（企业管理专业论文）会计行为优化的研究.pdf

长春理工大学硕士学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的硕士( 或博士) 学位论文，会汁行为优 化的研究是本人在指导教师的指导下，独立进行研究工作所取得的成 果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体 已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由 本人承担。 作者签名：仓邀出立月旦曰 长春理工大学学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“长春理工大学硕士、博士学 位论文版权使用规定”，同意长春理工大学保留并向国家有关部门或机 构送交学位论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权 长春理工大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进 行检索，也可采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编学位论文。 作者签名：盘喳堕塑年三月堕目 嘏翩躲酵龇阻年上月业日 摘要 近年柬，会计信息失真现象层出小穷，屡禁不l j ：，而且有愈演愈烈 之势。这种不良的会计彳为对我国国民经济造成了极为严重的消极影 u 向因此如何优化会计行为已经成为我凼面需解决的个现实问题。 本文以行为科学理论，现代委托代理理沦，信息不对称理沦为基础， 通过对我国会计行为的现状及其存在的问题进行分析和研究，继而义进 。步埘影响会计行为的内部和外部凼素进行了深入的剖析，从而指出了 食业会计行为的优化必须同企业的外部环境( 法制，外部监督) 的优化 及企k 的整体素质的提高相结合，并提出了一系列有针对性优化会计行 为的对策和建议，希望能对解决当前严重的会计信息失真现象有帮助， 为会计行为的优化提供新的建议和思路。 关键词：会计行为优化会计信息失真 a b s t r a c t i nr e c e my e a r s ，m ep h e n o m e n o nt h a ta c c o u m i n gi n f 0 肌a t i o ni s d i s t o r t e de m e r g e se n d l e s s l ya n di sh a r dt ob ep r o h i b i t e d ，w h i c hh a sb e c o m e ag o i n 哥u p 妇1 d e n c y s u c had i s t o 船da c c o u n t i n gb e h a v i o rh a sg i v e n i l e g a t h ei n n u e n c et ot h en a t i o n a le c o n o m y t h e r e f o r e ，i ti s a nm g e n t p r o b l e mh o w t oi m p r 0 v ea c c o u n t i n gb e h a v i o r ， t h et l l e s i ss t u d i e sm ep r e s e n ts i t u a t i 6 no fa c c o u n t i n gb e h a v i o ra n di t s e x i s t i n gp r o b l e m sw i t hb e h a v i o rs c i e n c e ，m o d e me m m s ta g e n ts c i e n c e 锄d a s y m l e t r i ci n f o 珊a t i o na sat h e o r yb a s i s a na n a l y s i st ot h ei m c m a la n d e x t e m a lf a c 幻r sa f 诧c t i n ga c c o u n t i n 卫b e h a v i o ri sa l s og i v e n i ti sp m p o s e d t h a tm ei m p m v e m e n to fe n t e r p r i s ea c c