（企业管理专业论文）以作业法为基础的成本信息系统设计.pdf

学位论文独创性声明 、5 s 1 3 ￥t 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含 其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得东南大学或其它教育机构 的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均 已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名：日期： 关于学位论文使用授权的说明 东南大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆有权保留本人所送交学位 论文的复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人 电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允许论 文被查阅和借阂，可以公布( 包括刊登) 论文的全部或部分内容。论文的公布( 包 括刊登) 授权东南大学研究生院办理。 签 名：导师签名：一日 期： 东南大学企业管理硕士学位论文以作业法为基础的成本信息系统设计 1 1 问题提出 第一章导论 我们正处在一个急居0 变革的时代。工业社会向信息社会的转变，使一切都将发 生深刻的变化，包括人们的生活方式、交流方式；组织机构的经营方式、管理方 式；国家的管理规则、政治机构；市场的运作模式、运行规律等。变革的潜流已 经涌来，在市场浪潮中搏击的企业已最先感受到这股变革浪潮的冲击。这种冲击 正在动摇现有企业的管理理念和管理方法，也在动摇数百年建立起来的现有成本 管理控制模式。新的成本计算技术和控制模式在新经济时代初现，一些敢于弄潮 的理论先驱者已经在进行创新的尝试。 自2 0 世纪8 0 年代末期以来，在欧美各国的成本会计和管理会计领域，出现 了许多新的思想和方法，如作业成本会计、成本企画、产品全生命周期成本会计、 质量成本会计、资本成本会计和战略成本会计等新型成本管理会计。尤其是罗伯 特卡普兰( r o b e r ts k a p l a n ) 和鲁宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 教授提出的作业 成本会计概念( 1 9 8 4 ) ，其影响面最为广泛。作业成本法已从传统的以“产品”为 中心的成本计算模式转为以“作业”为中心的模式，不仅克服了传统成本计算方 法的许多缺陷，提供准确而相关的成本信息，而且对成本控制提供了方便的条件。 因为作业成本法必须按成本产生的动因分配间接制造费用，这就迫使管理人员去 寻找间接成本产生的动因，在可能的情况下，尽量剔除那些不增加成本单位价值 的成本动因，并将增加成本单位价值的成本动因控制在最低水平。传统的成本计 算方法只是为了存货估价而将已发生的费用分摊到成本计算对象，而作业成本法 则是为了管理决策，通过对所有作业进行跟踪反映，对最终产品形成过程中所发 生的作业成本进行有效控制，为“作业”成本驱动因素的分析和进行成本过程控 制提供了很好的基础。于是利用作业成本信息进行预算管理、生产管理、基于客 户的价值分析等方法大量涌现。我们将欧美的管理会计界围绕作业成本出现的一 系列新管理技术和方法称为“作业革命”。 二十多年来，国内外涌现了大量有关作业成本法的理论著作。许多学者从不 同的角度和深度对作业成本体系开展了广泛而透彻的研究，以罗伯特卡普兰和 鲁宾库珀教授为最杰出的代表。然而综观迄今为止的所有研究成果，我认为对 于作业成本法的研究尚存在一些不足，主要表现在两个方面： ( 1 ) 对作业成本法在企业实践中的可行性缺少相关的证据 作业成本法作为一种先进的成本管理方法较传统成本计算法有着无可比拟的 优势，但是作业成本法在企业的实践中是否切实可行，即使可行，这些优势还会 不会继续存在，至今为止，没有十分令人信服的相关证据。 东南大学企业管理硕士学位论文虬作业法为基础的成本信息系统设计 ( 2 ) 没有提出一套切实可行的实施方案 在证明了作业成本法的可行性之后，如果企业选择了作业成本法作为新的成本 管理方法，那么如何才能更好的帮助企业将这一方法付诸实践，即企业如何结合 自身的特点开发适合自己的作业成本信息系统，迄今还没有一套详细、规范的操 作手册来支持这一工作。 因此我尝试着提出套以作业成本法为基础的成本信息系统的设计方案，以求 抛砖引玉，使作业成本系统具有广泛的可操作性。 1 2 本文的框架结构 本文共分七章。 第一章为引言。提出本论文的目的，并说明本篇论文的框架结构以及研究思路 与方法。 第二章为现有成本信息系统的评述。首先描述了现有的成本系统，并提出其存 在的局限性；接着指出克服这局限的突破方向以作业法为基础的作业成本 信息系统设计的提出。 第三章为作业成本体系的引入。描述了作业成本法产生的背景、发展的必然 性以及作业成本法的基本概念体系，同时还对作业成本法的研究现状作了简单的 介绍。 第四章为作业成本计算法。介绍了作业成本计算法的基本原理、主要特点和 计算程序，并对作业成本法和传统成本法的异同进行了总结。 第五章为作业管理和作业预算。介绍了作业管理与作业预算的内容、意义及 方法。 第六章是本文的重点章，详细的介绍了作业成本信息系统设计的方法，主要包 括五个阶段：1 、前期准备；2 、目标确定；3 、方法选择；4 、引导模型；5 、环境 分析。