【吐血整理】企业开办费的会计与税务处理总结,欢迎大家补充指正

1 / 52 【吐血整理】企业开办费的会计与税务处理总结 ,欢迎大家补充指正 【吐血整理】企业开办费的会计与税务处理总结 2016-8-5 15:47 最近的参加过事务所的几个项目都涉及到开办费问题，各家的处理也不尽相同，因此想整理相关资料以期对此问题有个更为深入的了解。由于大多是 对现有各家观点的整理和归纳，难免有矛盾之处，请大家批评指正。 一、开办费的基本概念开办费的概念 开办费指企业在企业批准筹建之日起，到开始生产、经营之日止的期间发生的费用支出。包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和 利息支出。 对于开办费的理解至少需要从两个维度去分析和和理解。 筹建期间的界定 2 / 52 对于筹办期，新税法并未明确规定，一般参照外商投资企业及外国企业所得税法实施细则进行界定 和分析。 1、筹建期起点的界定 开办费的起点为 “ 被批准筹办之日 ” ，实务中一般选择工商营业执照上的成立日期。 其中房地产企业另有规定： 国税发 1995153 号关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知 ： 二、关于实际经营期起始日期的确定问题 专业从事房地产开发经营的外商投资企业，应以其首次取得房地产开发经营项目之日，确定为税法实施细则第七十四条法规的实际开始生产、经营之日。如其首次取得房地产开发经营项目的日期是在营业执照签发日之前，则应以其营业执照签发之日确定为税法实施细则第七十四条法规的实际开始生产、经营之日。 3 / 52 【坚持首次取得房地产开发经营项目之日和营业执照签发之日孰晚原则】 但是新的所得税法实施以后国税发 1995153 号实质上已经被废止，税法中并没有对房地产开发经营企业的筹建期起点问题作出进一步解释。 2、筹建期终点的确定 开办费的终点为 “ 开始生产、经营之日 ” ，一般是 指企业取得第一笔主营业务收入的之日，税法本身对于结束之日的理解却不同，主要有： 提法一：关于新办企业所得税优惠执行口径的批复国税函 XX1239 号规定：对新办企业、单位开业之日的执行口径统一为纳税人取得营业执照上标明的设立日期。 提法二：国家税务总局关于印发税收减免管理办法 的通知款规定：新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。 (全文作废 ) 4 / 52 提法三：国税总局 2016 年 04 月 27 日回复：企业自开始生产经营的年度 ” ，应是指企业的各项资产投入使用开始的年度，或者对外经营活动开始年度。 一种可以接受的总结性观点 1：国税发 XX 129 号将新办企业生产经营之日重新定义了一次，但不具有溯及力，在没有新的正式文件下发以前， XX 年 10 月 1 日之 后设立企业生产经营之日判定执行标准就应该是纳税人取得第一笔 收入之日，而国税函 XX 1239 号对新办企业生产经营之日的认定依然有效，但只针对 XX 年 10 月 1 日之前成立的企业。 至于 “ 国税总局 2016 年 04 月 27 日回复：企业自开始生产经营的年度 ” ，应是指企业的各项资产投入使用开始的年度，或者 对外经营活动开始年度。 ” 由于不是正式文件，不能作为执法依据，而且总局的咨询回复与正式下发执行公文不完全一致的情况是有可能发生的，在实务中如果对此不确定，可以咨询当地税务机关。 开办费的内容 开办费主要包括以下内容： 1、筹建人员开支的费用 5 / 52 筹建人员的职工薪酬性质的费用：具体包括筹办人员的工资、奖金等工资性支出，以及应交纳的各种社会保险。在筹建期间发生的如医疗费等福利性费用，如果筹建期较短可据实列支，筹建期较长的，可按工资总额的 14%计提职工福利费予以解决。 差旅费：包括筹建期间筹办人员的市内交通费和外埠差旅费。 董事会费和联合委员会费 2、企业登记、公证的费用：主要包括登记费、验资费、税务登记费、公证费等。 3、筹措 资本的费用：主要是指筹资支付的手续费以及不计入固定资产和无形资产的汇兑损益和利息等。 4、人员培训费：主要有以下两种情况：引进设备和技术需要消化吸收，选派一些职工在筹建期间外出进修学习的费用；聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关费用费用。 6 / 52 5、企业资产的摊销、报废和毁损 6、其他费用：筹建期间发生的办公费、广告费、交际应酬费；印花税； 经投资人确认由企业负担的进行可行性研究所发生的费用；其他与筹建有关的费用，例如资讯调查费、诉讼费、文件印刷费、通讯费以及庆典礼品费等支出。 不列入开办费范围的支出 1、取得各项资产所发生的费用。包括购建固定资产和无形资产。 2、规定应由投资各方负担的费用。如投资各方为筹建企业进行了调查、洽谈发 生的差旅费、咨询费、招待费等支出。我国政府还规定，中外合资进行谈判时，要求外商洽谈业务所发生的招待费用不得列作企业开办费，由提出邀请的企业负担。 3、为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出不得列7 / 52 作开办费。 4、投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不得计入开办费，应由出资方自 行负担。 