高级财务会计《高级财务会计》.ppt

高级财务会计,密云电大：王银凤,考试题型名词：33=9单选：102=20多选：52=10简答：52=10业务：51,第一章绪论,主要内容：1高级财务会计的概念2产生的基础3研究范围,会计,财务会计,管理会计,对外、核算,对内、管理,会计要素：6要素基本前提：4个假设一般原则：13个原则,第一节高级财务会计的概念,一、高级财务会计的定义高级财务会计是在对原财务会计理论与方法体系进行修正的基础上，对企业出现的特殊交易和事项进行会计处理的理论与方法的总称。这一概念包括以下含义：1高级财务会计属于财务会计范畴。与财务会计目标一致，都是对外报告，提供财务信息。,2高级财务会计处理的是企业面临的特殊事项经济事项：一般事项、特殊事项一般事项：经营过程中的经常性事项，如固定资产、存货等的核算特殊事项：某一特定阶段或某一特定条件下出现的事项，如破产清算、报表折算等3高级财务会计所依据的理论和采用的方法是对原有财务会计理论与方法的修正中级财务会计：以四项基本假设为前提高级财务会计：会计假设松动,二、高级财务会计在财务会计学科中的地位,财务会计构成,会计学原理：一般原理中级财务会计：一般会计事项高级财务会计：特殊会计事项,高级财务会计之所以“高级”，是它对特殊事项的会计处理，无论在假设和原则方面，还是在程序和方法方面，都是对中级财务会计的突破。,第二节高级财务会计产生的基础,一、高级财务会计的产生原因二战以后，世界范围内的科技革命推动了西方社会经济的迅猛发展，西方资本主义国家经济环境产生了以下巨大变化：1母子公司成为一种普遍的社会现象，企业间的横向和纵向经济联系更加紧密、依赖性更强，社会对会计信息的要求和依赖性越来越高，会计在企业中的地位越来越重要。2西方主要国家在60-70年代通货膨胀普遍加剧。3贸易投资自由化、跨国经营普遍化。4金融国际化，经济一体化。5企业合并兼并，破产潮流席卷全球,二、高级财务会计产生的基础1会计主体假设的松动：企业集团的出现合并会计报表2持续经营假设和会计分期假设的松动：破产或兼并、收购破产清算会计、重组会计3货币计量假设的松动：通货膨胀物价变动会计,第三节高级财务会计的内容构成,一、确定高级财务会计内容的基本原则（一）以经济事项与四项假设关系为理论基础确定高级财务会计的范围。属于四项假设限定范围内的会计事项属于中级财务会计的研究范围；背离四项假设的会计事项则归于高级财务会计的研究范围。（二）考虑与中级财务会计及其他会计课程的衔接。需要特别注意：有些会计事项虽然未背离四个基本假设，但并不具有普遍性，而业务处理的难度也较大，不宜放在中级财务会计中讲述，如商品期货、衍生金融工具、租赁业务、上市公司会计信息披露等。,二、高级财务会计的内容（一）企业合并（二）合并会计报表（三）外币会计（四）物价变动会计（五）商品期货会计（六）金融工具会计（七）重组与破产清算会计（八）租赁会计（九）上市公司信息披露,本章小结：1、高级财务会计的定义2、高级财务会计产生的基础：会计主体假设的松动持续经营和会计分期假设的松动货币计量假设的松动2、高级财务会计确定原则,第二章企业合并,1企业合并的概念和形式2购买法3权益结合法,第一节企业合并概述,一、企业合并的概念（国际会计准则）企业合并：是指两个获两个以上的企业的联合，或一家企业通过购买权益性证券、资产、签定协议或其他方式取得对另一家或几家企业净资产的控制权和经营权的行为企业合并概念强调了两点：一是参与合并的企业在合并前是彼此独立的，而合并后，它们的经济资源和经营活动由单一的管理机构来控制，所以，企业合并的实质是取得控制权；二是强调了单一的会计主体，即企业合并是以前彼此独立的企业合并成一个会计主体。,二、企业合并的动机：P10五点三、企业合并的形式企业合并可按不同的标志进行分类，通常按法律形式、合并的性质以及行业跨度进行分类。（一）按合并的法律形式分吸收合并创立合并控股合并,1吸收合并：（兼并）原企业失去法人资格（A公司+B公司=A公司）。2创立合并：（新设合并）原企业失去法人资格（A公司+B公司+C公司=D公司）3控股合并：（取得控制股权）在控股合并的情况下，控股企业被称为母公司，被控股企业被称为该母公司的子公司，以母公司为中心，连同它所控股的子公司，被称为企业集团。M公司+N公司=以M公司为母公司的企业集团,（二）按合并的性质分购买性质的合并股权联合性质的合并1购买：购买指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业获得对另一个企业净资产和经营权控制的合并行为。2股权联合：是指参与合并企业的股东联合控制他们全部或实际上是全部净资产和经营，并共同承担合并实体的风险和利益的企业合并。,（三）按照企业合并所涉及的行业分横向合并纵向合并混合合并：市场渗透型市场扩张型产品扩张型多元化型,三、企业合并的会计问题企业合并的会计问题，包括合并过程的会计处理和合并以后的会计处理。（一）合并过程的会计处理购买性质的企业合并应采用购买法进行会计处理；股权联合性质的企业合并应采用权益结合法进行会计处理。