合并财务报表(2)

第五节股权取得日合并报表的编制,主要知识点,合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资,一、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表,一、购买法下合并日合并报表的编制,合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表,合并资产负债表的编制要点,为统一会计政策、会计期间进行调整,对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉或负商誉,编制抵消分录,区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。,理解要点：,第一类抵销分录,将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销,将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉确认少数股东权益,第一类抵消分录归纳,非同一控制下的企业合并,P235页例10-1非同一控制下的控股合并假定P公司1月1日以212000元银行存款购买了S公司80%的股权,P公司控制了S公司。购买交易发生后P公司和S公司的试算平衡表如表10-1所示.在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异,详细资料见表10-2.假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外,未发生其他内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。,增值44000,210000,1、购买日P公司长期股权投资的会计处理按照我国现行会计准则的规定，对子公司的长期股权投资要采用成本法进行会计处理。母公司在购买日对投资的会计处理，关键是正确认定购买日，确定购买成本（合并成本）。因此可知:P公司为购买方,S公司为被购买方；购买日为2007年1月1日,合并成本为212000元。1月1日，P公司应编制如下会计分录:借:长期股权投资S公司212000贷：银行存款212000,(1)将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销,将S公司可辨认净资产公允价值的20%确认为少数股东权益,差异确认为合并价差.借:股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000合并价差52800贷：长期股权投资S公司212000少数股东权益50800,（2）冲销合并价差，将S公司各项资产和负债的账面价值调整为公允价值。借：固定资产50000应付债券4000商誉8800贷：存货10000合并价差52800,也可以作以下分录：借：股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000固定资产50000应付债券4000商誉8800贷：存货10000长期股权投资S公司212000少数股东权益50800,资料：被合并方可辨认净资产账面价值210000万，公允价值254000万，合并方支付的合并对价212000万，取得被并方80%的控股权。,【例1】P公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购买方80股权,非同一控制下控股合并时分录：,借：长期股权投资212000贷：银行存款212000,抵消分录：,借：股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000固定资产50000应付债券4000商誉8800贷：存货10000长期股权投资S公司212000少数股东权益50800,少数股东权益=254000*20%,商誉=212000-254000*80%,公允价值与账面价值差额,P公司编制的合并资产负债表工作底稿如表10-4所示,二、控制权取得日后第一年的工作底稿,例2承例1，假定S公司2007年实现净利润21000元，提取盈余公积2100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31000元。P公司于年末对购买S公司所记录的商誉进行了减值测试,发现没有发生减值。2007年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易。假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。,1、2007年度P公司长期股权投资的会计处理根据企业会计准则的规定，2007年P公司没有发放股利,成本法下P公司对S公司的投资不作账务处理。2、2007年度P公司合并财务报表的编制在权益法下,母公司来自子公司的投资收益应根据子公司在购买日的公允价值进行调整。控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司各期的净利润，母公司按调整后子公司的净利润，作为确认投资收益、调整对子公司长期股权投资账面价值的依据。,假定合并价差的分配与摊销如表10-5所示,表10-52007年P公司合并价差的分配与摊销单位：元,2007年S公司净利润的调整与分配的计算如表10-6所示。,表10-6S公司净利润的调整与分配单位：元,2007年末，P公司如果采用权益法,应记录来自S公司的投资收益为20400元,同时增加长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资损益调整20400贷：投资收益20400权益法：投资余额为232400元(212000+20400)在控制权取得日后的第一年（1）抵销S公司2007年度提取的盈余公积。借：盈余公积2100贷：提取盈余公积2100,（2）将P公司对S公司的长期股权投资年初余额同相应的S公司所有者权益抵销。借：股本普通股50000资本公积40000盈余公积107000年初未分配利润13000合并价差52800贷：长期股权投资S公司212000少数股东权益50800,(3)冲销合并价差,将S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。借：固定资产50000应付债券4000商誉8800贷：营业成本10000合并价差52800,（4）调整资产和负债高估和低估数对2007年度的影响。（4A）借:管理费用5000贷:固定资产5000(4B)借:财务费用500贷:应付债券500(5)反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。