5、以外币现金存入银行而支付的手续费，该费用应由投资者负担。 【小结】需要从以下几个维度去把握一项费用是否属于开办费：区分费用化支出和资本化支出：费用化支出可以在筹建期间进入当期损益，也就是可以作为开办费核算，但是资本化支出由于其收益期间不局限于筹建期间，所以不可以将其全部 作为费用化支出。正确区别筹建期间相关支出的主体，只要公司本身实际发生的相关支出方可作为开办费支出，不能将股东的投资过程或者其个别性支出作为公司筹建期间的支出。 筹建期间的在所得税的税前列示同样需要受相应的比例上限限制的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的 60%扣 除，但最高不得超过当年销售收入的 5 。因此，企业发生的业务招待费，应当按照当年销售收入的 5 与发生额的 60%进行比较，按照孰低原则进8 / 52 行扣除。）。 二、开办费的会计处理企业会计制度的开办费会计处理 企业会计制度第五十条规定： “ 除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果企业长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。 企业会计准则的开办费 会计处理 从 XX 年 1 月 1 日开始，新会计准则体系 (以下简称新准则 )在我国的上市公司执行，许多企业 (证券公司、保险公司、中央国营企业、深圳市的企业等 )也执行了新准则。新准则对开办费的会计处理相对于行业会计制度、企业会计制度而言，发生了一定的变化。 从企业会计准则 应用指南附录 “ 会计科目与主要帐务处理 ”(“ 财会 XX18 号 ”) 中关于 “ 管理费用 ” 会计科目的核算内容与主要帐务处理中规定 “ 企业在筹建期9 / 52 间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记本科目，贷记 “ 银行存款 ” 等科目。 ” ，开办费的会计处理有以下特点： 1、改变了过去将开办费作为资产处理的作法。开办费不再是 “ 长期待摊费用 ” 或 “ 递延资产 ” ， 而是在实际发生时直接将其费用化。 2、新的资产负债表没有反映 “ 开办费 ” 的项目，也就是说不再披露开办费信息。 3、明确规定，开办费在 “ 管理费用 ” 会计科目核算。 4、统一了开 办费的核算范围，即开办费包括筹办人员职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。 5、规范了开办费的帐务处理程序，即开办费首先在 “ 管理费用 ” 科目核算，然后计入当期损益，不再按照摊销处理。 实际上来说，很多专业人士认为，执行新准则后的实企业已10 / 52 经没有开办费的概念，不能资本化的支出一律在发生当期直接费用化处理，不能计入长期待摊费用。原先界定的开办期的概念其处理方法实质上已经跟经营期趋于一致，这也是国际会计准则趋同的要求。 三、开办费的税务处理 开办费的税务处理的可选择性 中华人民共和国企业所得税法及其实施条例从 XX年 1 月 1 日开始在我国实施。新税法不仅统一了内外资均适用的所得税法、降低了所得税税率，而且在资产处理、税前扣除等与会计核算密切相关的诸多方面有了重大变化与突破。 原企业所得税暂行条例实施细则第三十四条规定：企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于 5 年的期限 内分期扣除。 而新企业所得税税法并没有关于开办费税前扣除的相关规定，我们只能在扣税项目和相关规定上推测开办费的扣除。新企业所得税法第十三条规定：在计算应纳税所得额时，11 / 52 企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： 已足额提取折旧的固定资产的改建支出； 租入固定资产的改建支出； 固定资产的大修理支出； 其他应当作为长期待摊费用 的支出 从上述可以看出，长期待摊费用不包括开办费，而企业所得税法实施条例第六十八条和第六十九条是对企业所得税法第十三条的解释与说明的，从中也没有看出关于开办费税前扣除的任何表述。由此可见，新税法对开办费的税前扣除至少在企业所得税法实施条例和企业所得税法中不再有限制规定。为此，可以认为新税法没有将开办费列为长期待摊费用，是为了和会计准则及会计制度的处理一致，即企业可以从生产经营当期 一次性扣除。新所得税法虽然没有关于开办费税前扣除相关政策的表述，但并不表明对开办费没有税前扣除限制。 国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知明确，新税法中开办费未12 / 52 明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。也就是说，新税法下企业开办费既可以一次性扣除也可以分期摊销。当然，企业在新税法实施以前年度未摊销完的开办费，也可以根据上述规定处理。即如果企业以前将开办费列入长期待摊费用的，未摊销的部分可以一次摊入 XX 年的费用中，也可以根据企业需要选择按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理。 