,（二）合并以后的会计处理吸收合并和创立合并没有新的问题出现控股合并完成后，会计不仅要以每一独立的企业为单位进行核算，编制个别企业会计报表，还要以整个企业集团为服务对象，在个别企业会计报表的基础上编制合并会计报表。合并会计报表的编制，无论从编制基础看，还是从编制程序和编制方法看，都与个别企业会计报表不同，这是控制合并完成后面临的新的会计问题。,第二节购买法,一、购买法的基本原理凡是属于购买性质的企业合并，均应采用购买法对企业合并业务进行核算。购买法是假定企业合并是一个企业取得其它参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同。购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目，并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为购买企业购买时所发生的商誉。,1、购买日的确定企业合并的会计处理应在购买日进行购买日是被购企业的净资产和经营的控制权实质上转移给购买企业的日期，也是购买法开始应用的日期。自购买日起，被购企业的净资产和经营控制权上的主要风险和报酬已转移给购买企业。确定条件:（1）购买协议已获股东大会通过，并已获相关政府部门批准。（2）购买企业和被购企业已办理必要的财产交接手续。（3）购买企业已支付价款的大部分(一般应超过50%)。（4）购买企业实际上已经控制被购企业的财务和经营决策，并从其活动中获得利益或承担风险。,2购买成本的确定购买企业应根据购买所支付的现金或现金等价物的金额或企业所放弃的其它资产和承担债务的公允价值，加上可直接归入购买成本的费用作为购买成本。可直接归入购买成本的费用包括注册和发行权益证券的费用、支付给为实现购买而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用。,（1）在现金支付方式下，购买成本为实际支付的款项加上相关的直接费用；（2）在购买方以发行债券的情况下，购买成本为债券未来应付金额的现值加上相关直接费用；（3）如果购买方通过发行股票取得资产，应对所发行股票及所取得资产的公允价值进行比较。,3可辨认净资产公允价值的确定可辩认净资产为可辩认资产与负债的差额。购买企业在确定所购入的可辨认资产和所承担的债务的公允价值时，可以采用市价、帐面价值、重置成本、现值、估计售价、评估价以及可变现净值等方法。确定所采用的方法时，必须考虑所购买的资产和承担的债务在合并日后的预期用途。p17,4商誉的处理商誉分为商誉和负商誉。（1）商誉：当购买企业的购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债中的股权份额时，应当将其超出数额确认为商誉。从理论上讲，购买商誉的会计处理有以下两种方法：）将购买商誉直接冲减所有者权益。2）将购买商誉资本化为一项资产：又存在着以下两种再确认的方法：在以后一定时期按期摊销列入费用；以后时期不摊销。目前各国大都选用了将购买商誊作为摊销资产的会计处理方法。如中国,（2）负商誉：负商誉是指企业购并时购并方所支付的价款小于被购并方净资产公允市价的差额。关于负商誉的确认和计量，各国会计界有不同的做法，概括起来有以下几种：负商誉冲减所购非流动资产价值（有价证券投资除外）。负商誉直接计入资本公积。负商誉全部作为递延收益处理。我国企业会计准则第号企业合并（征求意见稿）中采用的就是这种方法，并规定摊销期限不超过年。,如上所述，正商誉在我国是采用先资本化然后摊入费用的作法，将负商誉作为递延收益在规定期限内摊入收益能使购买中正商誉和负商誉的会计方法保持一致性。二、购买法的账务处理p19例2-1、2-2p27习题：1。2。3,例2-1：支付现金实际支付款项（1）支付现金44万元。购买成本=实际支付价款+费用=440000+20000=460000（元）公允价值=410000（元）商誉=460000-410000=50000（元）借：流动资产200000固定资产310000商誉50000贷：银行存款460000负债100000,（2）支付现金37万元。购买成本=实际支付价款+费用=370000+20000=390000（元）公允价值=410000（元）商誉=390000-410000=-20000（元）借：流动资产200000固定资产310000贷：银行存款390000负债100000商誉20000,例2-2发行股票公允价值10万股，面值1元/股，公允市价7.2元/股购买成本=股票的公允市价=1000007.2=720000（元）B企业公允价值=660000元商誉=720000-660000=60000（元）P21分录小结：购买法下，只对资产和负债的公允价值进行合并，盈余公积和未分配利润作为购买成本的构成部分。,2000年1月1日，公司支付180000元现金购买公司的全部净资产并承担全部负债。购买日公司的资产负债表各项目账面价值与公允价值如下表：根据上述资料确定商誉并编制公司购买公司净资产的会计分录。,购买成本=180000元公允价值=138000元商誉=180000-138000=42000元借：流动资产30000固定资产120000商誉42000贷：银行存款180000负债12000,2如果公司支付的现金为110000元，其他资料不变，编制公司购买公司净资产的会计分录。