财政学硕士论文-我国中小企业税务筹划研究.pdf

山东大学 硕士学位论文 我国中小企业税务筹划研究 姓名：张树芳 申请学位级别：硕士 专业：财政学 指导教师：陈东 20080315 l l f 东大学硕十学位论文 中文摘要 现阶段，中小企业已经成为我国经济发展的一个重要组成部分，其发展水平 对我国经济增长与城镇就业水平的提高均具有显著的影响。因此，如何增加中小 企业的利润、提高中小企业的竞争力也就成为经济学研究的热点问题之一。 对于一个企业而言，税收是其必须支付的一项成本。在企业经营业绩不变的 前提下，税收缴纳的减少会增加企业的税后收益。随着我国市场经济体制的健全 与税收法制化的不断完善，企业利用偷逃税来减少税收支付所面临的成本不断增 大，代之而起的是税收筹划这一合法的节税措施逐步进入我国企业的视野。但是 限于种种原因，我国中小企业的税收筹划仍停留在一个比较低的层面上，特别是 从经济学理论研究方面出发，对中小企业的税收筹划问题进行专门研究的文献还 非常少。 本文从中小企业和税收筹划概念的界定出发，结合对国内外的相关研究成果 的学习，对我国中小企业税收筹划的现状进行了考察。在此基础上，从影响中小 企业税收筹划的内外两个环境角度出发，研究现阶段导致我国中小企业税收筹划 进行较少的原因。 在税收筹划内部环境方面，本文通过建立两个博弈模型来进行分析。一个是 中小企业之间的博弈。得出其博弈的纯策略的纳什均衡解。认为在刁i 存在其他减 轻税收负担的选择的前提下，进行税收筹划是中小企业最优策略，这也是中小企 业进行税收筹划的动力所在；另一个是中小企业与税务部门之间的博弈。得出其 博弈的混合策略的纳什均衡解。并分析了中小企业进行税收筹划和税务机关进行 稽查的最优条件，从而初步探讨了影响中小企业税收筹划各种因素，初步揭示了 我国中小企业较少进行税收筹划的原因。 在税收筹划外部环境方面，本文通过利用偷逃税的成本收益模型分析了我国 中小企业面对的税收环境。认为在我国现行的税收环境下，中小企业偷逃税的预 期收益通常是大于零的，即中小企业进行偷逃税是有利可图的。因此，偷逃税在 一定程度上构成了对中小企业税收筹划的替代，进而得出了我国税收的大环境彳、= 利于中小企业进行税收筹划的结论，进一步解释了我国中小企业较少进行税收筹 划的原因所在。 I I I I 东大学硕十学竹论文 在上述分析的基础上，本文最后分别对我国税收筹划外部环境的培养与内部 环境的建设提出了几点建议。换言之，在外部环境培养方面，我国应当进步完 善税法及税收制度、建立健全税收筹划代理机制以及政府对税收筹划进行积极的 引导：在内部环境建设方面，我国广大中小企业应当正确认识税收筹划、注重税 收筹划人才的培养、注意防范税收筹划风险以及规范企业会计核算。 关键词：中小企业；税收筹划；博弈论 街硎劣 东大学硕十学何论文 A B S T R A C T A tp r e s e n t ，t h es m a l la n dm e d i u me n t e r p r i s e s ( S M E s ) h a v eb e c o m et h ei m p o r t a n t p a n si nt h ee c o n o m yo fC h i n a ，a n de f f e c tt h ei m p r o v e m e n to fe c o n o m i cg r o w t h ， e m p l o y m e n tl e v e l ，a n dS Oo n H o wt oi n c r e a s et h ep r o f i to fS M E sa n dd e v e l o pt h e i r c o m p e t i t i v e n e s sw i l lb et h eh o ti s s u et os c h o l a r s F o rS M E s ，t a xi sac o s tt h a tt h e ym u s tp a y , a n dt h u sl e s st a xe x p e n s ee q u a l st o m o r en e tp r o f i t A sC h i n e s em a r k e te c o n o m i cs y s t e ma n dt h et a xl a ws y s t e mb e i n g b e t t e ra n db e t t e r t h ec o s to ft a xe v a s i o ni sg r o w i n g A n dt a xp l a n n i n gi st h eb e s t c h o i c ef o rS M E st or e d u c et h e i rc o s t W h i l eb el i m i t e db ym a n yr e a s o n s ，t h et a x p l a n n i n gi no u rc o u n t r yi ss t i l lv e r yl o w T h er e s e a r c he s p e c i a l l yf r o mt h ep e r s p e c t i v e o