其中前4 个阶段将依次完成，并且会有互动，而第5 阶段则横跨其它各阶 段以提供信息的输入。 第七章是案例章，介绍了作业成本信息系统开发过程的具体案例。 1 3 本论文的研究思路与方法 本篇论文主要采用规范化研究和实证性研究相结合的方法矗范研究和实证研 究是目前会计两大研究方法，他们各有其优势和劣势、有其一定使用范围，偏废 任何一种均非善策。通过对现有成本理论的批判提出基于作业的成本管理理论， 并在此基础上描述了作业成本信息系统的设计方法，这是本篇论文所做的主要工 作。在理论方案形成之后，又须在应用中不断接受经验检验，以获取新的突破和 发展，实证研究可以为这一方案的真理性和精确性提供检验依据。可以说，规范 研究和实证研究在科学研究整个过程中起到相辅相成、互相弥补的作用。此外， 东南大学企业管理硕十学位论文以作业法为基础的成本信息系统设计 本论文还试图做到定性分和定量分析有效结合，逻辑演绎与历史归纳有效结合， 借助具体案例进行深入研究，力求本论文的研究成果具有前瞻性，能对作业成本 管理的理论和实践做出一定的指导作用。 东南大学企业管理硕士学位论文以作业法为基础的成本信息系统设计 第二章现有成本信息系统的评述 2 1 现有成本信息系统的概述 一、完全成本法和变动成本法概述 传统的成本计算方法作为现有成本信息系统的基础，分为变动成本法和完全成 本法两种。完全成本法是指在计算产品的生产成本和存货成本时，把一定期间所 发生的直接材料、直接人工、变动性制造费用和固定性制造费用全部包括在内的 种成本计算方法，这种方法的特点是将生产成本作为产品成本，而将非生产成 本作为期间费用。 变动成本法二十世纪三十年代起源于美国。第二次世界大战后，资本主义经济 矛盾日益加深，市场竞争日益激化，传统的完全成本法越来越不能满足企业内部 计划管理、成本控制和经营决策的需要。随着资本主义生产力的发展，也要求企 业提高经营管理水平，提高经济效益，力争在市场竞争中立于不败之地，因而应 当要求企业会计提供更加广泛和更为有用的各种经济信息。为了适应这种形势， 西方资本主义国家企业内部就开始研究和采用变动成本法，进而成为管理会计的 重要内容。 变动成本法的基本原理就是在计算产品生产成本和存货成本时，只包括产品在 生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而把固定制造费用 全数一笔列入收益表内，并用“期间成本”的名称从当期收益中一次冲减。变动 成本法的理论依据就是西方国家的“费用与收益相配合”这一公认的会计原则， 即要求会计所记录的一定时期发生的收益和费用，必须属于这一会计期间，也就 是在一定的会计期间，应当以产生的收益为根据，把有关的费用同所产生的收益 配合起来。这一原则同我国的“权责发生制”记帐基础是基本一致的。按成本与 产量( 泛指生产量、销量或其他业务量) 之间的依存关系，成本分为两大部分：一 部分是直接与产品制造有联系的成本，即变动成本，其总额随产量的变动而成正 比例的变动，如直接材料、直接人工和随产量变动的一部分制造费用。变动成本 需要按产品销售量的比例将其中已销售的部分转作销售成本，同销售收入相配合。 另外，将未销售的产品成本转作存货成本以便与未来获得的收益相配合；另一部 分是同产品制造没有直接联系的成本，即固定成本，其总额在相关范围内不随产 量的变动而变动，如按使用年限法计提的折旧费、管理人员工资、财产税、保险 费等。它是保持企业一定的生产能力而发生的费用，与生产能力的利用程度无关， 即不会随产量的增加而提高，也不会随产量的下降而减少，它只与企业存在和经 营活动持续时间的长短成正比例，随着时间的消逝而丧失。所以应当以它的全部 4 东南大学企业管理硕士学位论文以作业法为基础的成本信息系统设计 同当期的收益相配合，由当期的收益来负担。 二、完全成本法和变动成本法比较 由于完全成本法和变动成本法对固定性制造费用的处理方法不同，因而使这两 种方法存在着一系列的差异，主要表现在产品成本构成内容不同、对存货的估价 不同、分期损益不同等三个方面。 1 、产品成本构成内容不同 两种方法在产品构成上的主要差别在于变动成本法没有像完全成本法样把 固定性制造费用列入产品之内。 举例：假设每单位产品的直接材料、直接人工和变动性制造费用是6 元 ( 3 + 2 + 1 ) ，单位产品售价是1 5 元，固定制造费用是4 0 0 0 0 元，此外，每单位产品 的变动推销成本是1 元，固定管理成本是1 5 0 0 0 元，产品生产量是1 0 0 0 0 个，销 售量是8 5 0 0 个( 假设无期初存货) 。 完全成本法( 单位：元) 生产成本项目总成本单位成本 直接材料3 0 0 0 03 直接人工2 0 0 0 02 变动性制造费用1 0 0 0 0l 固定性制造费用4 0 0 0 04 全部生产成本 1 0 0 0 0 01 0 表2 1 生产成本项目总成本单位成本 直接材料3 0 0 0 03 直接人工2 0 0 0 02 变动性制造费用1 0 0 0 01 全部变动生产成本6 0 0 0 06 固定性制造费用4 0 0 0 0 表2 2 从上表可见，采用两种不同的成本计算法，算出的单位产品生产成本是不同的， 完全成本法计算的单位成本是1 0 元，而用变动成本法计算的单位成本则为6 元， 其差别的原因在于在完全成本法下生产成本中包括了固定性制造费用，而在变动 成本法下则不包括固定性制造费用，是将它作为期间成本一次摊销了。 