但要注意，企业所得税法实施条例第七十条规定，企业所得税法第十三条第四项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于 3 年。 【小结】因为新企业会计准则下开办费一 次性进入当期损益，在管理费用中核算，而不在长期待摊费用中核算。新企业所得税法没有明确要求开办费作为长期待摊费用进行摊销，也即可以选择按照与会计准则一致的处理方法，使得会计和税法在开办费的处理问题上可以没有所得税暂时性差异。此外，由于可选择性问题的存在，在实际操作过程中可以通过两种不同方式的选择进行税收筹划。 13 / 52 筹建期间所得税的处理 1、筹办期是否作为计算损益的年度 国税函 2016 79 号关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知第七条 中明确规定：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知第九条规定执行。因此，筹办期不作为计 算损益的年度。举例来说，如果公司 2016 年至 2016 属于筹建期， 2016 年 1 月开始正式生产并取得收入但是未盈利，计算亏损可抵扣年限应该从 2016 年开始，而非从 2016 年开始起算。 2、筹办 期所得税纳税申报表的调整事项 按照筹办期和生产经营期的跨期不同需要区别对待。 纯筹建年度的纳税调整。由于纯筹建年度一般不存在收入，因此会计上必然因支出开办费而发生亏损，但税收上规定支出开办费不得计算为当期亏损。这样在纯筹建年度纳税申14 / 52 报时，必须在企业账面亏损的基础上进行纳税调增，使调 整后企业应纳税所得额为 0。 纯生产经营年度涉及开办费的纳税调整。在纯生产经营年度。按规定对筹建期间的开办费进行摊销，即 “ 进行税前扣除 ” 时，由于此时原开办费已计入筹建期间损益。这样不论是一次性摊销或者是分期摊销，当年会计利润总额中都不反映税收上的摊销额，因此纳税申报时应按摊销的开办费调减应税所得，直至税收上将可扣除的开办费全部摊销完毕为止。 在既有开办费支出，又在后期开始生产经营活动的年度，应比照以上会计处理时的方法，按照当年支出开办费与当年应摊销开办费的差额确定调增或调减。当年成立、当年投产经营的企业，除存在因特殊需要分期摊销开办费的情况外，无须因开办费作纳税调整。 如果在筹办期被核定所得税税种而且要申报企业所得税，如何才能保证筹办期开办费造成的亏损不计入亏损年度？ 这个问题也讨论了很多，不赘述： 如采用企业会计制度，开办费计入长期待摊费用，开始经营年度之日起不低于 3 年15 / 52 摊销；如果采用会计准则，开办费计入管理费用，开始经营之日一次性计入损益！相关申报表填写，新办企业筹办期由开办费造成的亏损不计入亏损年度在申报上最主要是要注意申报表 “ 应纳税所得额 ” 应该为 0，计入长期待摊费用的，利润表全部为零，对应所得税零申报；采用准则计入管理费用的，利润表为负数，申报表应纳税所得额为 负数，此时调增应税税所得额保证为 0，待开始经营年度汇缴时以管理费用归集的开办费一次性调减！各地处理方法可能不一致，殊途同归！ 3、筹办期的业务招待费、广告及业务宣传费如何进行税前扣除 企业所得税法实施条例第四十三条、四十四条：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生 额的60%扣除，但最高不得超过当年销售 (营业 )收入的 %。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售 (营业 )收入 15%的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 业务招待费需要按照营业收入比例进行限额扣除，但是由于16 / 52 筹建期未取得营业收入，且不能递延到以后年度扣除，故无法计算可扣除限额。因此，企业筹建期间发生的业务招待费性质的支出不允 许税前列支。具体可以参见国家税务总局纳税服务司 2016 年 09 月 26 日的答复。 但是，国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告，二 一二年四月二十四日 2， 五、关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题 企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的 60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。 在 2016 年第 15 号文的出台对于之后对于筹办期的业务招待费的争论可谓尘埃落定，则可以按照实际发生额的 60%并且不受营业务收入的限制而直接计入开办 费 企业开办费的会计与税务处理总结【强烈推荐 最近的参加过事务所的几个项目都涉及到开办费问题，各家17 / 52 的处理也不尽相同，因此想整理相关资料以期对此问题有个更为深入的了解。由于大多是对现有各家观点的整理和归纳，难免有矛盾之处，请大家批评指正。 一、开办费的基本概念开办费的概念 开办费指企业在企业批准筹建之日起，到开始生产、经营之日止的期间发生的费用支 出。包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。 对于开办费的理解至少需要从两个维度去分析和和理解。 