借：少数股东净利润5100贷：少数股东权益5100在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额5100元列示。,2007年的合并报表工作底稿见表10-7。,将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益,第一类抵消分录归纳,同一控制下的企业合并,权益结合法下合并财务报表的编制原理,1控制权取得日的工作底稿2控制权取得日后第一年的工作底稿3控制权取得日后第二年的工作底稿,1控制权取得日的工作底稿,企业会计准则第20号企业合并要求将权益结合法运用于所有同一控制下的企业合并。当支付对价不是股份时，所支付对价的账面价值与所取得的净资产账面价值的份额之间可能存在差额，该差额应当调整增加或减少资本公积。在需要调整减少资本公积的情况下，资本公积不足冲减的，余额再冲减留存收益。,例4,P公司2007年1月1日以212000元银行存款购买了S公司80%的股权，P公司控制了S公司。假定该项控股合并为同一控制下的合并，按企业会计准则第33号合并财务报表的规定，应该采用权益结合法进行处理。其他资料同例10-1。P公司的资本公积中股本溢价为400000元。,1、认定购买方与计量企业合并成本P公司2007年1月1日以212000元取得了S公司80%的股权，P公司控制了S公司，因此可知：P公司为合并方S公司为被合并方合并日为2007年1月1日合并成本为212000元控制权取得日S公司可辨认净资产的账面价值为210000元,P公司所占份额为168000元(21000080%)。故权益结合法下，长期股权投资的入账金额为168000元。由于P公司有足够多的资本公积，因而投资成本大于该份额的差额44000元，可全数冲减资本公积。,资料：被合并方可辨认净资产账面价值210000万，公允价值254000万，合并方支付的合并对价212000万，取得被并方80%的控股权。,【例】P公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购买方80股权,同一控制下控股合并时分录：,借：长期股权投资S公司168000资本公积44000贷：银行存款212000,抵消分录：,借：股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000贷：长期股权投资S公司168000少数股东权益42000,少数股东权益=210000*20%,还要恢复S公司的盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额。借:资本公积96000贷:盈余公积85600未分配利润10400,（合并日）P公司编制的合并资产负债表工作底稿如表10-10所示。,2控制权取得日后第一年的工作底稿,例5承例4，假定S公司2007年实现净利润21000元，提取盈余公积2100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31900元。2007年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。,1、2007年度P公司对长期股权投资的会计处理对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。2007年S公司没有发放股利，成本法下P公司对S公司的投资不作账务处理。2、2007年度P公司合并财务报表的编制在工作底稿上应编制如下调整与抵销分录：（1）抵销S公司2007年度提取的盈余公积中属于少数股东的份额。借：盈余公积420贷：提取盈余公积420,对于子公司提取的盈余公积只冲减属于子公司少数股东的部分,（2）将P公司对S公司的长期股权投资年初余额同相应的S公司所有者权益抵销。借：股本50000资本公积40000盈余公积107000年初未分配利润13000贷：长期股权投资S公司168000少数股东权益42000,（3）恢复S公司的年初盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额。借：资本公积96000贷：盈余公积85600年初未分配利润10400（4）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。借：少数股东净利润4200贷：少数股东权益4200少数股东净利润=2100020%=4200,2007年的合并报表工作底稿见表10-11.,控制权取得日后第二年的工作底稿,例6承例1和例2，假定P公司于2007年1月1日投资212000元取得S公司80%的股权后,S公司于208年2月28日发放现金股利16000元,208年实现净利润54000元，提取盈余公积5400元。208年度P公司与S公司的个别财务报表数据见表10-12。2007年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易，并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。,1、208年度P公司对长期股权投资的会计处理P公司对S公司的投资采用成本法核算。（1）208年2月28日，P公司记录来自S公司的现金股利12800元（1600080%），确认为投资收益。借：银行存款12800贷：投资收益12800（2）208年年末，成本法下P公司对S公司实现的净利润不作账务处理。,编制需要调整的会计分录,编制抵消分录,方法1：,首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响,方法2：,直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响,核心,确定资产负债表项目期末合并数,2、208年度P公司合并工作底稿的编制首先调整208年长期股权投资的年初余额，使其反映母公司占子公司净资产的份额，然后抵销当年母公司确认的投资收益与子公司的利润分配，以及抵销长期股权投资调整后年初余额与相应的年初子公司股东权益。（1）调整长期股权投资的年初余额。借：长期股权投资S公司16800贷：年初未分配利润16800（2）将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权益变动表上的“对股东的分配”项目抵销。借：投资收益12800少数股东权益3200贷：对股东的分配16000,（3）抵销S公司208年度提取的盈余公积中属于少数股东的份额。借：盈余公积1080贷：提取盈余公积1080（4）将P公司对S公司的长期股权投资的年初余额同S公司相应的所有者权益抵销。借：股本50000资本公积40000盈余公积109100年初未分配利润31900贷：长期股权投资S公司184800少数股东权益46200少数股东权益=(50000+40000+109100+31900)20%=46200(元),对于子公司提取的盈余公积只冲减属于子公司