2 、对存货的估价不同 前例中产品期初无存货，产量是1 0 0 0 0 个，期末存货为1 5 0 0 个。 东南大学企业管理顾十学位论文以作业泫为基础的成本信息系统设计 完全成本法( 单位：元) 生产成本项目总成本单位成本 直接材料 4 5 0 0 3 直接人工3 0 0 02 变动性制造费用 1 5 0 0 1 固定性制造费用 6 0 0 04 全部存货成本1 5 0 0 01 0 表2 3 变动成本法( 单位：元) 生产成本项目总成本单位成本 直接材料4 5 0 03 直接人工3 0 0 02 变动性制造费用1 5 0 01 全部变动生产成本9 0 0 06 表2 4 从上表可见，在变动成本法下，期末存货成本只包含变动生产成本而不包括固 定制造费用，这样，其期末存货的估价必然低于完全成本法算出的估价，在资产 负债表上反映时，虽然同样是1 5 0 0 个的期末存货量，用完全成本法是按1 5 0 0 0 的 金额估价的，而用变动成本法则是按9 0 0 0 元的金额估价的。 3 、分期损益不同 如前所述，变动成本计算的主要特点，是产品成本中只包括变动成本，而把固 定成本( 固定性制造费用) 当作期间成本，不把它当作产品成本的一个组成部分； 固定成本发生后，全额列入损益表，作为该期销售收入的一个扣减项目。期末资 产负债表上的在产品、产成品是按变动成本计价，固定成本不包括在内，而完全 成本计算，则把变动成本与固定成本都计入产品成本，使本期己销售的产品和期 末的在产品、产成品具有相同的成本组成。这个特点对分期损益计算有重大影响， 主要表现在当产销不平衡时，以两种成本计算为基础所确定的分期损益不同。( 见 表2 5 、2 6 ) 由两种方法计算出的收益不同，相差6 0 0 0 元( 1 9 0 0 0 1 3 0 0 0 ) ，这一差额的出 现是由于对固定性制造费用处理不同，完全成本法下期末存货中包括了6 0 0 0 元 ( 1 5 0 0 4 ) 的固定性制造费用作为期末存货成本递延到下一期，而变动成本法把 固定性制造费用作为期间成本全额扣除。 6 东南大学企业管理硕士学位论文以作业法为基础的成本信息系统设计 完全成本法下的损益表( 单位：元) 销售收入( 8 5 0 0 x1 5 )1 2 7 5 0 0 销售生产成本： 期初存货 加：变动生产成本( 1 0 0 0 0 x 6 ) 6 0 0 0 0 固定生产成本( 1 0 0 0 0 x 4 ) 4 0 0 0 0 减：期末存货( 1 5 0 0 x1 0 ) 1 5 0 0 08 5 0 0 0 销售毛利42500 减：推销和管理成本 变动推销成本( 8 5 0 0 1 ) 固定管理成本 收益 8 5 0 0 1 5 0 0 0 1 2 q 鲤 表2 5 变动成本法下的损益表( 单位：元) 销售收入( 8 5 0 0 x1 5 )1 2 7 5 0 0 变动销售生产成本： 期初存货 加：变动生产成本( 1 0 0 0 0 x6 ) 6 0 0 0 0 减：期末存货( 1 5 0 0 x 6 )9 0 0 05 1 0 0 0 变动推销成本( 8 5 0 0 x1)8500 变动管理费用 贡献毛益6 8 0 0 0 固定生产成本4 0 0 0 0 固定推销成本 固定管理成本1 5 0 0 0 收益 1 3 q 鲤 表2 6 2 2 现有成本信息系统的局限性 如今，大部分工业企业使用的是传统的成本信息系统。然而，自从二十世纪 八十年代初期，人们就开始对传统的成本计算系统进行细致、全面地审查。传统 成本计算系统的局限性正在日益明显的暴露出来，下面从三个不同的角度分别阐 述。 一、从成本核算的准确性角度 步入富裕社会的消费者对产品有着多样化的需求，为适应顾客需求的变化，企 东南大学企业管理硕士学位论文以作业法为基础的成本信息系统殴计 业纷纷采用自动化、电脑化的生产，其结果使得产品结构发生了巨大变化，制造 费用在产品成本中所占的比例逐渐提高已是一个不争的事实。 传统的成本计算，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费 用，然后采用单一的分配标准，按各产品所用的直接人工，j 、时或机器工作小时的 比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本。这种成本核算方法是有其 历史原因的。传统的成本计算诞生于二十世纪初期，当时的企业以大规模生产为 主，产品品种单一，直接人工在产品成本中所占比重很大。也正是因为这个原因， 泰罗( f w t a y l o r ) 创立的旨在控制大批量生产中直接人工成本的科学管理制度， 在当时得到广泛应用。为配合科学管理制度，成本核算以直接人工为主，对制造 费用或间接费用也是假定由人工“驱动”而产生的，故对制造费用的分配多以直接 人工为分配标准。 这种简化的成本核算方法是有缺陷的，这种缺陷在直接人工成本占主要地位或 制造费用所占比例不高的情况下不会很突出，但在制造费用所占比例很高的情况 下，传统成本核算的弊端就会日益突出。因为这种简化的成本核算方法往往会使 生产量大、技术上不很复杂( 不是很精密) 的产品成本偏高；生产量较小、技术 上比较复杂( 比较精密) 的产品成本偏低。这就严重歪曲了不同产品的成本，使 得出的成本指标不能如实反映不同产品生产耗费的基本面貌。 二、从成本管理的有效性角度 传统成本会计是为财务报告目的对存货进行计量，其成本核算和成本分类是 为满足财务报告的需要，而不是为成本管理的目的而描述每一产品消耗资源的情 况，因而传统成本信息系统提供的信息对企业的决策和管理的相关性不大。 