购买成本=110000元公允价值=138000元商誉=110000-138000=-28000元A公司合并日应进行如下账务处理：借：流动资产30000固定资产120000贷：银行存款110000负债12000商誉28000,3P公司于2001年6月30日采用吸收合并方式合并Q公司。合并后P公司继续存在，Q公司失去法人资格。合并前，P公司和Q公司资产负债表有关资料(下页)。在评估确认Q公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为1000000元，由P公司以银行存款支付，同时，P公司还支付了注册登记费用和其他相关费用共计18000元。采用购买法对上述吸收合并业务进行会计处理。,P公司的购买成本为1018000元（1000000元+18000元），而取得Q公司净资产的公允价值为900000元，购买成本高于净资产公允价值的差额118000元作为外购商誉处理。P公司应进行如下账务处理：借：流动资产346250长期股权投资176250固定资产800000无形资产45000商誉118000贷：银行存款1018000负债467500,第三节权益结合法,一、权益结合法的原理股权联合的实质在于不发生企业购买交易，并且继续分担和分享企业合并之前就存在的风险和利益。与此相应，权益结合法包括以下要点：1采用权益结合法时无需对被合并企业进行公允价值的确定。不论合并方发行新股的市价是否低于或高于被合并方净资产的帐面价值，一律按被合并企业的帐面净值入帐。,2在权益结合法下，被合并企业在合并日前的盈利作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表，而不构成合并方的投资成本。（留存收益部分：盈余公积、未分配利润）3换出股本的帐面金额加上现金或其他资产形式的额外出价与换入股本的帐面金额之间的差额，应调整股东权益。（计入“资本公积”）4实施合并以后，参与合并的各方均采用统一的会计政策。5合并过程的费用，如注册登记费、财务顾问费等应作为合并后企业的费用并抵减合并后的净收益。,二、权益结合法的应用条件权益结合的实质是参与合并的企业的股东既不撤资也不投资，只是依据各位股东在并购后企业的股权交换股票。权益结合法的应用条件包括三大类：参与合并企业的特征合并股权的方式不得有预先安排的交易P22-23,例2-3，接例2-2资料，采用权益结合法A企业：10万股股票，面值1元，B企业：账面净资产60万元，其中：盈余公积11万元，未分配利润5万元A企业股本=10万1=10万元B企业净资产=60万元以前盈利=11+5=16万元并入资本=60-16=44万元资本公积=44-10=34万元（A企业用10万元的股本换入44万元的资产，溢价34万元）,例2-4，接例2-2资料，采用权益结合法A企业：10万股股票，面值5元，B企业：账面净资产60万元，其中：盈余公积11万元，未分配利润5万元A企业股本=10万5=50万元B企业净资产=60万元以前盈利=11+5=16万元并入资本=60-16=44万元资本公积=44-50=-6万元（A企业用50万元的股本换入44万元的资产，减值6万元）,小结：在权益结合法下，资产、负债等均按账面价值计价，没有购买价格，没有商誉产生。并入资本=净资产-盈余公积-未分配利润股票面值总额并入资本差额“-资本公积”,第四节购买法与权益结合法的比较,一、两种方法在操作过程中的差异,二、两种方法对报表的影响购买法是各国均采用的方法，而权益结合法会给实施合并企业带来有利影响，为了防止企业盲目地选择权益结合法，各国对采用权益结合法的条件作出了严格限制。,本章小结：企业合并的概念、形式企业合并的会计问题购买法：差额商誉普遍采用权益结合法：差额资本公积限制采用两种方法的差异及对报表的影响,第三章合并会计报表股权取得日的合并会计报表,1合并会计报表的定义、目的、构成2合并理论3合并范围4合并报表的编制,第一节合并会计报表概述,吸收合并和创立合并后，企业成为一个单一的会计主体，报表与一般企业相同控股合并后，母公司在个别会计报表的基础上编制合并会计报表合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。,一、编制合并会计报表的动机（目的）合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。编制合并会计报表的目的在于：（一）为母公司的股东提供决策有用的信息（二）为母公司债权人提供决策有用的信息（三）为母公司管理者提供有用的信息（四）为有关政府管理机关提供有用的信息,二、合并会计报表的构成合并会计报表主要包括以下几种：（一）合并资产负债表（二）合并利润表（三）合并利润分配表（四）合并现金流量表(五)合并会计报表附注,三、合并会计报表的合并理论基本概念：1控制和权益性资本：控制指统驭一个企业的财务和经营政策，籍此从该企业的活动中获取利益的权利。权益性资本指对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。