fe c o n o m i c sa b o u tt a xp l a n n i n go fS M E si sa l s ov e r yl i t t l e T h i sp a p e rs t a r t sf r o mt h ed e f i n i t i o n so fS M E sa n dt a xp l a n n i n g ，s t u d y i n gs o m e a r t i c l e sa b o u tt h i ss u b j e c t ，a n ds e e i n gt h es t a t u sq u oa b o u tt a xp l a n n i n go fC h i n e s e S M E s T of i n do u tt h em a i ni d e ao ft h i ss t a t u sq u ot h a tt a xp l a n n i n go fo u rS M E si s v e r yl i t t l e ，f r o mt h ep o i n to fi n t e r n a la n de x t e r n a le n v i r o n m e n t O nt h ei n t e r n a le n v i r o n m e n t ，t w om o d e l so fg a m et h e o r ya r ea d o p t e dt oa n a l y z e t h et a xp l a n n i n g O n ei sb e t w e e nS M E s G e tt h eN a s hE q u i l i b r i u mo fp u r es t r a t e g y F r o mt h i sg a m e ，i tc a nb ef o u n do u tt h a ti ft h e r ea r en oo t h e rc h o i c e so fr e d u c i n gt h e t a xb u r d e n ，i ti st h eb e s tc h o i c et h a tc h o o s et a xp l a n n i n g ，t h a ti st h em o t i v et h a tS M E s c h o o s et a xp l a n n i n g A n dt h eo t h e ri st h eg a m eb e t w e e nS M E sa n dt h et a xd e p a r t m e n t G e tt h eN a s hE q u i l i b r i u mo fm i x e ds t r a t e g y F r o mt h i sg a m e ，s o m ei n f l e c t i o n ss h o w t h a ta f f e c tt a xp l a n n i n ga n df i n do u tt h em a i nr e a s o nt h a tt a xp l a n n i n go fS M E si s l i t t l e O nt h ee x t e r n a le n v i r o n m e n t ，t h ec o s t b e n e f i tm o d e li su s e dt oa n a l y z et h et a x e n v i r o n m e n to fo u rc o u n t r y I np r e s e n tt a xe n v i r o n m e n t ，t h ee x p e c t e dp r o c e e d so ft a x e v a s i o nf o rS M E sa r eg r e a t e rt h a nz e r o ，w h i c hm e a n sS M E sa r ep r o f i t a b l ef o rt a x e v a s i o n S ot a xe v a s i o nm a y b es u b s t i t u t et a xp l a n n i n g ，a n dt h e ni tc a nb es h o w nt h a t t h et a xe n v i r o n m e n to fp r e s e n ti sn o tc o n d u c t i v et ot a xp l a n n i n gf o rS M E si no u r 东大学硕士学何论文 c o u n t r y , w h i c hi sa n o t h e rr e a s o nt h a tt a xp l a n n i n go fS M E si sl i t t l e O nt h ea b o v eb a s i s ，s o m es u g g e s t i o no nh o wt Oi m p r o v et h et a xp l a n n i n go f S