传统成本信息的不相关性表现在两方面：首先，传统成本信息不能直接为管理 方法所采用，需要进一步加工。一个好的成本方法所提供的成本信息应不仅能满 足财务报告的需要，而且还要能满足成本管理的需要。但是传统成本法是为财务 报告目的对存货进行计量，而不是为了成本管理的目的描述每一产品消耗资源的 情况，所以它提供的成本信息与成本管理的相关性不大。以成本性态分析来说， 传统成本法提供的成本信息就不能直接为该管理方法所采用。在传统成本制度下， 成本信息的主要来源是产品成本单。它以“产品”为单位，分直接材料、直接人工 和制造费用三项。在成本性态分析法下，直接材料与产量成比例变动，属于变动 成本。但是在分步法下的综合结转法中，由于下一步在产品的“直接材料”，是上 一步在产品的直接材料、直接人工和制造费用三项的累加数，产成品成本单上的 “直接材料已失去最初的含义，所以不能直接把“直接材料”归入变动成本。而要 把产品成本单与成本性态的分析相连，就必须增加修正方法成本还原法。 其次，即使成本信息能被成本管理方法直接采用，由于传统成本信息的准确性 不高，这同样降低了成本管理和成本决策的有效性。 东南大学企业管理硕士学位论文以作业法为基础的成本信息系统设计 三、从对企业管理水平影响的角度 产生于满足财务报告需要的传统成本法，在关注信息( 包括财务信息和管理信 息) 相关性的今天，其自身的局限性日益明显。这种局限性不仅表现在成本核算 信息的不准确性和成本管理方法缺乏有效性，而且还表现在传统成本法作为一个 整体而暴露出的缺陷。具体来讲包括以下两方面： 1 、传统成本法只注重提供数量指标( 即财务指标) ，而不注重提供非财务指 标。传统成本法以“产品”为中心，关注的只是与产品有关的数量化指标，所以在 选择作业动因时仅考虑单位水平的作业。在成本管理方面仅提供产品成本数量上 的升降变化，却无法说明成本升高或降低的原因。在这种情况下所实施的成本降 低，降低的只能是成本的结果，而不是成本发生的原因。以搬运为例，假定某企 业的搬运成本很高，为降低搬运成本，泰罗会通过科学实践，找出一个工人以什 么姿势搬运，并搬运多少重量时，工作效率是最高的，以达到降低人工成本目的。 而卡普兰和库柏会说，既然搬运的发生与距离有关，把厂房与库房布置在块就 行了作业都不存在了，与此相关的成本也就没有了。在数量化的作业动因指导 下，泰罗的做法是在肯定搬运这项作业发生了的前提下，考虑如何降低成本。无 论他怎样做，最多只能做到减“少”成本，而无法做到“无”成本发生。而在非财务 指标的指导下，卡普兰和库柏跳出了这个圈子，对搬运这项作业的本身进行否定， 消除成本发生的原因，成本的降低可谓干千净净。除此之外，数量式指标下的成 本降低还会带来牺牲产品质量和市场前景的后果。 2 、传统成本管理没有形成系统的方法体系。成本管理方法一般有成本预测、 成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本考核、成本分析。传统成本法 在如何使这些方法做到系统化，形成有机联系方面，存在许多问题。表现在：成 本预测不能给成本决策及时提供所需的信息；成本决策不能给成本计划提供科学 的依据；成本核算不能为成本预测、决策提供有用的信息。各种方法之间的脱节 使企业管理目标难以达到。究其原因，是传统成本方法以“产品”为中心，使成本 管理方法无法形成一个有机的整体。 2 3 突破方向：基于作业的成本信息系统的提出 传统成本计算方法的局限性致使人们开始探索确定产品成本的新方法。自2 0 世纪8 0 年代末期以来，在欧美各国的成本会计和管理会计领域，出现了许多新的 思想和方法，如作业成本会计、成本企画、产品全生命周期成本会计、质量成本 会计、资本成本会计和战略成本会计等新型成本管理会计。尤其是罗伯特卡普 兰( r o b e r t s k a p l a n ) 和鲁宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 库珀教授提出的作业成本 会计概念( 1 9 8 4 ) ，其影响面最为广泛。 作业成本法与传统的成本计算方法在直接成本( 包括直接材料和直接人工) 的 归集和分配上是相同的，两者的区别仅仅在于间接成本的分配标准不同。传统的 东南大学企业管理硕士学位论文以作业法为基础的成本信息系统设计 成本计算方法以直接人工工时、产量等为基础，将间接成本分摊到各产品和劳务 中去。由于间接成本的发生与数量相关性很弱，因此该方法提供的成本信息不符 合客观实际。 作业成本法以产生作业成本的原因为基础，将其分配给各个不同的成本单位， 这些产生间接成本的原因称为成本动因。同时，作业成本法依据不同的成本动因 分别设置成本库，以各种产品所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本， 将各产品的作业总成本加以汇总，计算各种产品的总成本和单位成本。作业成本 法按成本动因来分配间接费用，可以提供更为准确和相关的信息。 作业成本法以从传统的“产品”为中心的成本计算模式，转为以作业为中心 的模式，不仅克服了传统成本计算方法的许多缺陷，可以提供准确而相关的成本 信息，而且对成本控制提供了方便的条件。因为作业成本法必须按成本产生的动 因分配间接制造费用，这就迫使管理人员去寻找间接成本产生的动因，在可能的 情况下，尽量剔除那些不增加成本单位价值的成本动因，将增加成本单位价值的 成本动因控制在最低水平。