2母公司和子公司：母公司指对其他企业拥有控制权的企业。子公司指被另一企业所控制的企业。,3母公司的全资子公司和非全资子公司：在控股合并方式下，如果母公司购入子公司全部有投票权的股份，这样的子公司称为母公司的全资子公司。如果母公司购入子公司以上但不足有投票权的股份，这样的子公司称为非全资子公司。4少数股权、少数股东损益：少数股权：指子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。,在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。（一）所有权理论（业主权理论）依据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。目前，比例合并法只在欧洲大陆少数国家如荷兰、法国运用。,（二）经济实体理论编制合并会计报表的目的在于提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营所需的信息。对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。（三）母公司理论母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折衷和修正。按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。因此，忽视了少数股东的利益，通常将少数股东权益视为普通负债。美国、英国、国际会计准则委员会、我国采用。值得注意的是，在合并会计报表实务中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。,四、编制合并会计报表的基本条件由于合并会计报表的编制涉及到两个或两个以上的会计主体与独立法人，所以为了保证合并会计报表能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况，在编制合并会计报表时必须具备一些基本的前提条件。这些前提条件主要包括：（一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间（二）统一母公司与子公司采用的会计政策（三）统一母公司与子公司的编报货币（四）对子公司的权益性投资采用权益法进行核算,编制合并会计报表除具备上述基本条件外，属于合并范围的子公司，除提供个别会计报表外，还应提供其他详实资料，包括：1、子公司所采用的与母公司不同的会计政策及会计处理方法2、与母公司及其他子公司之间的购销业务、债权债务、投资业务资料；3、子公司所有者权益变动的明细资料4、子公司利润分配的有关资料5、编制合并会计报表所需的其他资料,第二节合并会计报表的范围,一、应纳入合并会计报表合并范围的子公司根据我国合并会计报表暂行规定，能够由母公司控制的所有被投资企业，即所有的子公司，都应当纳入合并会计报表的合并范围。在我国，合并会计报表的合并范围具体包括：、母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。（）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的55%，乙公司便成为甲公司的子公司。,（）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本；例如，甲公司拥有乙公司80%的股份，而乙公司又拥有丙公司60%的股份，从而使丙公司也成为甲公司的子公司。（）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。,甲公司乙公司70%丙公司35%乙公司丙公司30%甲公司直接拥有乙公司半数以上的股份，乙公司为甲公司的子公司；甲公司直接拥有丙公司35%的股份，通过乙公司间接拥有21%（70%30%）的股份，另外，甲公司通过对乙公司的控制，控制了乙公司少数股东拥有丙公司9%（30%30%）的表决权，从而拥有丙公司65%的表决权，丙公司用纳入合并范围或直接计算：35%+30%=65%,、母公司控制的其他被投资企业母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥有被投资企业的半数以上权益性资本，但母公司通过其它方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。（详见37）,二、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司、已准备关停并转的子公司。、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。、已宣告破产的子公司。、准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。