M E sf r o mt h ep o i n to fi n t e r n a la n de x t e r n a le n v i r o n m e n ti sp u tf o r w a r d O nt h e e x t e r n a le n v i r o n m e n t ，C h i n as h o u l di m p r o v et h et a xl a wa n dt a xs y s t e mf u r t h e r , e s t a b l i s ha n di m p r o v et a xp l a n n i n ga g e n c ym e c h a n i s ma n do u rg o v e r n m e n ts h o u l d g i v eg u i d ea b o u tt a xp l a n n i n g O nt h ei n t e r n a le n v i r o n m e n t ，S M E ss h o u l dh a v ea c o r r e c tu n d e r s t a n d i n go ft a xp l a n n i n g ，a n dd os o m e t h i n ga b o u tt h et r a i n i n go f p e r s o n n e la n dc o r p o r a t ea c c o u n t i n gn o r m s 4 K e y w o r d s ：S m a l la n dm e d i u me n t e r p r i s e s ，T a xp l a n n i n g ，G a m et h e o r y 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不 包含任何其他个人或集体己经发表或撰写过的科研成果。对本文的研 究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明 的法律责任由本人承担。 论文作者签名：叠查垄差 E 1 期：丝塑：! 皇 关于学位论文使用授权的声明 本人同意学校保留或向国家有关部门或机构送交论文的印刷件 和电子版，允许论文被查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位 论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩 印或其他复制手段保存论文和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：逝翻蓥导师签名：毒墨：3 1 日 期：逊：! 垒 I J I 东大学硕士学仲论文 1 1 选题的现实意义 第1 章导言 改革开放特别是党的十五大以来，我国中小企业发展迅猛，在国民经济和社 会发展中的地位和作用日益显著。在国民经济贡献度方面，2 0 0 6 年全国工商注 册登记的中小企业占全部企业总数的9 9 1 ：中小企业工业总产值、销售收入、 实现利税分别占总量的6 4 5 、6 2 9 和5 5 9 ；2 0 世纪9 0 年代以来的经济增长 中，工业新增产值的7 6 7 来自中小企业。1 在社会发展方面，中小企业的发展 为我国创造了大量的就业机会，据调查，全国工业就业职工1 5 亿中，有1 1 亿 分布在中小企业，约占总数的7 3 ，2 尤其是在近年经济结构调整和国企改制过 程中，中小企业特别是私营中小企业为实现失业劳动力的再就业作出了卓越的贡 献，在很大程度上保障了社会的稳定。 在中小企业的发展过程中，它们自身也面临着一系列的难题和压力，其中一 个便是继续实行“开源节流”，实现利润最大化。所谓开源，便是寻求开发能促 使企业收入增加的利润源；所谓节流，则是尽量节省企业的成本。从节流的角度 而言，如何减少企业的税收负担已经成为当代企业节流的一个重要方向，亦即税 收筹划问题。 税收筹划方法在西方主要发达国家几乎是家喻户晓，大多数企业都有专门的 税收筹划部门或与之相对应并为之服务的税收筹划机构。而存我国，税收筹划还 是一个新事物，鲜有企业( 尤其是广大中小企业) 会努力尝试对企业的经营行为 进行税收筹划。笔者近年来对山东省东营市1 0 0 家中小企业进行问卷调查，发现 在这1 0 0 家企业中，只有7 家企业开始进行税收筹划，大部分企业对于税收筹划 是何物毫彳i 知晓，其他中小企业只是简单地对税收筹划这个概念稍有了解，但由 于条件彳i 具备未能施行。 吏为重要的是，随着我围税收征管机制和税法的4 i 断完善，存今后的经营活 动中，中小企业要实现税收成本最小，税收筹划问题必然要进入中小企业管理者 1 数据来源：1 1 1 日统讣年鉴2 0 0 7 2 数据来源：| l 【q 统计年鉴2 0 0 7 I | l 东大学硕士学位论文 所要考虑的日程表之中。这是因为，一方面，偷逃税的成本和风险会越来越高； 另一方面，随着未来市场竞争越来越激烈，企业间成本的竞争也将进入白热化阶 段。