筹建 期间的界定 对于筹办期，新税法并未明确规定，一般参照外商投资企业及外国企业所得税法实施细则进行界定和分析。 1、筹建期起点的界定 开办费的起点为 “ 被批准筹办之日 ” ，实务中一般选择工商营业执照上的成立日期。 18 / 52 其中房地产企业另有规定： 国税发 1995153 号关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知 ： 二、关于实际经营期起始日期的确定问题 专业从事房地产开发经营的外商投资企业，应以其首次取得房地产开发经营项目之日，确定为税法实施细则第七十四条法规的实际开始生产、经营之日。如其首次取得房地产开发经营项目的日期是 在营业执照签发日之前，则应以其营业执照签发之日确定为税法实施细则第七十四条法规的实际开始生产、经营之日。 【坚持首次取得房地产开发经营项目之日和营业执照签发之日孰晚原则】 但是 新的所得税法实施以后国税发 1995153 号实质上已经被废止，税法中并没有对房地产开发经营企业的筹建期起点问题作出进一步解释。 19 / 52 2、筹建期终点的确定 开办费的终点为 “ 开始生产、经营之日 ” ，一般是指企业取得第一笔主营业务收入的之日，税法本身对于结束之日的理解却不同，主要有： 提法一：关于新办企业所得税优惠执行口径的批复国税函 XX1239 号规定：对新办企业、单位开业之 日的执行口径统一为纳税人取得营业执照上标明的设立日期。 提法二：国家税务总局关于印发税收减免管理办法的通知款规定：新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。 提法三：国税总局 2016 年 04 月 27 日回复：企业自开始生产经营的年度 ” ，应是指企业的各项资产投入使用开始的年度，或者对外经营活动开始年度。 一种可以接受的总结性观点 1：国税发 XX 129 号将新办企业生产经营之日重新定义了一次，但不具有溯及力，在没有新的正式文件下发以前， XX 年 10 月 1 日之后设立企业生产经营之日判定执行标准就应该是纳税人取得第一笔收入20 / 52 之日，而国税函 XX 1239 号对新办企业生产经营之日的认定依然有效，但只针对 XX 年 10 月 1 日之前成立的企业。 至于 “ 国税总局 2016 年 04 月 27 日回复：企业自开始生产经营的年度 ” ，应是指企业的各项资产投入使用开始的年度，或者对外经营活动开始年度。 ” 由于不是正式文件，不能作为执法依据，而且总局的咨询回复与正式下发执行公文不完全一致的情况是有可能发生的，在实务中如果对此不确定，可以咨询当地税务机关。 开办费的内容 开办费主要包括以下内容： 1、筹建人员开支的费用 筹建人员的职工薪酬性质的费用：具体包括筹办人员的工资、奖金等工资性支出，以及应交纳的各种社会保险。在筹建期间发生的如医疗费等福利性费 用，如果筹建期较短可据实列支，筹建期较长的，可按工资总额的 14%计提职工福利费予以解决。 差旅费：包括筹建期间筹办人员的市内交通费和外埠差旅21 / 52 费。 董事会费和联合委员会费 2、企业登记、公证的费用：主要包括登记费、验资费、税务登记费、公证费等。 3、筹措资本的费用：主要是指筹资支付的手续费以及不计入固定资产和无形资产的汇兑损益和利息等。 4、人员培训费：主要有以下两种情况：引进设备和技术需要消化吸收，选派一些职工在筹建期间外出进修学习的费用；聘请专 家进行技术指导和培训的劳务费及相关费用费用。 5、企业资产的摊销、报废和毁损 6、其他费用：筹建期间发生的办公费、广告费、交际应酬费；印花税； 经投资人确认由企业负担的进行可行性研究所发生的费用；其他与筹建有关的费用，例如资讯调查费、诉讼费、文件印22 / 52 刷费、通讯费以及庆典礼品费等支出。 不列入开办费范围的支出 1、取得各项资产所发生的费用。包括购建固定资产和无形资产。 2、规定应由投资各方负担的费用。如投资各方为筹建企业进行了调查、洽谈发生的差旅费、咨询费、招待费等支出。我国政府还规定，中外合资进行谈判时，要求外商洽谈业务所发生的招待费用不得列作企业开办费，由提出邀请的企业负担。 3、为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出不得列作开办费。 4、投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不得计入开办费，应由出资方自行负担。 5、以外币现金存入银行而支付的手续费，该费用应由投资者负担。 23 / 52 【小结】需要从 以下几个维度去把握一项费用是否属于开办费：区分费用化支出和资本化支出：费用化支出可以在筹建期间进入当期损益，也就是可以作为开办费核算，但是资本化支出由于其收益期间不局限于筹建期间，所以不可以将其全部作为费用化支出。正确区别筹建期间相关支出的主体，只要公司本身实际发生的相关支出方可作为开办费支出，不能将股东的投资过程或者其个别性支出作为公司筹建期间的支出。筹建期间的在所得税的税前列示同样需要受相应的比例上限限制的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的 60%扣除，但最高不得 超过当年销售收入的 5?。因此，企业发生的业务招待费，应当按照当年销售收入的 5?与发生额的 60%进行比较，按照孰低原则进行扣除。）。 