相互持股下合并会计报表的编制方法

中国注册会计师杂志2004年第8期刊登刘绍军的相互持股下合并会计报表的一种编制方法一文（以下简称“刘文”），我们认为有几处值得商榷，并谈谈我们对相互持股下合并会计报表的编制方法。“刘文”所举例子：A公司分别持有B公司70 % 、C公司90 % 的股权，B公司持有C公司10 % 的股权，C公司持有B公司25 % 的股权，B、C公司的注册资本分别为1 000万元、600万元。假设上述投资成本均为平价投资，未产生股权投资差额。2003年度B、C公司实现净利润（不包括股权投资收益）分别为410万元、200万元。“刘文”认为：在编制合并会计报表时应遵循“相互持股的子公司间的长期投资不确认投资收益”的原则，故将C公司原已确认的对B公司的投资收益102.50万元（410万25 %）予以冲回。A 公司的合并投资收益确定为573.25万元，包括对B公司的直接投资收益287万元（410万70 %）、对C公司的直接投资收益180万元（200万90 %）、对B公司的间接投资收益92.25万元（410万25 %90 %）、对C公司的间接投资收益14万元（200万10 %70 %）。少数股东收益确定为36.75万元，包括B公司的少数股东收益30.75万元 410万（1 70 % - 25 % 90 %）、C公司的少数股东收益6万元 200万（190 % - 10 %70 %）。问题一：根据上述例子可知，少数股东投资仅为对B公司的5 % 计50万元，按此少数股权比例计算，A公司合并会计报表的少数股东收益应为22.0125万元，包括B公司净利润部分的收益20.50万元（410万5 %）、B公司对C公司的投资收益部分（含C公司对B公司的投资收益）的收益1.5125万元 （200万 + 410万25 %）10 %5 % 。（注：此少数股东收益22.0125万元，是为说明问题而简单直接计算所得，正确数的计算详见下文）而“刘文”计算确定的少数股东收益为36.75万元，与22.0125万元差异14.7375万元。是谁错了呢？根据“刘文”的计算推导过程可知，A 公司的合并投资收益包括对B、C公司的直接和间接投资收益计573.25万元，B、C两公司的净利润合计为610万元 （410万 + 200万），减去A 公司的合并投资收益573.25万元为36.75万元，作为少数股东收益。这样计算推导，在除了相互持股外的其他股权投资结构下一般是正确的，但在相互持股下，情况并非如此。如“刘文”中少数股东收益中包括C公司的少数股东收益6万元200万（190 % - 10 % 70 %）的计算推导来看，根据例题，C公司的少数股东为B公司，而非真正意义上的外部少数股东。B公司对C公司净利润部分的投资收益，除了属于A公司的70 %外，其余30 %并非全部属于外部少数股东，投资收益的25 %应属于C公司，投资收益的5 %才属于少数股东。同样，“刘文”中少数股东收益中包括B公司的少数股东收益30.75万元 410万（1 70 % - 25 %90 %） 的计算推导来看，其中B公司净利润410万元的25 % 的10 % （即B公司对C公司对B公司的投资收益部分的投资收益），也并非全部属于外部少数股东，而应属于B公司，其中的5 % 才属于少数股东。由此可以确定，“刘文”的少数股东收益数计算推导有误。问题二：合并会计报表的编制原则之一，是以个别会计报表为基础。而从“刘文”的资产负债表、利润表合并工作底稿来看，将C公司原已确认的对B公司的投资收益102.50万元冲回，以及A公司对B、C公司的间接投资收益，以改动A、C公司的个别会计报表相关项目数来反映，是不符合合并会计报表以个别会计报表为基础的编制原则的。这样处理，不能反映原来的个别会计报表情况，特别是A公司（母公司）的个别会计报表，按规定是要与A公司的合并会计报表一起对外披露的，如果以合并工作底稿中的A公司的报表数披露，则不能真实反映A公司的个别会计报表数。这样处理，也不能真实反映合并会计报表实际编制过程情况。我们认为，对在合并会计报表编制中所作的调整分录、抵销分录，均应在会计报表合并工作底稿的“合并抵销”栏反映。除非个别会计报表本身存在差错应进行相应的改动或因会计报表格式项目不统一影响合并而需作相应的调整外，合并会计报表时不应改动原来的个别会计报表数。