对此，本文试图从中小企业、税收筹划等相关概念的界定开始，进一步学习 国内外有关中小企业税收筹划的相关知识，同时通过了解现阶段我国中小企业税 收筹划的现状，从中小企业之间、中小企业与税务部门以及当前我国的税收环境 影响三方面角度出发，利用博弈论的有关知识对现状进行分析，从而找出我国现 阶段中小企业税收筹划停滞小前的原因，并在此基础上提出相关的政策建议。 1 2 相关概念界定 1 2 1 中小企业的界定 由于中小企业这个概念，是相较于大型企业而言，因此也就决定了中小企业 的概念界定主要取决于划分标准和分界点的选择。由于世界上各个国家或地区的 经济发展阶段、水平、状况等方面的不同，以及即使是在同一国家和地区的范围 内，不同行业之间在规模、技术要求、市场竞争激烈程度等许多方面的差异，因 此中小企业的界定必然会在不同国家和地区、不同行业中存在不一致( 见表1 1 ) 。 表1 1嗣外一些陶家对中小企业的界定 l q 家定精界定 定性界定 或地区雇员人数( 人)资产或资木 f ! ；!年营q k 额 独t 所有； 美 【0 ，5 0 0 】【0 ，i 亿美元】 白丰经营； 在同行q k t d i 占毕断地化 独t 所有； 加拿人 【0 ，5 0 0 】【0 , 2 0 0 0 万加元】 无人公卅竹珲耋I ! i 构特征； 在其经营领域一f i 占攫断地化 巴西 【5 ，2 5 0 】【3 0 万，7 0 万美元】 _ E , I k 1I ，2 5 0 】f 5 0 万，2 0 0 0 万比索】 阿楸廷贸易【6 ，2 0 0 】【6 01 3 “ ，1 8 5 0 力比索】 服务, I k 【6 ，2 0 0 】【2 0 万，3 0 0 月比索】 欧删 【1 0 ，5 0 0 或【1 , 2 5 0 】 德I q【0 ，5 0 0 】【0 ，I 亿弓克】 独、，：所有： 东大学硕士学何论文 所有权和经营权统一； 对企业进行个人或家庭式管理： 非其他企业的下属单位： 不能从资本市场直接融资； 经营者自捐风险 市场份额较小： 制造业【0 ，2 0 0 】 英国 【0 , 4 5 万英镑】 所有者依据个人判断进行经营： 建筑采矿【l ，2 5 】 所有者( 经营者) 独立于外部支 法国 【1 0 ，5 0 0 】 意大利 1 0 ，5 0 0 】f 0 , 1 5 亿里拉】 i荷兰 【0 , 2 5 0 1【O ，2 4 0 0 万荷兰盾】【0 , 4 8 0 万荷兰盾】 挪威 【0 , 2 0 0 】 芬兰 【O ，5 0 0 】 制造、采矿、运输、建 筑, I k o ，3 0 0 】【0 , 1 亿臼元】 日本 批发, I k o ，1 0 0 1【0 , 3 0 0 0 万口元】 零售业【0 ，5 0 】 【O ，1 0 0 0 万日元】 制造、采矿、运输 【0 , 3 0 0 】【0 , 5 亿韩元】 建筑业【0 ，2 0 0 】【0 , 5 亿韩元】 韩国 批发业【o ，5 0 1【0 2 亿韩元1 商业及其他服务业 【O ，2 0 】【O ，5 0 0 亿韩元】 新加坡 【0 ，1 0 0 】【O ，1 2 0 0 力新元】 制造采掘q k O ，3 0 0 】 巾1 日台湾农q k 、金融、保险及服 【0 ，1 亿新台币】 务q k o ，1 0 0 】 制造, I k o ，i 0 0 】 - J 1 1 日香港 其他行q k O ，5 0 】 印度 0 ，2 0 0 万卢布】 澳人利业 【0 ，5 0 0 】 注：术表刈IJ ，J 、企、l k 的定艟界定采川仄I 日J 法农爪，闭问彳：7 = 号表J 含端点f A ，外K f q 符号农J 1 i 含端点值。 资科来源：林汉川，魏小奇，一I I ，J 、企q k 的界定与评价【J 】l I l | c j 上q k 经济2 0 0 0 印第7 驯 概括总结世界各国或地区对中小企业的界定标准，所选取的界定指标大体可 分为质和量两类。质的指标主要有企业所有权、经营权的归属，企业的融资方式 以及企业存行业中所处的地位等：而量的指标方面则包括雇用员工人数、实收资 7 I IJ 东大学硕士学何论文 I I 鼍量曼曼曼曼皇曼皇曼! 皇曼曼曼曼! 曼曼量曼鼍曼曼曼暑量曼曼鼍曼曼曼曼曼皇曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼量曼曼鼍曼曼曼量 本额、资产总额及年营业额等。对于我国中小企业而言，其界定主要是以量作为 指标，根据2 0 0 3 年国家经贸委、国家发展计划委员会、财政部和国家统计局共 同发布的关于印发中小企业标准暂行规定的通知第四条规定中小企业的标准 来进行的，参见表1 2 。 表1 2 我国对中小企业概念的界定 行业部门中小企业条件 工业职工人数2 0 0 0 人以下或销售额3 0 0 0 0 万元以下，或资产总额为4 0 0 0 0 万元以下。 其中，中型企业须同时满足职工人数3 0 0 人及以上，销售额3 0 0 0 万元及以上，资产 总额4 0 0 0 万元及以上：其余为小型企业。 建筑业职工人数3 0 0 0 人以下，或销售额3 0 0 0 0 万元以下，或资产总额4 0 0 0 0 万元以下。其 中，中型企业须同时满足职工人数6 0 0 人及以上，销售额3 0 0 0 万元及以上，资产总 额4 0 0 0 万元及以上：其余为小型企业。 