o u n t i n gb e h a v i o ri sc o n n e c t e dm m t h ei m p r o v e m e n to fm ee x t e m a le n v i r o m e n to fe x t e r i o r ( 1 e g a ls y s t e ma n d e x t e m a ls u p e i s i o n ) a 1 1 di sr e l a t e dt ot h ep m m o t i o no ft h eg e n e m lq u a l i 肆 o fe x t e r i o r ，s o m ea d v i c e st oi m p r o v ca c c o u n t i n gb e h a v i o ra r ep u tf o r w a r d ， v ，h i c hm a yh e l pt os o l v et h ep r o b l e mo fa c c o u m i n gi n f d n n a t i o nd i s t o r t e d a n d p r o v i d eu s e 如1s u g g e s t i o n st oi r n p r o v ea c c o u n t i n gb e h a v i o r k e y w o r d s ： a c c o u n t i n g b e h a v i o r o p t i n l i z e f h i s e a c c o u t i n g i n f b r m a t i o n 第一章绪论 1 1 课题研究的目的 会计行为是指在内酃动因和外在环境的刺激f 、，通过会计行为甘标 的驱动，出会计行为主体应用一定的技术方法、手段作刚于会计客体， 生产、分配和利用会计信息及相关信息参j ：企业经营决策o j 管理的一种 能动的、有目的的社会实践活动。会计行为由行为辛体、行为客体和行 为动机三个基本要素组成。会计行为规范，就是为了保证会计行为的科 学合理( 即符合会计行为标准) 而制定的会计行为必须遵循的规则和会 计行为( 活动) 所涉及的界限、范罔。其本质属性即是对会计行为进行约 束的一种制约机制。而会计行为的优化则是指会计行为主体存优化会计 行为观念的指导卜_ 遵循会计行为规范的要求，采取优化的手段和优化 的组织结构，以尽可能小的行为投入与耗费生产 十 数量尽可能充分、质 量尽呵能高、让相关利益集团满意的会计信息。当前，我圈企业会计的 信息失真现象十分严重，会计信息质量得不到应有的保证。究其原因， 会计行为失控是主要原因之一。_ i _ f 因为如此，研究如何建立套切实可 行的会计行为规范体系，如何优化会计行为，就尤为必要。 本课题研究的矗的就是从行为科学理论、现代委托代理理论和信息 不对称理论分析入手，通过对会计行为本质、会计行为方式的选择、会 计行为优化对策的研究，规范我国当前的会计行为，以期解决当6 口严重 的会计信思失真现象，提高会训信息的质量。本课题的研究，旨在为完 善我国会计行为理论，优化会计行为，提供新的建议和思路。 1 2 课题研究的意义 此课题的研究具有以下的意义： ( 1 ) 本课题的研究将人人拓宽会计研究的范围，使之与自然科学， 社会科学相互融汇。会计行为的研究客体己不再是会计“物”( 会计程 序和方法) ，向是“会计人”f 即会计行为主体) 以及其他利益相关者， 但重点是研究“会计人”也就是研究会汁人在氽业中的角色、地位、 作用，研究他们的行为动冈以及行为规则等。分板“会计人”怎样丌展 会计行为4 。能阔动氽业中其他人的士气和积极性，自利r 金f p 目标顺利 实现。 ( 2 ) 本课题的研究，将有利丁改进会计行为规范体系，使其更加 完善；，随着改革玎放的不断深入矛u 市场经济的进一步发展，会计f 。作所 而临的社会经济环境发牛了很大的变化。 首先，食业财务会计目标诅于提供能够满足挥信息用户需要的财务 会计信息。随着1 j 场经济的发展，方面企业经营的不确定因素日益增 多，由此将广生大量的需要会讣人员进行主观估汁和判断的会计事项； 另一方面，为适应市场竞争的需要，企业必然要不断地开拓新的经营领 域，使得会计人员不断地而列新的会计事项。对于这肚新的或不确定的 会计事项，如果由会计人员凭各自的理解、估计和判断进行处理，就可能 冈理解、估计和判断上的差异而影响会计信息的可靠性、可比性，进而 影响会计信息的相关性。