二、开办费的会计处理企业会计制度的开办费会计处理 企业会计制度第五十条规定： “ 除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果企业长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损24 / 52 益。 企业会计准则的开办费会计处理 从 XX 年 1 月 1 日开始，新会计准则体系 (以下简称新准则 )在我国的上市公司执行，许多企业 (证 券公司、保险公司、中央国营企业、深圳市的企业等 )也执行了新准则。新准则对开办费的会计处理相对于行业会计制度、企业会计制度而言，发生了一定的变化。 从企业会计准则 应用指南附录 “ 会计科目与主要帐务处理 ”(“ 财会 XX18 号 ”) 中关于 “ 管理费用 ” 会计科目的核算内容与主要帐务处理中规定 “ 企 业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记本科目，贷记 “ 银行存款 ” 等科目。 ” ，开办费的会计处理有以下特点： 1、改变了过去将开办费作为资产处理的作法。开办费不再是 “ 长期待摊费用 ” 或 “ 递延资产 ” ，而是在实 际发生时直接将其费用化。 25 / 52 2、新的资产负债表没有反映 “ 开办费 ” 的项目，也就是说不再披露开办费信息。 3、明确规定，开办费在 “ 管理费用 ” 会计科目核算。 4、统一了开办费的核算范围，即开办费包括筹办人员职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。 5、规范了开办费的帐务处理程序，即开办费首先在 “ 管理费用 ” 科目核算，然后计入当期损益，不再按照摊销处理。 实际上来说，很多专业人士认为，执行新准则后的实企业已经没有开办费的概念，不能资本化的支出一律在发生当期直接费用化处理，不能计入长期待摊费用。原先界定的开办期的概念其 处理方法实质上已经跟经营期趋于一致，这也是国际会计准则趋同的要求。 三、开办费的税务处理 开办费的税务处理的可选择性 26 / 52 中华人民共和国企业所得税法及其实施条例从 XX年 1 月 1 日开始在我国实施。新税法不仅统一了内外资均适用的所得税法、降低了所得税税率，而且在资产处理 、税前扣除等与会计核算密切相关的诸多方面有了重大变化与突破。 原企业所得税暂行条例实施细则第三十四条规定：企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于 5 年的期限内分期扣除。 而新企业所得税税法并没有关于开办费税前扣除的相关规定，我们只能在扣税项目和相关规定上推测开办费的扣除。新企业所得税法第十三条规定：在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： 已足额提取折旧的固定资产的改建支出； 租入固定资产的改建支出； 固定资产的大修理支出； 27 / 52 其他应当作为长期待摊费用的支出 从上述可以看出，长期待摊费用不包括开办费，而企业所得税法实施条例第六十八条和第六十九条是对 企业所得税法第十三条的解释与说明的，从中也没有看出关于开办费税前扣除的任何表述。由此可见，新税法对开办费的税前扣除至少在企业所得税法实施条例和企业所得税法中不再有限制规定。为此，可以认为新税法没有将开办费列为长期待摊费用，是为了和会计准则及会计制度的处理一致，即企业可以从生产经营当期一次性扣除。新所得税法虽然没有关于开办费税前扣除相关政策的表述，但并不表明对开办费没有税前扣除限制。 国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知明确，新税法中开办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。也就是说，新税法下企业开办费既可以一次性扣除也可以分期摊销。当然，企业在新税法实施以前年度未摊销完的开办费，也可以根据上述规定处理。即如果企业以前将开办费列入长期待摊费用的，未摊销的部分可以一次摊入 XX 年的费用中，也可以根据企业需要选择按照新税法有关长期待28 / 52 摊费用的处理规定处理。 但要注意，企业所得税法实施条例第七十条规定，企业所得税法第十三 企业开办费的会计与 税务处理整理和归纳 本文对企业开办费的会计与税务处理予以整理和归纳。 、开办费的概念 开办费是指企业在被批准筹建之日起，到开始生产、经营之日止的期间发生的费用支出。包括筹 建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。 、筹建期间的界定 对于筹办期，新税法并未明确规定，一般参照外商投资企业及外国企业所得税法实施细则进行界定和分析。 1筹建期起点的界定 29 / 52 开办费的起点为 “ 被批准筹办之日 ” ，实务中一般选择工商营业执照上的成立日期。其中房地产企业另有规定，国税发1995153 号 “ 关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知 ” 规定专业从事房地产开发经营的外商投资企业，应以其首次取得房地产开发经营项目之日，确定为税法实施细则第七十四条法规的实际开始生产 、经营之日。