批发和零售业零售业中小型企业须符合以下条件：职上人数5 0 0 人以下，或销售额1 5 0 0 0 万元以下。 其中，中型企业须同时满足职工人数1 0 0 人及以上，销售额1 0 0 0 万元及以上；其余 为小型企业。批发业中小型企业须符合以下条件：职工人数2 0 0 人以下，或销傅额3 0 0 0 0 万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数1 0 0 人及以上，销售额3 0 0 0 万元及 以上；其余为小型企业。 交通运输和邮政业职工人数3 0 0 0 人以下，或销售额3 0 0 0 0 万元以下。其中，中型企业须同时满足职上 人数5 0 0 人及以上，销售额3 0 0 0 万元及以上；其余为小型企业。邮政q k , l 小型企q k 须符合以下条件：职上人数1 0 0 0 人以下，或销售额3 0 0 0 0 万元以下。其I t ，r l 一，弘企 q k 须同时满足职工人数4 0 0 人及以上销伟额3 0 0 0 万元及以上：其余为小，弘企q k 。 住宿用I 餐饮业职上人数8 0 0 人以下，或销侍额l5 0 0 0 力元以下。其I l I ，- I - 掣企q k 须同时满足职上人 数4 0 0 人及以上，销傅倒i3 0 0 0 万元硬以上：其余为小，弘企q k 。 资料来源：家经济贸易委员会、【q 家发展计划委贝会、财政部、H 家统计局关于印发- I I ，J 、企、I k 标 准暂行规定的通知，2 0 0 3 1 2 2 税收筹划的界定 一般认为，视为合法性质的税收筹划( T a xP l a n n i n g ) 是在2 0 世纪3 0 年代产 生的。其中最典型的案例是1 9 3 5 年英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长 诉温斯特大公”一案，对当事人依据法律达到少缴税款作了法律上的认可，他说： “任何个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这 些安排中得到利益4 i 能强迫他多缴税。”汤姆林爵士的观点得到了法律界 I l I 东大学硕士学何论文 。II_III _ I 的认可，这是第一次对税收筹划作出了法律上的认可。1 1 9 4 7 年，在美国“专员V 纽曼一案的辩论中，法官J u s t i c eL e a r n e dH a n d 认 为，“人们为了保持尽可能低的纳税而安排自己的事务是没有什么过错的。每个 人，不论是穷人还是富人，他都有权力这样做，因为没有人负有法律规定以外的 义务，税收是一种强制课征而不是一种自愿捐款。以道德名义要求过多缴税是虚 伪的”。2 当今国内外所使用的税收筹划概念，一般都是从这两个案例出发予以界定 的，主要包括荷兰国际文献局制定的国际税收辞汇、印度税务专家N J 雅萨 斯威编写的个人投资和税务筹划、印度税务专家E A 史林瓦斯编写的公司 税务筹划手册、美国南加州W B 梅格斯博士与他人合著的会计学、张中秀 ( 2 0 0 1 ) 公司避税节税转嫁筹划、计金标( 2 0 0 4 ) 税收筹划等著作。 基于这些代表性的著作，本文将税收筹划界定为：在合法的前提下，通过对 经营、投资、理财活动的事先筹划，以取得节税的税收利益。也就是说，税收筹 划包含三个基本特征：其一，合法性，这是税收筹划的前提；其二，目标一致性， 是指税收筹划的目标需与企业经营的目标相一致；其三，事先性，即要求企业进 行税收筹划应具有完善的规划。 1 2 3 税收筹划与避税、逃税的区别 由于这三个概念在行为主体( 企业) 、目的( 节省税收成本) 、判定标准( 国 家税法) 等方面存在许多共性，所以很容易被人们所混淆。故在此将这三者的概 念及其4 0 M b 0 。 综上所述，当企业A 进行税收筹划时，企业B 的最优选择足进行税收筹划 ( 增加M b 的收益) ，若企业B 不进行税收筹划则增加X b 的收益( 由于X b 为负 数，所以其增加的足损失) ：当企业A 不进行税收筹划时，企业B 的最优选择仍 I I I 东大学硕士学位论文 是进行税收筹划( 增加T b 的收益) ，若不进行税收筹划，则仍维持原收益额不 变；可知，无论企业A 的选择如何，企业B 的最优选择都是进行税收筹划。同 样的分析亦适用于企业A 。因此企业A 和企业B 关于是否进行税收筹划的博弈 存在纯策略的纳什均衡解，即：( 筹划，筹划) 。 上面的分析假设该垄断竞争市场上只有两个中小企业，将中小企业的个数扩 大到N ( N 2 ) ，该结论同样成立。因为企业都在追求利润的最大化。我们完全 可以认为企业A 代表了市场上的i 个中小企业，企业B 代表了市场上一f 个中 小企业，则分析过程与前面的完全相同，自然结果也一样，即，市场上每个中小 企业的最优选择都是进行税收筹划。 4 2中小企业与税务机关税收筹划的博弈 4 2 1 模型的基本假定 1 博弈的参与者 博弈的参与者是税收征纳的双方，即缴税的中小企业和代表国家征税的税务 机关。假定中小企业和税务机关都是理性人，都追求自身效益的最大化。中小企 业总是选择能使自己的税收支出最小( 税后收益最大) 的纳税方案，但，中小企 业不存在主观上的偷逃税动机；税务机关总是试图有效行使其税收管理权，依法 征收尽可能多的税收。