传统的成本计算方法只是为了存货估价而将己发生的 费用分摊到成本计算对象，而作业成本法则是为了管理决策，通过对所有作业进 行跟踪反映，对最终产品形成过程中所发生的作业成本进行有效控制，作业成本 法实现了从数量基础到作业基础的变革。是成本会计史上的又一次革命。在知识 经济条件下，以作业成本法替代传统的成本计算方法势在必行。 下文将详细介绍作业成本体系的基本理论与方法，并在此基础上提出套以作 业法为基础的成本信息系统的设计方案。 1 0 东南大学企业管理硕士学位论文以作业法为基础的成本信息系统设计 第三章作业成本体系的引入 3 1 作业成本法产生与发展的必然性 一、作业成本法的产生 本世纪七十年代之后，随着高新技术的蓬勃发展并广泛应用于生产领域，企业 的生产组织和企业管理显示出许多革命性的变革。会计作为管理的重要工具，适 应企业生产组织和企业管理的变革，在原有基础上进行了许多变革，取得了许多 新的进展。咀“作业”为基础的“作业成本会计”便是其中一例。 “作业”和“作业成本会计”的概念提出后，引起了学者们对传统成本会计 进行反思，芝加哥大学的青年学者罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 和哈佛大学教授罗伯 特卡普兰( r o b e r ts k a p l a n ) 合作从1 9 8 8 年开始在成本管理杂志上先后发表 四篇有关作业成本法的文章，对作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称为a b c 法或a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gs y s t e m ，简称为a b c s 法) 的定义、运行程序、成本动 因( c o s td r i v e r s ) 的选择、成本库( c o s tp 0 0 1 ) 的建立等问题作了深入的分析和探讨。 因此，罗宾库珀和罗伯特卡普兰被称为作业成本会计研究的先锋。 在这之后，学术界掀起了对作业成本会计研究的高潮，1 9 9 1 年詹姆斯布林 逊( j a m e s a b r i m s o n ) 在作业会计：作业基础成本计算法一书中提出了增值成本、 不增值成本，同质成本以及适时锩4 造成本等新概念，在理论和研究上将作业会计 向前推进了一大步。另外，波特兰大学教授彼得特尼( p e t e rb b t u r m e y ) 在1 9 9 1 年编写的专著 a b c 的功效：怎样成功的推行作业成本计算中系统研究了作业 会计的核心概念作业和成本动因，并首次将作业成本计算与企业管理联系起 来。此外，库珀和卡普兰与他人合作在1 9 9 2 年共同撰写了推行作业基础成本管 理：从分析到行动一书，从实践上进一步论证了作业成本会计的先进性和科学 性。 目前，作业成本会计的应用已白最初的美国、加拿大、英国，迅速传到亚洲、 美洲以及欧洲国家。在行业领域方面，也由最初的制造行业扩展到商品批发、零 售业、金融、保险机构、医疗卫生等公用部门，以及会计师事务所、咨询类社会 中介机构等。 二、作业成本法产生与发展的必然性 作业成本法的产生不是偶然的。7 0 年代以来，日本及欧美各国因为电脑的广泛 应用采用了许多以提高劳动生产率、降低成本、提高产品质量为目的的手段，许 多企业形成以数控机床、机器入、电脑辅助设计、电脑辅助制造等现代化装备和 手段为主要特征的电脑一体化制造系统。这不仅使企业最终产品和劳务中吸纳的 间接费用大大增加，也为这些企业采用更为糟细灵活的靠8 造和管理策略提供了现 实可能。企业采用精细灵活的制造和管理策略是市场竞争条件下的必然结果。西 东南大学企业管理硕士学位论文以作业法为基础的成本信息系统设计 方发达国家战后经济高速稳定的发展使这些国家相继步入真正的富裕社会。富裕 社会消费者的行为变得更具选择性，要求企业提供更加多样化和更具明显个性、 日新月异的产品和服务。市场需求的这种变化，对传统的生产组织形式提出了挑战。 企业在市场竞争的压力下不得不放弃传统组织形式下大量大批生产产品以待销售 的习惯作法，改而采用能对顾客多样化的、日新月异的需求迅速作出反应的弹性 制造系统( f m s ) 。在这种制造系统中，生产程序要经常根据顾客的需要进行调整， 为了避免积压不受顾客欢迎的产品，企业一般按定单适时组织生产。这样，一方面， 企业要争取尽可能多的产品定单( 这又增加了企业间接费用的内容) 。另一方面， 企业只好采用适时制( j i t ) 生产方式。适时制生产方式也要增加企业间接费用的 内容，因为这需要相对于传统生产方式更多的组织、协调工作并为此发生资源耗费。 综上所述，在现代制造业中，有两个弓；入注目的特点，其一是作业观念己弓 起管理上的重视；其二是制造过程中间接费用的比重和结构发生了很大的变化。 这两个特点直接引发作业成本法的产生。在现代制造业中，成本会计的目标是多 元的，成本计算的目的是多层面的，从最初耗费形态的各种资源，到作业、作业 中心、制造中心乃至最后的产品等都是成本计算的直接对象。显然，传统成本计 算方法己很难满足如此多层面的计算目的。成本计算方法也应深入作业层次而成 为作业成本计算法。而在现代制造业中，一方面，间接费用的比重极大的增加了： 另一方面，间接费用的结构和可归属性也彻底发生了改变。这对的间接费用并不 是直接与生产过程有关，许多费用甚至完全发生在制造过程以外，如设计生产程 序费用、组织协调生产过程费用、组织定单费用等等。