,第三节编制合并会计报表的方法和一般程序,个别会计报表编制：编制会计凭证-运用复式记账法登记账簿-编制会计报表合并会计报表编制：以纳入合并范围的个别会计报表为基础，根据其他有关资料编制抵消分录后编制出来。,编制合并会计报表时，一般运用编制抵销分录、编制合并工作底稿等一些特殊的方法。有关的抵销分录，不必登记账簿，可直接在工作底稿中编制。合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的工作底稿均在一张工作底稿中完成。编制合并会计报表的一般程序可分为两步：第一步是编制合并工作底稿；第二步是根据合并工作底稿编制合并会计报表。其中，编制合并工作底稿是最关键的一步。,合并工作底稿的编制程序如下：、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。、在工作底稿中将母公司和子公司会计报表各项目的数据加总，计算得出个别会计报表各项目加总数额，并将其填入“合计数”栏中。、编制抵销分录，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销业务、债权债务和投资事项对个别会计报表的影响。例：母公司从子公司购入材料一批，未付款应收账款应付帐款,、计算合并会计报表各项目的数额资产负债报：资产类：合计数+借方-贷方=合并数负债类（所有者权益）：合计数+贷方-借方=合并数少数股东权益视同抵消分录的借方发生额利润表：收入：合计数+贷方-借方=合并数费用：合计数+借方-贷方=合并数净利润=收入-成本-费用,利润分配表：期初未分配利润：合计数+借方-贷方=合并数利润分配：合计数+借方-贷方=合并数未分配利润：合计数-贷方-利润分配数=合并数合并工作底稿编制完成后，将合并工作底稿计算得出的各项目的合并数额，过入各合并会计报表，即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。,第四节控股权取得日合并会计报表的编制,合并会计报表按其编制时间，可以分为控制权取得日的合并会计报表和控制权取得日后的合并会计报表。企业在控制权取得日的会计处理对以后各期的合并会计报表有很大影响，如果需要在控制权取得日编制合并会计报表，则只需编制合并资产负债表。但在控制权取得日以后的各个会计期末编制的合并会计报表，则包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。,一、购买法购买法是以母公司购买子公司为假设而编制合并会计报表的一种方法。它将母公司取得对于公司的控制权视同母公司购买子公司的净资产，因而要求和购买其他资产一样，子公司的净资产应在合并资产负债表中按股权取得日的购买成本（公允市价）计价。当企业合并是采用控股合并方式时，合并企业在合并日可编制合并会计报表，以反映合并后企业集团的财务状况。由于参与合并的各个企业组成的企业集团成为了一个会计主体，所以，企业集团内部各企业之间的交易事项必须予以抵销。在此仅以合并企业的长期投资与被投资企业的所有者权益之间的抵销事项为例加以说明。,（一）母公司持有子公司全部股份1按净资产账面价值购入长期股权投资=子公司所有者权益当投资企业按被投资企业净资产账面价值购入被投资企业全部股权，可以将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目直接抵消，不存在合并价差问题。抵消分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资,2高于净资产公允价值购入长期股权投资子公司所有者权益当投资企业按高于被投资企业净资产公允价值购入被投资企业全部股权时，母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会高于子公司所有者权益各项目金额的合计数，从而形成借方合并价差。合并价差包括两部分内容：一是母公司对子公司的长期股权投资的投资成本（或购买成本）高于所取得的子公司的净资产公允价值的差额，即商誉；二是所取得的子公司的资产公允价值与账面价值的差额。,抵消分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润合并价差贷：长期股权投资,3低于净资产公允价值购入长期股权投资子公司所有者权益合并价差表现为贷方，在资产负债表的“合并价差”项目中以负数反映。出现负数合并价差也是可以理解的，因为在合并价差的两部分的构成中，商誉可能为正，也可能为负；净资产的公允价值可能高于账面价值，也可能低于账面价值。,抵消分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资合并价差,例3-1P公司投资成本=100+2.175=102.175万元Q公司所有者权益=76.15合并价差=102.175-76.15=26.025万元抵消分录：借：股本300000资本公积305000盈余公积86500未分配利润70000合并价差260250贷：长期股权投资1021750,例3-2P公司投资成本=60+2=62万元Q公司所有者权益=76.15合并价差=62-76.15=-14.15万元抵消分录：借：股本300000资本公积305000盈余公积86500未分配利润70000贷：长期股权投资620000合并价差141500,小结：经过上述抵消后，母公司对子公司的权益性资本投资被并入合并会计报表的子公司的各项资产和负债所取代，即被子公司的净资产数额所取代；子公司的所有者权益各项目被母公司的所有者权益所取代。