双方追求结果的矛盾性，促使中小企业的纳税理性与税务 机关的征税理性不断增强。 2 博弈的信息 假设中小企业和税务机关之问的信息足不对称的。由于中小企业和税务机关 的资源足有限的，二者既不可能获得彼此行动的所有信息，也不可能对税收法律 法规有着合下立法者本意的一致的理解。对中小企业而言，资源的有限性使得他 们不可能完全掌握公开的法律法规和税务机关的管理信息。对税务机关而言，资 源的有限性一方面使其不可能对其所辖区域内的所有纳税人都进行详尽的检查， 另一方面也不可能掌握中小企业所有的经营、会计信息。 3 博弈双方的策略 中小企业的策略是进行税收筹划和不进行税收筹划，税务机关的策略是进行 J J 东大学硕士学何论文 税收稽查和不进行稽查。若中小企业进行税收筹划，税务机关稽查时以一定的概 率认定中小企业的税收筹划是偷逃税。中小企业的税收筹划行为被税务机关认定 为偷逃税后，可以以一定的概率进行寻租。 4 博弈双方的行动次序 在每一轮的博弈中，中小企业和税务机关都同时选择其行动策略，并根据上 一轮的收益选择下一轮的行动策略。 5 博弈双方的收益 中小企业进行税收筹划需要付出一定的筹划成本，在被税务机关认定为合法 时获得一定量的少缴税款的收益；当企业的税收筹划被认定为非法时，税务机关 对中小企业按偷逃税进行处罚。 4 2 2 模型的建立与解释 首先设定参数，即：T ：通过税收筹划可得到的税款减免；C - ：税收筹划成 本；F ：税收筹划被认定为非法的处罚额；C 2 ：税务机关的检查成本；C ，：中 小企业的寻租成本；P i ：税务机关检查中认定税收筹划非法的概率；尸z ：中小 企业在税务机关认定筹划非法后寻租成功的概率。 据此可以建立如下模型： 寻租成功 ( r C 3 一C ，C 3 - C 2 )( 一F ，F C 2 ) 图4 - 2中小企业与税务机关税收筹划博弈树形图 不查 ( 0 ，0 ) f l I 东大学硕士学位论文 如图4 2 所示，对于一家中小企业而言，在是否进行税收筹划策略前，它的 策略选择有两个，一个是进行税收筹划；一个是不进行税收筹划。首先看树形图 的右半部分，也就是当中小企业不进行税收筹划的情况，在这种情况下无论税务 机关是否进行税收检查，中小企业通过税收筹划获得的利益都为零，而税务机关 在选择检查策略时将付出C 2 的检查成本。再看左半部分，中小企业若选择进行 税收筹划，这时税务机关可以选择进行检查或不进行检查，当税务机关不检查时， 双方的收益就得到确定，中小企业由于进行了税收筹划得到税收筹划收益与相关 成本的差额；当税务机关选择进行检查时，将有l - - P I 的概率将税收筹划定为合 法，此时，双方收益办为确定，中小企业得到与不检查时相等的收益，而税务机 关将付出C 2 的检查成本；同样，税务机关也有P l 的概率认定税收筹划是非法 的，那样的话中小企业将试图通过寻租的方式改变税务机关的认定，如果寻租成 功( 概率为P 2 ) ，中小企业将得到认定为合法的收益减去寻租成本，与之对应， 税务机关将获益寻租收益减去检查成本；如果中小企业寻租失败，中小企业将受 到税法惩罚，收益变为一F ，与之对应税务机关的收益为罚款收益减去检查成本。 为了更加清楚表达模型的含义，建立该模型的支付矩阵。 表4 - 1中小企业与税务机关税收筹划博弈支付矩阵 税务机关 中 榆查不柃查 小 税收筹划 P , P 2 ( T - C 3 一C - ) + ( 1 一P 2 ) ( 一F ) + ( 1 一P t ) ( 丁一C ，) ， ( 丁一C I ，0 ) 食 P I P 2 ( C 3 一C 2 ) + ( 1 一P 2 ) ( F C 2 ) + ( 1 一P - ) ( 一C 2 ) 、I k ， 不筹划 ( O ，一C 2 )( 0 ，O ) 4 2 3 混合策略的纳什均衡 假设中小企业以口的概率进行税收筹划，假设税务机关以的概率进行检 查。则中小企业进行税收筹划在税收方面的收益的期望值为 E p I = P - 【尸2 ( 丁一c 3 一C ) + ( I 一尸z ) ( 一F ) + ( 1 一尸) ( 丁一C I ) 卜+ ( 1 - f 1 ) ( T - C , ) ( 4 1 4 ) 同时，企业不进行税收筹划在税收方面的期望值为 3 4 I IJ 东大学硕士学位论文 印2 = 0 ( 4 1 5 ) 根据这两个期望值，可以求出两个策略期望值相等时的均衡概率值为 即：当E p 一= E p 2 时，可以得出 ： 一一生尘一= ( 4 1 6 ) 尸I ( 1 一尸2 ) ( 丁一C 1 ) + 尸l 尸2 C 3 + ( 1 一尸2 ) P l ， 从上式中可以看出，当税收部门进行检查的概率 + 时，中 小企业通过税收筹划获得的税收方面利益的期望值小于零，不进行税收筹划将是 其最好的策略选择。 相应的，我们可以求出税务机关策略期望值相等的均衡概率，税务机关在中 小企业进行选择的情况下对是否检查做出判定，得出当税务机关检查时收益的期 望值为 晶l = o t P , P 2 ( C 3 - C 2 ) + ( 1 - P z ) ( F - C 9 + ( 1 - P , ) ( - c O ) + ( 1 - a ) ( - c 2 ) ( 4 1 7 ) 当税务机关选择不进行检查，其收益的期望值为 晟2 = 0 当层= 易z 时，可以求得 口；：兰羔一 ( 4 1 8 ) 口= 一 k q 1 6 ， P I ( P 2 C 3 + F 一即2 1 进行与纳税人同样的分析，如果中小企业进行税收筹划的概率口 口+ 时，税务机关进行检查的收益的期望值 大于零，进行税收检查也就成为其最优的策略选择。 