冈此，要确保会计信息质量，史现财务会计目标 会计人员必须执行统、公允的会计处理程序和方法。 其次企业利益与国家利益之问具有对立统一性。由于对立性的存 存，企业会i f 人员出于增进仑业局部利益的考虑，有可能做出有损十国 家整体利盏的会计行为，如为少缴所得税而多计成本、少计收益，为少缴 增值税而实行无证交易或少汜收入等等。因此，要维护国家利益，并实现 企业利益与国家利益的协调统一，要求会计人员必须严格按照幽家会计 法律、法规和制度进行会计处理，即确保会计行为的合法化。 再次，随着市场竞争机制的健全和完善，企、 k 的市场形象同益重要， 并成为决定企业竞争成败的个关键因素。企业出于树立市场形象的需 要，有可能采取各种欺诈行为，如制造虚假业绩，提高虚假财务信息等， 从而导致社会有限资源的不合理流向，损害正常的经济运行秩序。斟此， 从维护正常经济秩序和公平竞争环境方面考虑，也夏求会计人员执行统 、公允、合法的会汁处理程序与方法，实现会计行为的规范化。 凶此，本课题的研究对会计行为规范体系的改进和完善具有指导意义。 ( 3 ) 本课题的研究将有利于充分发挥会计在实现企业经营目标中 的应有作用。规范的会计行为能够确保会计信息的质量，但却不。定能 充分发挥会计的管理职能，因为各企业的行业性质不同，经营特点小同， 其管理要求也就不同。凼此，企业会计人员应在确保会计 j ：为规范化的 同时，从所在企业的实际情况出发，建立、健全与企业经营特点相适应的 会计管理制度、程序和方法，并自觉执行和积极运用这些制度、程序和 方法，参与企业的经营预测、决策、计划和控制等管理活动，使会计行为 优化，以充分发挥会计在实现企业经营目标中的应有作用。所以，本课 题的研究具有一定的现实意义。 13 国内外研究现状 会汁行为优化研究是一个具有开拓性、创新性的课题，刈这个课题 的深入研究将会丰富我国会计行为研究的内容，完善会计行为规范体 系，使会汁行为得以优化。 从国内研究情况柬看，我国会计学界稻：i 世纪8 0 年代术和9 0 年 代初丌始引入、研究行为会训，于1 9 8 j 年成立了行为科学学会，1 9 8 7 年中国会计学会年会上交流讨论了论会计行为及其优化的途径，初 步奠定了我国行为会汁的研究基础。近年来，国内学者也更多的关注会 计行为的研究，提出了许多观点，前冉版了许多相关文章。如王开m 博 士指出：“作为专fj 牛产、传递会订信息，反映受托责任履行情况，服务 于会计信息使用者做出相关经济决策的会计实践活现自然也是人类 种特有的行为方面。”会计学者毛伯林指出：“会计行为就是指以总会 计师为首的企、l k 会计组织，在会计目标的驱动下，由外部环境结构、内部 机制结构交瓦制约和作用所广生的具有内在规律性、体现国家和企、眦行 为特征的现实和能动的反映活动。而全国人大常委会新修改的会计法 中，第一条就采用了“会训行为”的瓤提法。再如姜听、洪玫的新形 势下提高我国会汁信息质量，规范会计行为的文章，通过提出新形势 卜我国会计信息质量的现状，会计信息质量存在的严重问题，分析r 其 问题存在的原因，提出了规范会计行为，提高会计信息质量的有效措施 为( 1 ) 完善卜市公司的会计质量规范体系：( 2 ) 进一步完善会计法规 和会计制度( 3 ) 加强注册会计师职业道德建设。而郭长益的实施会 计行为规范保障体系的构想中提出会计行为规范化可以减少或削除会 训行为失控的现象。而要保证会计行为规范的实旋，必须建立一套与之 配套的保障体系，就是应建立一套科学严密的会计行为规范体系，套 职责明确的会计管理机构，一套科学有效的会计管理制度，一套强有力 的会计监督机制，套会计从业人员的管理制度。这些文章都能很好的 抓住会计行为的内涵并对其进行阐述，提出作者自己的见解。但总的说 来，我国在会计行为方而的研究还处在起步阶段，1 j 西方相比，由于研 究理论的滞后和管理体制的局限，我国的会计行为研究已经落后了几1 年随着社会主义市场经济体制的建立，必须加强行为会计理沦及应用 研究，发展适合我国市场经济需要的会计理论与会计实务。 从国外研究来看，国外“行为会计思想”产牛、形成与发展过程人 致可以分为如下四个阶段。第一阶段，行为会计研究酝酿萌芽的 + 年( 二 十世纪5 0 年代) 主要代表足1 9 2 0 年费尔古森( p h i r g u s o n ) 提m 的有 关责任会计的早期思想，1 9 ：3 7 年登特( d e n l ，e r ) 提出了预算可能对工人 的态度与业绩产生影响的有关阀题。