显然，这种结构的间接费 用在性质上已经和传统生产条件下的制造费用有所不同，加之现代制造业自动化 程度日益提高，直接人工成本极大地减少，再用传统的方法将间接费用分配给最 终产品或服务就显得很不合理。这种现实是促使作业成本法产生的主要原因。 作业成本法基于变化了的制造环境出现，只能说明现实管理要求改进成本计 算方法，其作为种新方法产生还有赖于成本计算手段的改进。现代制造业在改 进制造环境的同时，办公系统也日益现代化，数据处理能力大大加强了，依据计 算机系统可以处理和孵决许多成本会计期望解决而过去解决不了的问题。这神情 况为采用作业成本计算法提供了现实可能性。 3 2 作业成本法的相关概念 作业成本法是种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品或企业经 营过程中发生和形成的产品与作业、作业链与价值链的关系，对成本发生的动因 加以分析，选择“作业”为成本计算对象+ 归集和分配生产制造费用的种成本 核算方法和成本管理制度。 作业成本法涉及的概念有：资源、作业、作业中心、作业链、价值链、成本 对象、资源动因、作业动因、作业成本池和成本要素等。其内在联系如图3 1 所 1 2 东南火学企业管理硕十学位论文以作业法为基础的成本信息系统设计 不 图3 1 下面对几个重要的概念进行详细说明。 一、资源 资源是企业的各种耗费，也就是计入产品成本的各种费用，包括直接材料、 直接人工、制造费用。 二、作业 作为从广义上说是指产品制造过程中的一系列经济活动。这些经济活动事项， 有的会发生成本，有的不会发生成本；有的会创造附加价值，有的不会创造附加 价值。因为作业成本计算的目的在于计算产品成本，因此，狭义的作业应当指会 发生成本的经济活动。另外从作业管理角度出发，无附加价值的作业应当尽量剔 除，所以作业成本计算中所指的作业是指会发生成本且具附加价值的经济活动。 三、作业链与价值链 作业链是指企业为了满足顾客需要面建立的一系列有序的作业集合体。一个企 业的作业链可用图3 2 来表示： 图3 2 在作业链上，存在这样一种关系：资源一作业一产品，即作业耗用资源，产 品耗用作业。每完成一项作业就要消耗一定量的资源，同时又有一定价值的产出 转移到下项作业。照此逐步结转，直至最后形成产品交送顾客。作业的转移同 时伴随着价值的转移，最终产品是一系列作业的结果，同时也表现为全部有关作 业的价值的集合。因此。价值在作业链上各作、韭之间的转移就形成一条价值链。 东南大学企业管理硕十学位论文以作业法为基础的成本信息系统设计 对价值链的分析，可以从产品环节一直追查到产品设计环节，其目的在于两 个方面：第一是筛选作业，即发现和消除对价值链无所贡献的作业。例如消除存 货积压；第二是改善作业，即提高作业环节的工作效率。例如改善顾客服务质量。 可见，对价值链进行分析，可以为企业改善成本管理指明方向，是企业挖掘降低 成本潜力，加强全面质量管理，减少资源浪费的有效途径。 四、成本动因 所谓成本动因是指引起成本发生的因素，一般也称为分配基础。当作业选定， 且作业的成本己归集后，就应解决如何将作业的成本分配到产品上的问题。作业 的成本分配必须符合相关性的要求。如果某一作业的成本与产品产量直接相关， 可以以产量作为作业成本与产品之间的动因；如果某一作业的成本与产品消耗的 机器小时直接相关，则可选择机器小时作为作业成本与产品之间的动因。成本动 因可以分为以下两种形式： l 、资源动因 资源动因反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标 准。在分配工作过程中，由于资源是一项一项地分配到作业中去的，于是就产生 了作业成本要素，将每个作业成本要素相加计就形成了作业成本库。通过对作业 成本库的分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定 如何改进和降低作业成本。 2 、作业动因 作业动因作为成本动因的一种形式，它是将作业中心的成本分配到产品或劳务 中的标准，它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。通过实际分析，可以揭 示哪些作业是多余的、应该减少，整体成本应如何改善、如何降低。 资源成本动因与作业成本动因如图3 1 所示。 五、作业中心和成本库 作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。例如，原 材料采购作业中，材料采购、材料检验、材料入库、材料仓储保管等都是相互联 系的，并且都可以归于材料处理作业中心。 成本库是指由若干个同一性质的成本动因组成个特定的集合体。一个成本库 所汇集的成本、费用按其具有代表性的成本动因进行分配，使其对象化于各有关 产品。例如，材料采购供应部门发生的与材料的计划和订购有关的费用，同材料 的取得有直接关系，即要与许多供应单位发生结算关系：同时其费用的多少还与 供应数量的多少也有着直接关系。那么，这些与材料的计划和订购有关的费用可 以归入一个成本库，以材料供应单位的数量为其“成本动因”，并以此作为分配标 准，对该成本库所汇集的成本、费用进行分配。又如，质量控制部门可按“外购 材料的检验”、“在产品的检验”和“产成品的检验”等三个成本库，并分别以“材 料订购次数”、“设备调整与准备次数”和“销售产品数量”作为其成本动因，以 它们作为分配标准，对各个成本库所汇集的成本、费用进行分配。