4 2 4 分析影响8 的因素 1 f 1 东大学硕十学位论文 从中小企业进行税收筹划税收方面的收益分析得知，只有当税务部门进行税 收检查的概率 口+ 时，税务机关进行税收检查的收益是正的( 大于零) ，进行税收检查也就 会成为税务机关的策略选择。也就是说，口越小，税务机关进行税收检查的可 能性就越大，尤其是当口= 0 时，进行税收检查必然成为税收机关的策略选择。 下面我们仍然通过口+ 的公式来分析对口+ 产生影响的因素。 + C 2 口= 一 P I ( P , _ C 3 + F 一胛2 1 ( 4 2 0 ) 由此可见，( 1 ) 检查成本C ：越小，口+ 值越小；( 2 ) 中小企业税收筹划被认 定为非法的概率P 越大，O f + 越小：( 3 ) 中小企业税收筹划被认定为非法后的处 罚额F 越大，a + 越小；( 4 ) 中小企业寻租成本越大，也就足税务机关寻租收益 越大，口+ 越小；( 5 ) 由于理性人的假设，我们可以知道中小企业为了改变对税 f f 东大学硕士学何论文 收筹划非法的认定所支付的寻租成本必然是要小于税收筹划被认定为非法所带 来的罚款，也就是说C ，一， C ，进而有： f ( a P + + 7 ) 。表明当企业面对的税率大于企业被查处时所遭受的处罚( 卯) 加上运作成本( ) 以及心理成本( 7 ) 时，企业偷逃税的收益大于成本，企业 就会选择偷逃税。 对B 和C 分别关于R 求导有： M B = t( 5 2 ) I f I 东大学硕士学位论文 M C = ( a P + f l + 力+ 【p 口( 尺) + 7 ( 尺) R ( 5 3 ) 当企业关于偷逃税的边际收益等于边际成本时，企业偷逃税的收益达到最大 化，此时有： M B = M C ( 5 4 ) 即：仁( 优P + + “ + p 口7 ( 尺) + y 7 ( 尺) 尺 ( 5 5 ) 有：R 木= 面a P 丽+ f l + 7p 8L 代) + yk K ) ( 5 6 ) 即少申报R 幸的收益( 偷逃税额为R 宰t ) 可使企业的偷逃税的期望收益达到 最大化。由前述可知，以R 为横轴，则边际收益曲线为一条高度为t 的平行于X 轴的直线，边际成本曲线则是一条向右上方倾斜的曲线，如图5 1 所示： 图5 - 1 最佳偷逃税额的选择 R 由上文的分析可知，税率( t ) 越高、查处率( P ) 越低、运作成本( 夕) 越 小、心理成本( y ) 越小，企业偷逃税的动机越强，偷逃税额越大。 4 l I f I 东大学硕士学位论文 5 2 我国中小企业面对的税收环境 通过偷逃税的成本收益比较模型，我们分析了影响中小企业偷逃税选择的各 种因素；但是，企业面对的税率、偷逃税的心理成本、收益等在不同的税收环境 中是不同的，这也就是各个国家，不同类型的企业间偷逃税的概率不同的原因所 在。因此，要解释我国中小企业广泛利用偷逃税来减轻税收负担( 而不是借助税 收筹划) 的原因，就要结合我国中小企业所面对的税收环境以及中小企业自身的 特性。为此，本文从中小企业面对的税收的文化环境、税收的法制环境和税收的 征纳环境三个方面来分析我国的税收环境对决定中小企业偷逃税各因素的影响， 进而揭示我国中小企业偷逃税的原因。 5 2 1 税收文化环境对中小企业偷逃税的影响 从税收文化环境的历史沿革来看，由于受到几千年封建社会的影响，人们已 经习惯了把税收与旧社会的苛捐杂税、横征暴敛联系起来；改革开放前我国长期 实行计划经济体制，税收对人们的影响很小，从而造成人们对税收的认识多为负 面，没有形成良好的纳税意识。西方国家的税收历史表明，合理的个人所得税对 培养人们的纳税意识有着极为重要的作用，但我国普遍的个人所得税自1 9 9 4 年 才开始实行，而且由于种种原因，我国的个人所得税没有很好地起到调节收入分 配的作用，工薪阶层成了个人所得税的纳税主力军，对我国公民良好纳税意识的 形成也没有起到其应起的作用。此外，我国纳税人应享有的权利的缺位、政府官 员的贪污腐败、以权谋私，使纳税人难以切实感受到税收给其带来的好处，加重 了纳税人对税收的抵触情绪。 众所周知，偷逃税的心理成本主要来自纳税人对偷逃税被发现后社会声誉受 到损失的担心。因此，良好的税收文化化境，对加大中小企业偷逃税的心理成本 是有很大帮助的。在西方，纳税人认为依法纳税足公民应该履行的义务，一个人 偷逃税足偷大家的钱，因而偷逃税对纳税人的社会声誉影响极大。但是，在我国， 由于税收的文化环境相对恶劣，人们对偷逃税行为普遍持相当宽容的态度，偷逃 税被发现后对其社会声誉也没有太大的影响，从而导致我国的中小企业面对的偷 逃税的心理成本相对较低。更为重要的足，中小企业界普遍的偷逃税行为，使得 守法的中小企业面对着不公平的竞争环境；公平感的缺失，甚至会对中小企业的 4 2 f I I 东大学硕士学何论文 依法纳税产生一种负的心理效应。从这个角度而言，中小企业偷逃税的心理成本 有可能是负值，即偷逃税的心理成本增加了中小企业偷逃税的期望收益。 