而1 9 5 2 年阿苓罩斯( a r g y r s ) 存主 计长蕃金会的帮助下进行的“预算对人的影剐”的研究，是人所熟知的 探索会计信息对人的影响的丌创之作尽管这时期有关会计信息列人 的行为影响的研究兴趣己被激发。f e j 是会计学界所从事的研究般并没 有直接涉及人的行为，直到i 卜世纪6 0 年代才丌始l f 式探讨会计行为 方而的问题。第二阶段，行为会计研究觉醒的十年e 十魁纪6 0 年代) 。 当时，会计学术团体开始扩展研究领域，考察会计报表和信息对决策者 的意义，从而弥补了传统研究中只考虑与会计报表编报有关问题的缺 陷，典型著作有卡尔戴维( c a r lf ) e v i n e ) 的保守主义作用再考察、 卡普兰( e c a p l a n ) 的管理会计的行为假设及1 9 6 9 年布鲁思斯 ( b 1 u e n c e ) 和经卡斯尔( j i n c a s i r ) 汇编的会计与其行为涵义。第三阶 段，行为会计研究兴趣扩展的十年( 二十世纪7 0 年代) 。这骱段的发 展表现在以下四个方面：行为会计研究获得确认：将行为研究引入h i p 过程( h u m a ni n f o r m a t i o np o c e s s i n g ) ：与预算组织相关行为的研究继 续深化：会计、组织与社会创立及行为会计教科书的出版。第四阶 段，行为会计研究逐渐成熟的十年( 二十世纪8 0 年代) 。进入8 0 年代， 行为会计思想已为越来越多的有识之士所承认。l 9 8 9 年行为会计研 究年刊创刊，标志着行为会计研究的只趋成熟。 第二章会计行为优化的理论基础 2 1 行为科学理论 行为科学形成于2 0 世纪5 0 年代初期，其本身并不是一门完全独立 的学科，而是心理学、社会学和人类文化学等研究人类行为的各种学科 互相结合的一门边缘性学科。 行为科学以人的行为及其产生的原因作为研究对象，具体来说，它 主要是从人的需要、欲望、动机、目的等心理因素的角度研究人的行为 规律，特别是研究人与人之间的关系、个人与集体之间的关系，并借助 于这种规律性的认识来探讨激发人的主观能动性和行为积极性的条件 以及行为的预测、控制、评价等问题，以实现提高工作效率，达成组织 预期的目标，同时个人也获得满足与发展。因此可以说，行为科学的核 心是探讨如何调动人的积极性，如何根据人类行为的规律来调整人与人 之间的关系，提高对人的行为的预见性和控制能力。会计行为本身以及 作为其对象的与价值运动相联系的生产经营活动，都属于行为科学所涉 及的范围。 2 1 1 马斯洛( a h f a s l o w ，1 9 0 8 1 9 7 0 ) 的需求层次理论 该理论将人类千差万别的需要归为五类，分别是生理的需要、安全 的需要、社交的需要、自尊的需要以及人的自我实现的需要。他揭示了 一个具有自我意识的人的“个人生活，工作环境，人际关系，个人得以 进步以及因被赏识而得到相应地位，工作的成就与个人的成长”“等方 面的需要。f 是“需要”这种对某种目标的渴求或欲望，决定了人们行 为的动机和人们的行为本身。该理论是研究会计行为，调动会计人员积 极性，使会计行为得以优化的前提。 2 1 2 动机原理 当人们产生某种需要，而又未能满足时，心理上便产生了一种不安 和紧张，这种不安和紧张成为一。种内在的驱动力，促使个体采取某种行 动，心理学把这种现象称为动机。动机是人们行为产生的商接原因，它 引起行为、维持行为并指引行为去满足某种需要。动机是由需要产生的。 岜就是说，人的行为是受动机支配的，它引发并维持某一动作，是行为 的主要动力。一般地蜕，人的行为都是为了满足某种需要，达到某个目 标，要使人们产生某种积极行为，就要激超人们的某种动机，动机激发 起来了，行为也就自然产生。所以，要调动人的积极性，就要着眼于了 解、掌握和激发起人的动机。基于此，研究动机和动机激励的问题，也 是我们研究会计行为，加强会计管理的基本条件。 2 1 3 库尔特卢因的“场”论 行为学家库尔特卢因根据“需要，动机和行为”的关系，首次提 出了关于人类行为的著名公式：b = f ( p ，e ) 式中，b 表示行为，p 表示个 体的心理和人格，e 表示个体所处的环境，该行为函数表明人类行为是 人对不同环境所做出的现实反映活动。意思是说，人类行为乃是由人的 内在心理因素和外在环境刺激所决定，因此，研究人的行为规律，必须 从个体心理和环境方面寻找原因，行为是他们相互作用的结果。把该式 引入到会计行为研究中，是指会计主体与会计环境作用于会计客体的结 果。