在作业成本法 1 4 东南大学企业管理硕上学位论文以作业法为基础的成本信息系统殴计 下，通过设置各种各样的成本库，并按多样化的成本动因对制造费用进行分配， 使成本计算的过程大大明细化，同时，也使成本计算的正确性和成本的有效性大 大提高。 3 3 作业成本法的研究现状 在西方，对作业成本会计的研究开始于2 0 世纪4 0 年代，但是直到8 0 年代初、 中期，由于科学技术大量应用于企业的生产实践，生产方式急剧变化，传统的成 本会计系统受到越来越多的批判，人们才开始考虑用新的成本核算系统来代替原 有的成本计算方法，从而使作业成本法受到越来越多的学者和企业界人士的关注。 以库珀、卡普兰、霍恩格伦为代表的管理会计学家开始对作业成本法进行了全方 位的研究分析。9 0 年代初，英美的管理会计、成本管理会计、哈佛商业评 论、会计杂志、会计地平线、会计评价、内部审计师以及加拿大的注 册管理会计师杂志等期刊上，发表了数百篇研究作业成本计算( a c t i v i t yb a s e d c o s t i n g ，a b c ) 的文章，a b c 理论也已日趋完善。 在我国，1 9 9 5 年之前对a b c 的研究寥寥无几，1 9 9 5 年之后我国学术界才开 始大规模地研究作业成本法，并在19 9 6 年形成一个高潮。19 9 4 年以余绪缨为代 表的厦门大学学者们在当代财经上发表文章，开始对作业成本法进行全面的 介绍；之后，由于理论界已逐渐接受了a b c 的思想，纯粹介绍a b c 的文章逐渐 减少，理论界开始将研究重心转向有关作业成本法的其他方面。在学者们向人们 整体介绍作业成本法时，有部分学者对作业成本法的某个细节问题进行介绍， 如对成本性态、成本动因及作业成本法的某些概念予以详细介绍。另外。还有学 者将作业成本法与相关概念进行辨析，以探讨成本动因和对a b c 产生的环境进行 分析。这些工作都加深了我国理论界对a b c 的理解，使a b c 的体系更丰满、更 具实践指导意义。其中的代表文章有王光远发表于会计研究1 9 9 5 年第7 期的 “作业会计的基本概念”。 在学者引入作业成本法思想的同时，也有一部分学者客观地对这种毅的成本计 算方法及应用条件予以客观评价：还有部分学者对a b c 的学术地位归纳了正反两 方面的分析，代表文章主要有吴革发表于上海会计1 9 9 9 年第2 期上的“关于 作业成本法争论的五个焦点问题”。同时，有些学者更客观地思索如何迸一步改进 并拓展作业成本法，并取得了一些成果，这类文章的代表有叶涛发表于19 9 9 年第 6 期四川会计上的“对作业成本制局限性的认识及改进”。在国内逐渐接受 a b c 的思想之后，学者们就作业成本法的应用进行了深入而又有益的探讨与研究。 有些学者探讨a b c 到底会有哪些作用；有些学者从多方面对新旧成本体系进行比 较来阐明作业成本法的优势；有些学者则重点介绍a b c 的起源及发展变化的历 史，希望对我国理论界和企业界能有借鉴作用等等。 然而综观迄今为止国内外的所有研究成果，我认为对于作业成本法的研究尚存 东南大学企业管理硕士学位论文以作业法为基础的成本信息系统设计 在一些不足，主要表现在两个方面：( 1 ) 对作业成本法在实践中的可行性缺少相 关的性证据。( 2 ) 对于作业成本法在实践中的运用，没有提出一套切实可行的实 施方案供企业参考。因此在本文的第六章和第七章我尝试着提出一套作业成本信 息系统的设计方案，以求抛砖引玉，使作业成本系统具有广泛的可操作性。 1 6 东南大学企业管理硕士学位论文以作业法为基础的成本信息系统设计 第四章作业成本计算 作业成本法的基本思维是：作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的 发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。作业成本法的理论基础是：企业的 成本和价值不是孤立存在的，它们以作业为中介联系在一起。成本的发生是消耗 各种资源的作业引起的，而产品的成本取决于各自对作业的需求量。 4 1 作业成本法的计算原理和主要特点 一、作业成本法的计算原理 作业成本计算法的基本原理是：依据不同成本动因，即计量成本对象所消耗作 业量的标志，分别设立成本库和成本中心，再分别以各产品的作业量分摊其在该 成本库中的作业成本，然后分别汇总各产品成本的作业总成本，计算产品的总成 本和单位成本。 作业成本计算涉及两个阶段的费用分配过程：第一阶段，把资源的消耗所发 生的费用归集到作业中心，形成作业成本；第二阶段，通过作业动因把作业成本 库中归集的成本分配到产品中去，最终计算出产品成本。作业成本法的计算原理 如图4 1 所示。作业成本法在计算产品成本时，不是一步把资源越过作业分配到产 品，而是通过作业链分析，找出相应的作业和作业链，寻找出作业与资源、产品 与作业的关系，进而恰当地进行成本分摊。图中实线表示成本计算和形成过程， 虚线表示资源的消耗过程。 资源 ，、 资源动因 、， i 作业t ，作业z ，作业nl 作业动因 、， 成本对象 图4 1 作业成本法计算原理 东南火学企业管理硕士学位论文以作业法为基础的成奉信息系统设计 二、作业成本法的特点 1 、以作业作为成本计算的中心 在作业成本法下，首先要确认有哪些作业，根据作业对资源的耗费归集各种 作业所发生的成本，然后根据产品对作业的需求量，计算出耗费作业的产品成本。 作业成本法扩大了成本计算面，把成本计算的重点转移到耗费资源的作业成本上， 有利于提高成本分析的清晰度，发现和消除对企业经济效益无贡献的耗费。 