5 2 2 税收法制环境对中小企业偷逃税的影响 我国的税收法制环境的突出特点是税收立法的不完善，至今没有建立以税收 基本法为母法，税收实体法和税收程序法相应配套的税收法律体系。我国在税收 方面的正式法律主要有税收征收管理法、个人所得税法、企业所得税法 等几部法律，暂行条例有3 0 多部，部门规章与地方规章9 0 多部。可见，我国税 收法律体系的立法层次低、税收法规不够规范、漏洞多、可操作性差。 我国税收立法的不完善，从三个方面增加了纳税人偷逃税的概率。 其一，在税务机关方面，造成税务机关的征税成本较高，对纳税人偷逃税的 发现率低。由于税法的不完善，造成地方政府对税务机关的干预较大，从而加大 了税务机关的征税成本，降低了税务部门对纳税人的有效稽查。 其二，税法的实际执行主要依据税务总局下达的法律解释，而税务总局的法 律解释往往依据某一地区或某一具体案例做出，造成法律解释的适用性有限，甚 至不同的法律解释相互矛盾，从而最终导致税法的严肃性和统一性遭到破坏，增 大了税务部门的工作量从而增加了税务部门的征税成本以及减少了对偷逃税的 发现率。 其三，税法的不完善，增大了纳税人偷逃税的空问，降低了纳税人偷逃税的 成本。国家税务总局制定的法律解释以及补充条列往往具有滞后性，为企业的偷 逃税提供了广阔的空问。税收法律的不规范，导致基层税务机关在“无法可依” 的借口下大量行使自由裁量权。这又加大了中小企业向基层税务机关寻租的可能 性以及提高了这种寻租的可行性，从而既降低了中小企业偷逃税的运作成本，又 降低了中小企业偷逃税被处罚的概率( 当中小企业依靠寻租进行偷逃税时，其被 处罚的概率甚至可以认为足零) 。 综上，以税收立法的不完善为主要特征的税收法制环境，一方面减少了中小 企业偷逃税被处罚的概率，另一方面减少了中小企业偷逃税的运作成本，从而加 大了我国中小企业偷逃税的概率。 5 2 3 税收征管环境对中小企业偷逃税的影响 4 3 I I I 东大学硕十学位论文 我国税收征管环境的突出特点是税收征管手段的滞后、基层税务人员的素质 有待提高、税务违法的处罚率和处罚力度都较低、以及税收的计划征收制与我国 市场经济体系日益完善之间的矛盾。具体而言， 其一，税收征管手段的滞后主要表现在税务登记的覆盖面不够广、漏管率较 高，应税数额静态信息不足、动态情况时效性不强造成的应纳税额的差异较难控 制，征管人员的个人素质在很大程度上决定着税收收入的数量和质量。在这方面， 对中小企业而言尤其显得突出，税务登记的漏管对象在企业方面而言中小企业占 绝对多数；应纳税额确定严重依赖征税人员会造成寻租的可能性。因此，税收征 管的滞后降低了中小企业偷逃税的成本。 其二，基层税务人员的业务素质不过关直接导致了中小企业偷逃税被查处的 概率处在一个较低的水平。 其三，由于我国对偷逃税的处罚弹性较大，在实际执行中由于种种原因的影 垧，多从轻处罚，甚至出现大量以罚代刑、以补代罚的不正常现象。这种较低的 处罚率减轻了中小企业偷逃税被发现后受到的处罚，从而在查处率一定的前提下 中小企业偷逃税的预期处罚降低，即偷逃税的成本降低。 其四，由于各种原因，作为财政收入主要来源的税收预算的确定仍沿用计划 经济体制下的计划征收制，即当年的税收征收额按上年的税收完成基数加一定的 百分比确定。这对中小企业的纳税行为有着两方面的影响。一方面，在经济发展 较快的地区，由于完成税收任务不成问题，同时为了避免来年税收计划的高基数， 税务部门往往采取有税不征、“藏富于民”的做法。在税务部门的这种工作导向 下，企业的偷逃税行为在一定程度上得到了税务部门的默许、认可、甚至鼓励； 在这种环境下企业偷逃税所面对的成本，无论是心理成本、运作成本还足处罚成 本都得到了极大地降低，企业的偷逃税行为必然足一种合理的选择。另一方面， 在经济发展不够快的地区，在税收计划的巨大压力下，税务部门经常做山征收“过 头税”的行为。在这种环境下，企业依法纳税仍不可求更不用说偷逃税了：但是 税法的严肃性遭到了极大地破坏，恶化了税收的文化环境，从长远来看将导致企 业偷逃税行为的增加。 总之，在我国现在的税收环境下，中小企业偷逃税的预期收益通常大于预期 成本，企业偷逃税从“纯经济”角度来看，是一种“理性”的行为。在偷逃税对 l f 东大学硕士学何论文 中小企业而言是一种可行选择的前提下，中小企业进行税收筹划缺少了经济方面 的动力。因此，要促进中小企业通过税收筹划合法减轻税收负担，就要使中小企 业的偷逃税行为在经济上行不通，这就要改善我国中小企业面对的税收环境。 4 5 I f I 东大学硕上学位论文 第6 章结论与政策建议 对于现阶段我国中小企业税收筹划方面所存在的问题，其解决的方法应该从 外部和内部两个环境来进行考虑。以下是我对关于如何解决目前中小企业税收筹 划停滞不前问题的几点建议。 6 1 税收筹划的外部环境培育 任何事物都是环境的产物，都在具体环境中生存和发展，它们的生存和发展 离不开环境的优劣。税收筹划的环境就是企业在从事税收筹划过程中所涉及到的 自然因素、社会因素和各种社会关系的总和，它是税收筹划赖以生存和发展的根 基和土壤。1 税收筹划的外部环境主要包括立法环境、执法环境、配套服务等， 据此可以提出如下建议： 6 1 1 税法及税收制度的完善 当前我国广大中小企业较少进行税收筹划的重要原因之一在于当前我国的