如其首次取得房地产开发经营项目的日期是在营业执照签发日之前，则应以其营业执照签发之日确定为税法实施细则第七十四条法规的实际开始生产、经营之日，即坚持首次取得房地产开发经营项目之日和营业执照签发之日孰晚原则。 但是新的所得税法实施以后国税发 1995153 号实质上已经被废止，税法中并没有对房地产开发经营企业的筹建期起点问题作出进一步解释。 2筹建期终点的确定 开办费的终点为 “ 开始生产、经营之日 ” ，一般是指企业取得第一笔主营业务收入的之日，税法本身对于结束之日的理解却不同，主要有： 30 / 52 提法一：关于新办企业所得税优惠执行口径的批复国税函 XX1239 号规定：对新办企业、单位开业之日的执行口径统一为纳税人取得营业执照上标明的设立日期。 提法二：国家税务总局关于印发税收减免管理办法的通知款规定：新办企业减免税执行起始时间的生产经 营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。 提法三：国税总局 2016 年 04 月 27 日回复： “ 企业自开始生产经营的年度 ” ，应是指企业的各项资产投入使用开始的年度，或者对外经营活动开始年度。 一种可以接受的总结性观点 1：国税发 XX 129 号将新办企业生产经营之日重新定义了一次，但不具有溯及力，在没有新的正式文件下发以前， XX 年 10 月 1 日之后设立企业生产经营之日判定执行标准就应该是纳税人取得第一笔收入之日，而国税函 XX 1239 号对新办企业生产经营之日的认定依然有效，但只针对 XX 年 10 月 1 日之前成立的企业。 至于 “ 国税总局 2016 年 04 月 27 日回复：企业自开始生产经营的年度 ” ，应是指企业的各项资产投入 使用开始的年度，或者对外经营活动开始年度。 ” 由于不是正式文件，不能 31 / 52 作为执法依据，而且总局的咨询回复与正式下发执行公文不完全一致的情况是有可能发生的，在实务中如果对此不确定，可以咨询当地税务机关。 、开办费的内容 1、开办费主要包括以下内容： a.筹建人员开支的费用 筹建人员的职工薪酬性质的费用：具体包括筹办人员的工资、奖金等工资性支出，以及应 交纳的各种社会保险。在筹建期间发生的如医疗费等福利性费用，如果筹建期较短可据实列支，筹建期较长的，可按工资总额的 14%计提职工福利费予以解决。 差旅费：包括筹建期间筹办人员的市内交通费和外埠差旅费。 董事会费和联合委员会费。 b.企业登记、公证的费用：主要包括登记费、验资费、税务32 / 52 登记费、公证费等。 c.筹措资本的费用：主要是指筹资支付的手续费以及不计入固定资产和无形资产的汇兑损益和利息等。 d.人员培训费：主要有以下两种情况：引进设备和技术需要消化吸 收，选派一些职工在筹建期间外出进修学习的费用；聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关费用费用。 e.企业资产的摊销、报废和毁损。 f.其他费用：筹建期间发生的办公费、广告费、交际应酬费；印花税；经投资人确认由企业负担的进行可行性研究所发生的费用；其他与筹建有关的费用，例如资讯调查费 、诉讼费、文件印刷费、通讯费以及庆典礼品费等支出。 2、不列入开办费范围的支出 a.取得各项资产所发生的费用。包括购建固定资产和无形资产。 b.规定应由投资各方负担的费用 。如投资各方为筹建企业进33 / 52 行了调查、洽谈发生的差旅费、咨询费、招待费等支出。我国政府还规定，中外合资进行谈判时，要求外商洽谈业务所发生的招待费用不得列作企业开办费，由提出邀请的企业负担。 c.为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出不得列作开办费。 d.投资方因投入资本自行筹措款项所 支付的利息，不得计入开办费，应由出资方自行负担。 e.以外币现金存入银行而支付的手续费，该费用应由投资者负担。 【小结】需要从以下几个维度去把握一项费用是否属于开办费：区分费用化支出和资本化支出：费用化支出可以在筹建期间进入当期损益，也就是可以作为开办费核算，但是资本化支出由于其收益 期间不局限于筹建期间，所以不可以将其全部作为费用化支出。正确区别筹建期间相关支出的主体，只要公司本身实际发生的相关支出方可作为开办费支出，不能将股东的投资过程或者其个别性支出作为公司筹建期间的支出。筹建期间的在所得税的税前列示同样需要受相应的34 / 52 比例上限限制的规定，企业发 生的与生产经营活动有 关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的 5 。因此，企业发生的业务招待费，应当按照当年销售收入的 5 与发生额的 60%进行比较，按照孰低原则进行扣除。）。 (四 )、开办费的会计处理 企业会计制度的开办费会计处理 企业会计制度第五十条规定： “ 除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果企业长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。 企业会计准则的开办费会计处理 从 XX 年 1 月 1 日开始，新会计准则体系开始执行。新准则对开办费的会计处理相对于行业会计制度、企业会计制度而35 / 52 言，发生了一定的变化。 