2 、设置成本库归库成本费用 不同质的制造费用，通过不同的成本库归集，有利于发现和分析成本升降的 原因，有的放矢地进行成本控制。 3 、按多标准分配成本费用 将不同质的费用在不同的成本库归集，有利于按成本动因进行分配。按多标 准分配不同的成本费用能够为成本控制提供更准确的信息。例如，产品检验费用 与检验数量有关，可按检验数量进行分配：准备调整费用与产品准备次数有关， 可按准备次数进行分配。 4 2 作业成本法的计算步骤 菜企业生产a 、b 两种产品，产品a 的年产量是5 0 0 0 件，而产品b 的年产量 高达2 00 0 0 件。生产每件产品需用的直接人工小时均为2 小时，小时工资为5 元。 该企业全年可用的直接人工小时共5 00 0 0 小时，其中1 5 用于生产产品a ( 50 0 0 件2 小时= 1 00 0 0 小时) ；4 5 用于生产产品b ( 2 00 0 0 件2 小时= 4 00 0 0 小时) ； 该企业制造费用由机器调整、质量检验、处理生产定单、机器工作和材料接收五 个作业引起，全年制造费用共8 7 50 0 0 元。 作业成本计算法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集 的作业成本按作业动因分配到成本对象( 产品) 的核算方法，如图4 1 所示。作业 成本法的理论基础是：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生， 产品消耗作业。因此，作业成本计算下成本计算程序就是把各资源库成本分配给 各作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品或劳务。这一过程可以分为三个 步骤； 第一步：确认和计量各种资源耗费 资源是企业生产耗费的最原始形态。如果把整个企业看成是一个与外界进行物 质交换的投入产出系统，则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范 畴。因此，资源可以简单地区分为：( 1 ) 货币资源；( 2 ) 材料资源；( 3 ) 人力资 源；( 4 ) 动力资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从一企业的总分类帐得到。 值得一提的是，作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额；作业成本计算法 改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之 间的分配额。 东南大学企业管理硕士学位论文以作业法为基础的成本信息系统设计 经某企业统计部门的统计，全厂共发生人工费用5 0 00 0 0 元，其中生产a 、b 两产品共消耗直接人工成本2 5 00 0 0 元，质量检验部门发生人工费用1 6 0 0 0 0 元。 第二步：把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本池的成本。 这一步要做的工作包括以下几方面： 1 、确认作业所包含的资源种类，也就是确认一作业所包含的成本要素( 项目) 。 在这里，本文以质量检验部门的“检验产成品”作业为例进行说明。作业“检验产成 品”消耗三种资源：工资、材料和折旧。 2 、确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象( 作业) ，据此计算出 作业中该成本要素的成本额。质量检验部门的总人工成本为1 6 0 0 0 0 元，质量检验 部门共有三个作业：检验外购材料、检验在产品和检验产成品。据统计，该部门 5 0 的员工全职检验产成品质量，故可得作业“检验产成品”的成本要素“工资” 的成本额为8 00 0 0 元。类似的可计算出作业“检验产成品”所耗的材料和折旧， 结果分别为3 l4 0 0 元和4 86 0 0 元。 3 、开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。 以“ 成本要素项目数额百分比 工资8 0 0 0 0 5 0 折汨4 86 0 0 3 0 材料 3 l4 0 02 0 总成本库 1 6 0 o1 0 泓 表4 1 作业成本单揭露了作业所耗用的资源。对管理作业来讲，这是有用的信息，因 为任何作业执行上的变化都会反映在所耗资源上的变化上。 采用类似作业“检验产成品”，可分别开列其他四项作业机器调整、处理 生产定单、机器工作和材料接收的作业成本单，其作业成本池的总成本额依次为 2 3 00 0 0 元、8 10 0 0 元、3 1 40 0 0 元和9 00 0 0 元。 第三步：选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本 单。 这一步骤包括以下几个方面： 1 、确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的 单位作业动因的制造费用分配率。 根据机器调整、质量检验、处理生产定单、机器工作和材料接收与产品a 、b 之 间的逻辑关系，选择的作业动因依次为机器调整次数、质量检验的次数、处理生 产定单的张数、机器工作的小时数和材料接收的次数。其统计数和计算的各作业 的单位作业动因制造费用的分配率如表4 2 所示： 1 9 东南大学企业管理硕士学位论文以作业法为基