相互持股下合并会计报表的编制方法仍以“刘文”所举例子为例，各公司的个别会计报表的有关项目数为：C公司按权益法核算反映对B公司的股权投资收益为102.50万元（410万25 %），C公司的净利润为302.50万元（200万 + 102.50万），长期股权投资为352.50万元（250万 + 102.50万）。B公司对C公司的股权投资按成本法核算，长期股权投资为60万元。A公司按权益法核算反映对B公司的股权投资收益为287万元（410万70 %），对C公司的股权投资收益为272.25万元（302.50万90 %），投资收益合计为559.25万元，长期股权投资为1 799.25万元（700万 + 540万 + 559.25万）。A公司在合并会计报表时，按照合并会计报表的一般原理，应将原按成本法核算未反映的B公司对C公司的股权投资收益按间接投资比例计算反映。问题是，在相互持股下，反映B公司对C公司的股权投资收益，其中的25 % 属于C公司，会相应增加C公司的投资收益和净利润，这又影响B公司对C公司的股权投资收益，要相应调整B公司对C公司的股权投资收益，其中的25 % 又属于C公司，如此反复，是无穷尽的。解决这一问题的办法，是要设法确定B、C公司相互之间的投资收益数。一般的做法，是设立一个二元一次方程组，通过解这个二元一次方程组来求得B、C公司的含相互之间的投资收益的净利润数。以L表示含投资收益的净利润，按例题，则： BL = 410万 + 10 % CLCL = 200万 + 25 % BL解该方程组，保持小数点后两位数，求得B公司含对C公司的股权投资收益的净利润为441.03万元，C公司含对B公司的股权投资收益的净利润为310.26万元。则B公司对C公司的股权投资收益为31.03万元（441.03万 410万，也即C公司净利润310.26万10 %），C公司对B公司的股权投资收益为110.26万元（310.26万 200万，也即B公司净利润441.03万25 %）。确定了B、C公司相互之间的股权投资收益数后，A公司合并会计报表，应首先补入B、C公司相互之间的股权投资收益，作合并调整分录：借：长期股权投资B公司 31.03 长期股权投资C公司 7.76（110.26万 已反映的102.50万） 贷：投资收益B公司对C公司 31.03 投资收益C公司对B公司 7.76再补入A公司对B、C公司的股权投资收益，作合并调整分录：借：长期股权投资A公司 21.72（31.03万70 %） 长期股权投资A公司 6.98（7.76万90 %） 贷：投资收益A公司对B公司 21.72 投资收益A公司对C公司 6.98经如此合并调整后，A公司的投资收益为587.95万元（287万 + 272.25万 + 21.72万 + 6.98万），长期股权投资为1 827.95万元（1 799.25万 + 21.72万 + 6.98万）。B公司的长期股权投资为91.03万元（60万 + 31.03万）。C公司的长期股权投资为360.26万元（352.50万 + 7.76万）。作合并抵销分录：借：股本 1 600（1 000万 + 600万） 投资收益 729.24（587.95万 + 31.03万 + 110.26万） 少数股东收益 22.05（441.03万5 %） 贷：长期股权投资 2 279.24（1 827.95万 + 91.03万 + 360.26万） 少数股东权益 72.05（50万 + 22.05万）利润表（简表）合并工作底稿如下： （单位：万元）项 目 A公司 B公司 C公司 合并分录 合并数 借方 贷方 主营业务收入 10140 1410 1800 13350主营业务成本 10000 1000 1600 12600营业利润 140 410 200 750 投资收益 559.25 102.50 729.24 67.49 利润总额 699.25 410 302.50 729.24 67.49 750少数股东收益 22.05 22.05净利润 699.25 410 302.50 751.29 67.49 727.95资产负债表合并工作底稿在此不再列示。从C公司的个别会计报表以及上述补入B、C公司相互之间的股权投资收益的合并调整分录来看，是反映了B、C公司相互之间的投资收益。但从经过合并抵销后的结果来看，合并净利润为727.95万元，减去A