从企业会计准则 应用指南附录 “ 会计科目与主要帐务处理 ”(“ 财会 XX18 号 ”) 中关于 “ 管理费用 ” 会计科目的核算内容与主要帐务处理中规定 “ 企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资 、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记本科目，贷记 “ 银行存款 ” 等科目。 ” 开办费的会计处理有以下特点： 改变了过去将开办费作为资产处理的作法。开办费不再是“ 长期待摊费用 ” 或 “ 递延资产 ” ，而是在实际发生时直接将其费用化。 新的资产负债表没有反映 “ 开办费 ” 的项目，也就是说不再披露开办费信息。 明确规定，开办费在 “ 管理费用 ” 会计科目核算。 统一了开办费的核算范围，即开办费包括筹办人员职工薪36 / 52 酬 、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。 规范了开办费的帐务处理程序，即开办费首先在 “ 管理费用 ” 科目核算，然后计入当期损益，不再按照摊销处理。 实际上来说，很多专业人士认为，执行新准则后的企业已经没有开办费的概念了，不能资本化的支出一律在发生 当期直接费用化处理，不能计入长期待摊费用。原先界定的开办期的概念其处理方法实质上已经跟经营期趋于一致，这也是国际会计准则趋同的要求。 、开办费的税务处理 开办费的税务处理的可选择性 中华人民共和国企业所得税法及其实施条例从 XX年 1 月 1 日开始在我国实施。新税法不仅统一了内外资均适用的所得税法、降低了所得税税率，而且在资产处理、税前扣除等与会计核算密切相关的诸多方面有了重大变化与突破。 37 / 52 原企业所得税暂行条例实施细则第三十四条规定：企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于 5 年的期限内分期扣除。而新企业所得税税法并没有关于开办费税 前扣除的相关规定，我们只能在扣税项目和相关规定上推测开办费的 扣除。新企业所得税法第十三条规定：在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： 已足额提取折旧的固定资产的改建支出； 租入固定资产的改建支出； 固定资产的大修理支出； 其他应当作为长期待摊费用的支出。企业所得税法实施条例第七十条 明确规定该项摊销期限不少于三年。 从上述可以看出，长期待摊费用不包括开办费，而企业所得税法实施条例第六十八条和第六十九条是对企业所得税法第十三条的解释与说明的，从中也没有看出关于开办38 / 52 费税前扣除的任何表述。由此可见，新税法对开办费的税前扣除至少在企业所得税法实施条例和企业所得税法中不再有限制规定。为此，可以认为新税法没有将开办费列为长期待摊费用，是为了和会计准则及会计制度的处理一致 ，即企业可以从生产经营当期一次性扣除。新所得税法虽然没有关于开办费税前扣除相关政策的表述，但并不表明对开办费没有税前扣除限制。 国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知明确，新税法中开办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。也就是说，新税法下企业开办费既可以一次性扣除也可以分期摊销。 当然，企业在新税法实施以前年度未摊销完的开办费，也可以根据上述规定处理。即如果企业以前将开办费列入长期待摊费用的，未摊销的部分可以一次摊入 XX 年的费用中，也可以根据企业需要选择按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理。 但要注意，企业所得税法实施条例第七十条规定，企业所得税法第十三条第四项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不39 / 52 得低于 3 年。 【小结】因为新企业会计准则下开办费一次性进入当期损益，在管理费用中核算，而不在长期待摊费用中核算。新企业所得税法没有明确要求开办费作为长期待摊费用进行摊销，可以选择按照与会计准则一致的处理方法，使得会计和税法在开办费的处理问题上可以没有所得税暂时性差异，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。此外，由于可选择性问题的存在，在实际操作过程中可以通过两种不同方式的选择进行税收筹划 。 筹建期间所得税的处理 筹办期是否作为计算损益的年度 国税函 2016 79 号关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知第七条 中明确规定：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知第九条规定执行。因此，筹办期不作为计算损益的年度。举例来说，如果公司 2016 年至 2016 属于筹建40 / 52 期， 2016 年 1 月开始正式生产并取得收入但是未盈利，计算亏损可抵扣年限应该从 2016 年开始，而非从 2016 年开始起算。 筹办期所得税纳税申报表的调整事项 按照筹办期和生产经营期的跨期不同需要区别对待。 a.纯筹建年度的纳税调整。由于纯筹建年度一般不存在收入，因此会计上必然因支出开办费而发生亏损，但税收上规定支出开办费不得计算为当期亏损。