在纳入合并范围的子公司为母公司的全资子公司的情况下，子公司的投资者就是母公司，子公司的所有者权益是母公司所有者权益中的一部分。对于企业集团而言，合并会计报表反映的所有者权益就是母公司的所有者权益，所反映的长期股权投资只能是企业集团中的成员企业对企业集团以外的单位或个人的投资。,（二）母公司持有子公司部分股份如果母公司只持有子公司部分股权，则母公司未持有的那部分股权称为少数股东权益，在合并资产负债表中应单独以“少数股东权益”项目列示。“少数股东权益”项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。在我国，“少数股东权益”项目列示于“负债”类项目和“所有者权益”类项目之间。,例3-3P：71万元Q80%股权P公司取得净资产=76.1580%=60.92少数股东权益=76.1520%=15.23合并价差=71-60.92=10.08抵消分录：借：股本300000资本公积305000盈余公积86500未分配利润70000合并价差100800贷：长期股权投资710000少数股东权益150230,二、权益结合法权益结合法适用于股权联合性质的合并。在权益结合法下，由于投资额是按账面价值入账的，所以不存在合并价差，投资额与账面价值的差作为投资方的“资本公积”，注意合并日前的盈利要并入投资方的报表。（盈余公积、未分配利润）（一）母公司持有子公司全部股权例34投资价值=152.3股本=1001=100资本公积=（60+61）-100=21盈余公积=17.3未分配利润=14,取得投资时：借：长期股权投资1523000贷：股本1000000资本公积210000盈余公积173000未分配利润140000抵消分录：借：股本600000资本公积610000盈余公积173000未分配利润140000贷：长期股权投资1523000,（二）母公司持有部分股权在母公司未全部持有子公司股权的情况下，只要符合权益结合法的条件，也可采用权益结合法。所不同的是，少数股东持有的股权在合并会计报表中需以少数股东权益项目反映。例3-5投资价值=152.390%=137.07万元少数股东权益=152.310%=15.23万元股本=901=90万元资本公积=（60+61）90%-90=18.9万元盈余公积=17.390%=15.57万元未分配利润=1490%=12.6万元,取得投资时：借：长期股权投资1370700贷：股本900000资本公积189000盈余公积155700未分配利润126000抵消分录：借：股本600000资本公积610000盈余公积173000未分配利润140000贷：长期股权投资1370700少数股东权益152300,本章小结：合并报表的动机、构成合并理论：所有权理论经济实体论母公司理论合并报表的范围、程序（两步）购买法：按账面价值合并，产生合并价差（商誉、公允价与账面价值之差）权益结合法：是用于股权性质合并，按账面价值合并，不会产生合并价差，合并日前盈利并入合并报表。,第四章合并会计报表股权取得日后的合并会计报表,取得日后首期合并报表的编制取得日后连续各期合并报表的编制,第一节股权取得日后首期合并会计报表的编制,股权取得日后的合并会计报表包括：合并资产负债表合并利润表合并利润分配表合并现金流量表一、股权取得日后合并会计报表的编制程序1将母公司及各个纳入合并范围的子公司的利润表、利润分配表和资产负债表依次登入合并工作底稿，并在工作底稿中结出各项目的合计数。,2编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表的影响。一般情况下，抵消分录的类型包括：（1）将年度内各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消。（2）将利润分配表中各子公司对当年利润的分配与母公司当年投资收益抵消。（3）将母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项予以抵消。,3将抵消分录分别过入合并工作底稿的相关项目，并计算各项目的合并数。4将合并工作底稿的合并数分别过入合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。,二、合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的编制（一）对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制1母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消母公司对子公司的权益性投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目，而在子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目。