一个过程，受企业董事会、管理当局和其他员工影响，旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现行法规的遵循。四、内部控制结构从控制主体来说，以经营者为主体的内部控制之控制主体显然是经营者，包括董事会、监事会和总经理班子，它们分别作为控制主体发挥内部控制作用。从控制客体来说，以经营者为主体的内部控制之控制客体的情况较为复杂，不同的控制主体的控制客体有些区别。本书导言中指出，内部控制客体包括各种经营者都要关心企业全局，所以，作为控制客体的事，是包括企业全部业务经营事项。当然，由于不同的经营者主体的功能不同，所以，他们对事项的控制程度和控制方式是不同的。从人来说，监事会的控制客体是董事会和总经理班子；董事会的控制客体是总经理班子和全体员工；总经理班子的控制客体是管理者和全体员工，管理者指企业内部的职能部门及分支机构的负责人，或叫部门经理。当然，由于普通员工直接由管理者领导，所以，董事会和总经理班子对他们的控制是宏观性和原则性的，不能过于细致。总体上说，公司内部治理结构包含两层制衡关系：一是公司内部股东大会、董事会、监事会的三权或三个主体的分权结构和内部制衡关系；二是董事会与总经理的经营决策权与执行权的分权结构和内部制衡关系。这两层关系又可分解如下：所有者和经营者的委托受托经营关系。两权分离，所有者或股东大会授权经营者或其集体从事经营活动。为保证两者分权明确，所有者只行使所有权，经营者享有经营权。为使经营者不仅享有权力，还必须承担经营责任，实现经营权利与义务的对等，形成权责制衡关系。有关这两个方面的规定是通过所有者与经营者的委托受托责任关系体现的，并以契约（比如说公司章程）予以明确规定的。所有者和监事会的委托受托审计责任关系。所有者或股东大会授权监事会从事监督活动，监事会有代表所有者或股东会对经营者或其集体进行监督的权力。与这种权力相对称，监事会必须对经营者的行为是否符合所有者或股东的利益进行监督，并承担相应的审计责任。所有者或股东大会与监事会的这种关系是通过所有者与监事会的委托受托责任关系体现的，并以审计契约或公司章程中监事会的规定予以明确的。监事会与经营者的监督与被监督的关系。监事会受所有者或股东的委托对经营者进行监督。监事会享有监督权，经营者必须接受监督。两者是监督与被监督关系，其相互关系也以契约的方式规定，如公司法或监事工作条例等等。董事会和经理层的经营决策与执行关系。董事会和经理层都是经营者集体的构成要素。但是，由于执行经营分权，董事会拥有决策权，总经理或其集体拥有执行权。不仅存在两个主体的权责如何分割，并相互制约的问题，也存在他们各自的权责结构的对称问题，这些也必须在有关契约中明确规定。从内部控制的角度看,尽管内部控制的辐射范围上至董事会,下至各基层岗位,董事会是内部控制的核心,但要保证从董事会到经理层内部控制的科学性,并对董事会实施有效监督,并不是董事会这个“核心”力所能及的。在内部控制框架中,内部控制是由经理层制定,并由董事会审批通过的。对于总经理以下的各部门和岗位来说,总经理是委托者,他们在制定内控制度中会尽量使制度本身科学,并以强有力的手段保证其实施。但对董事、经理们而言,自己给自己制定内控制度本身,就不符合不相容职务相分离的原则。尽管他们有道德良知和要求建立内部控制的外在压力,但从理性经济人的角度看,他们没有作茧自缚的动机。因此,制度设计上就很有可能存在着侵犯股东权利、损害中小股东利益的条款。五、企业内部控制的内容 1.内部控制的内容主要包括对货币资金、筹资、采购与付款、实物资产、成本费用、销售与收款、工程项目、对外投资、担保等经济业务活动的控制。 2.单位应当对货币资金收支和保管业务建立严格的授权批准程序，办理货币资金业务的不相容岗位必须分离，相关机构和人员应当相互制约，加强款项收付的稽核，确保货币资金的安全。 3.单位应当加强对筹资业务的管理，合理确定筹资规模和筹资结构，选择恰当的筹资方式，严格控制财务风险，降低资金成本，确保筹措资金的合理使用。 4.单位应当合理规划采购与付款业务的机构和岗位，建立和完善采购与付款的控制程序，强化对请购、审批、采购、验收、付款等环节的控制，做到比质比价采购、采购决策透明，堵塞采购环节的漏洞。 5.单位应当建立实物资产管理的岗位责任制度，对实物资产的验收入库、领用发出、保管及处置等关键环节进行控制，防止各种实物资产的被盗、偷拿、毁损和流失。 6.单位应当建立成本费用控制系统，做好成本费用管理的各项基础工作，制定成本费用标准，分解成本费用指标，控制成本费用差异，考核成本费用指标的完成情况，落实奖罚措施，降低成本费用，提高经济效益。 7.单位应当制定恰当的销售政策，明确定价原则、信用标准和条件、收款方式以及涉及销售业务的机构和人员的职责权限等相关内容，强化对商品发出和帐款回收的管理，避免或减少坏帐损失。 8.单位应当建立科学的工程项目决策程序，明确相关机构和人员的职责权限，建立工程项目投资决策的责任制度，加强工程项目的预算、决算、招标、投标、评标、工程质量监督等环节的管理，防范工程发包、承包、施工、验收等过程中的舞弊行为。 9.单位应当建立科学的对外投资决策程序，实行重大投资决策的责任制度，加强投资项目立项、评估、决策、实施、投资处置等环节的管理，严格控制投资风险。 10.单位应当严格控制担保行为，建立担保决策程序和责任制度，明确担保原则、担保标准和条件、担保标准和条件、担保责任等相关内容，加强对担保合同订立的管理，及时了解和掌握被担保人的经营和财务状况，防范潜在风险，避免和减少可能发生的损失。六、内部控制的对策1、优化上市公司股权结构使股权主体多元化。在国家代表全体公民经营国有资本这一前提下，金融机构制，特别是国有资产三级授权经营体制可能是唯一一种优于行政机构制的选择；扶植理性成熟的机构投资者。2、完善董事会的决策程序，改善现行独立董事制度，完善上市公司内部监控机制。3、完善监事会制度，增强董事会的功能。4、建立有效的激励机制，强化董事会的独立性及对经理层的约束机制5、营造经理人文化。企业内部管理制度是管理现代化的必然产物，它贯穿于企业经济活动的各个方面一个健全的内部管理制度不仅可以增强企业的管理机制提高企业的管理功能，同时也能帮助企业提高经营管理水平，提高经济效益，