这样，在纯筹建年度纳税申报时，必须在企业账面亏损的基础上进行纳税调增，使调整后企业应纳税所得额为 0。 b.纯生产经营年度涉及开办费的纳税调整。在纯生产经营年度，按规定对筹建期间的开办费进行摊销，即 “ 进行税前扣除 ” 时，由于此时原开办费已计入筹建期间损益。这样不论是一次性摊销或者是分期摊销，当年会计利润总额中都不反映税收上的摊销额，因此纳税申报时应按摊销的开办费调减应 税所得，直至税收上将可扣除的开办费全部摊销完毕为止。 41 / 52 c.在既有开办费支出，又在后期开始生产经营活动的年度，应比照以上会计处理时的方法，按照当年支出开办费与当年应摊销开办费的差额确定调增或调减。当年成立、当年投产经营的企业，除存在因特殊需要分期摊销开办费的情况外，无须因开办费作纳税调整。 如果在筹办期被核定所得税税种而且要申报企业所得税，如何才能保证筹办期开办费造成的亏损不计入亏损年度？ 这个问题也讨论了很多，不赘述： 如采用企业会计制度，开办费计入长期待摊费用，开始经营年度之日起不低于 3 年摊销，相关申报表填写，新办企业筹办期由开办费造成的亏损不计入亏损年度在申报上最主要是要注意申报表 “ 应纳税所得额 ” 应该为 0，计入长期待摊费用的，利润表全部为零，对应所得税零申报；如果采用会 计准则，开办费计入管理费用，开始经营之日一次性计入损，采用准则计入管理费用的，利润表为负数，申报表应纳税所得额为负数，此时调增应税税所得额保证为 0，待开始经营年度汇缴时以管理费用归集的开办费一次性调减！ (3)筹办期的业务招待费、广告及业务宣传费如何进行税前扣除 42 / 52 企业所得税法实施条 例第四十三条、四十四条：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售 (营业 )收入的 %。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售 (营业 )收入 15%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 业务招待费需要按照营业收入比例进行限额扣除，但是由于筹建期未取得营业收入，且不能递延到以后 年度扣除，故无法计算可扣除限额。因此，企业筹建期间发生的业务招待费性质的支出不允许税前列支。具体可以参见国家税务总局纳税服务司 2016 年 09 月 26 日的答复。 “ 问：筹建期间发生的业务招待费性质的支出，如何在企业所得税前扣除？ 答：根据国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的 通知关于开办费规定，新税法中开办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，43 / 52 但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。 开办费会计与税务处理 一、开办 费和筹建期概念的界定 开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费，以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。筹建期，是指企业从被批准筹建之日起至开始生产、经营之日期间。 、 二、新会计准则对于开办费的规定 企业会计准则小企业会计准则 则将开办费列入 “ 管理费用 ” 科目中。在企业会计准则 应用指南附录 “ 会计科目与主要账务处理 ” 中，从有关 “ 管理费用 ” 科目的核算内容及主要账务处理可以看出，开办费在会计处理上可以不再作为 “ 长期待摊费用 ” 或 “ 递延资产 ” ，而是直接将其费用化，统一在 “ 管理费用 ” 会计科目核算，在企业开业的当月一次性计入 “ 管理费用 ” 。同时还统一了开办费的核算44 / 52 范围。即：企业在筹建期发生的费用，包括人员工 资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费，以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。 企业在实际操作中，要注意筹建期间发生的费用不能全部纳入开办费的范畴。其中不能计入开办费的支出包括： 1. 取得各项资产所发生的费用，购建固定资产和无形资产所支付的运输费、安装费、保险费和购建时发生的职工薪酬。 2. 按照规定应由投资各方负担的费用，如投资各方为筹建企业进行调查时发生的差旅费、咨询费、招待费等支出； 3. 为培训职工而购建的固定资产、无形 资产等支出； 4. 投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不计入开办费，应由出资方自行负担； 5. 以外币现金存入银行而支付的手续费，该费用应由投资者负担。 三、企 业所得税法关于 “ 长期待摊费用 ” 及 “ 开办费 ”45 / 52 税前扣 除的规定 企业所得税法第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： 1. 已足额提取折旧的固定资产的改建支出； 2. 租入固定资产的改建支出； 3. 固定资产的大修理支出； 4. 其他应当作为长期待摊费用的支出。 从中可以看出，在长期待摊费用中没有包括开办费。为此，可以认为新税法没有将开办费列为长期待摊费