,在编制合并会计报表时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额抵消。编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资例1,甲：长期股权投资20万100%乙：实收资本20万，当年利润10万元，10%盈余公积，30%向投资者分配甲公司有关会计处理：2001.1.1借：长期股权投资-乙公司200000贷：银行存款2000002001.12.31：10100%=10万元借：长期股权投子-乙公司100000贷：投资收益100000发放股利：1030%100%=3万元借：应收股利30000贷：长期股权投资-乙公司30000,乙公司有关会计处理2001.1.1借：银行存款200000贷：实收资本2000002001.12.31借：利润分配提取盈余公积10000应付股利30000贷：盈余公积10000应付股利30000结转本年利润：借：本年利润100000贷：利润分配未分配利润100000结转利润分配明细帐户：借：利润分配未分配利润40000贷：利润分配提取盈余公积10000应付股利30000,甲公司有关账户余额：长期股权投资=20+10-3=27万元应收股利3万元乙公司有关账户余额：实收资本：20万元盈余公积：1万元利润分配-未分配利润6万元（10-1-3）应付股利3万元抵消分录：借：实收资本200000盈余公积10000未分配利润60000贷：长期股权投资270000,由于甲公司应收股利-乙30000元，乙公司应付股利-甲30000元，站在企业集团角度，应予抵消：借：应付股利30000贷：应收股利30000,合并价差：是指母公司股权投资成本与其所占子公司净资产账面价值份额的差额。在编制合并会计报表时，如果母公司对子公司长期股权投资数额大于子公司所有者权益总额时，应编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润合并价差贷：长期股权投资,如果母公司对子公司长期股权投资数额小于子公司所有者权益总额时，应编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资合并价差,2母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消母公司投资收益是指母公司对子公司进行权益性资本投资所取得的投资收益，也就是子公司的净利润与母公司持股比例相乘的结果。抵消原理：（全资子公司）（1）子公司净利润母公司投资收益（2）子公司期初未分配利润母公司期初未分配利润（3）子公司可供分配利润=本期净利润+期初未分配利润=提取盈余公积+应付股利+未分配利润,根据上面公式，可编制的抵消分录为：借：投资收益年初未分配利润（子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积（子公司提取盈余公积数）应付利润（子公司应付利润数）未分配利润（子公司尚未分配利润数）其中：年初未分配利润、提取盈余公积、应付利润、未分配利润在子公司的利润分配表中。投资收益有二个来源：（1）在母公司“投资收益对子公司”项目中（2）计算得出,3盈余公积的处理对于企业集团来说，母公司和子公司均要按照公司法的规定分别计提盈余公积。为了在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映子公司当期提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额，必须将上述两笔抵消分录中抵消的提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额转回。抵消分录为：借：提取盈余公积贷：盈余公积,二）对子公司拥有部分股权的合并会计报表的编制1母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消：当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中属于母公司的数额抵消，子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为少数股东权益处理。编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益例3,当母公司对子公司长期股权投资数额大于子公司所有者权益中母公司拥有的数额时，应编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润合并价差贷：长期股权投资少数股东权益,当母公司对子公司长期股权投资数额小于子公司所有者权益中母公司拥有的数额时，应编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积