正是由于会计行为主体和会计行为客体同时存在并彼此之间相互制 约、促进，才使会计行为得以形成和发展。会计行为是会计行为主体对 会计环境的影响所做出的能动反应。 2 2 现代委托代理理论 委托代理理沦( a g e n tt h e o r y ) ，最早在2 0 世纪3 0 年代起源于美 国著名的经济学家，诺贝尔经济学奖获得者科斯( r c o a s e ) 在1 9 3 7 年提出的“契约理论”，在2 0 世纪7 0 年代该理论丌始得到西方经济学 界的广泛重视，并被西方会计学者引入到会计研究之中。代理人理论是 一个协调委托人和代理人之间关系的微观经济学理论，它所研究的是如 何正确处理委托人和代理人之间的费、权、利关系借以充分调动起双 方改善经营管理的积极性，并使这种责、权、利关系具体体现在经过双 方协商，能最好的起作用，同时也是最可行的契约中。 代理理论是在企业经营管理权和所有权逐渐分离的情况下产生的， 现代企业实质上是一系列代理契约的结合体，企业中各种错综复杂的委 托代理关系以及企业经营的不确定性，决定了代理主体的双方存在着利 益的非均衡性、信息的非对称性及风险的不公平性。现代企业会计产生 于现代企业的代理关系中，会计作为一个代理环节或一个代理机构，处 于委托人和代理人之间的中介地位，会计代表受托者向委托者反映受托 的履行情况，要研究会计行为自然是不能脱离其产生的这个委托代理关 系实体。 2 3 信息不对称理论 信息不对称理论是微观信息经济学研究的核心内容。信息不对称 ( a s y m m e t r i ci n f o r m a t i o n ) 指信息存相互对应的经济个体之间呈不均 匀、不对称的分布状态，即有些人对关于某些事情的信息比另外一些人 掌握的多一些。在现实经济生活中表现为一方持有与交易行为相关的信 息而另一方不知道，而且不知情的一方对他方的信息由于验证成本昂贵 而在经济上不现实。信息不对称的产生即有主观方面的原因，也有客观 方面的原因。主观方面，由于不同的经济个体获得的信息不同所致，而 不同信息的获取又与他们各自获取信息的能力有关，即信息不对称产生 的主观原因是不同的经济个体获取信息能力的不对称性。客观方面，经 济个体获取信息的多少与多种社会因素有关，其中社会劳动分工和专业 化是最为重要的社会因素，随着社会分工的发展和专业化程度的提高， 行业专业人员与非专业人员之间的信息差别越来越大，社会成员之问的 信息分布将越来越不对称。因此，信息不对称是客观存在的。由于现代 企业会汁处于现代企业的委托一一代理关系之中，必然会造成外部使用 者即资源提供者( 委托人) 与信息提供者即企业管理当局( 代理人) 之 间存在信息差别。因此要研究会计行为必然要研究信息不对称理论。 第三章会计行为的本质与会计行为优化的含义 3 1 会计行为的本质 3 1 1 会计行为的本质 会计行为是指“会计行为主体，在其内部动因驱动和外在环境刺激 下，按照会计目标的要求，遵循一定的行为规则，利用会计这门学科所特 有的理论、方法，对会计主体因其经济活动而引发的经济信息进行生产、 加工并适时传递的一种实践活动”。它是行为会计的一个主要方面，因 为“会计实质上就是一个行为过程”“。 3 1 2 会计行为的构成要素 会计行为是由会计行为主体、会计行为客体、会计行为目标、会计 行为手段等要素构成。 ( 1 ) 会计行为主体。会计行为主体是指那些具有一定的会计专业 知识和技能，具有会计行为能力，并获得权威机构( 政府或民间) 的认同， 直接参与企业、事业单位的会计实践活动，能独立或与他人协作实现会 计目标的会计行为个体以及由其组成的会计组织会计行为群体。应 该注意的是，会计行为主体与会计主体是两个不同的概念，会计主体是 会计行为主体处理经济活动的特定单位，凡是具有经济业务的任何特定 的独立的实体都必须进行独立核算，成为一个特定的会计主体。会计主 体是会计理论中的一个基本概念，是一一项会计假设，它规定了会计行为 的空间范围。但是这两个概念之间又存在一定的联系，没有会计主体， 也就无所谓会计行为主体：同时会计行为主体在特定的场合又能代表会 计主体行使职权，履行责任，如向外界提供报表等。 ( 2 ) 会计行为客体。会计行为客体是会计行为主体实施会计行为 的物质承担者，也就是会计行为主体进行确认、计量、记录和报告的客 观事物。作为会计行为客体应具备以下特征：( 1 ) 客观性。会计行为客体 必须是客观发生的事物，会计行为尤其是企业财务会计行为都是以获取 初始信息为开端，初始信息的载体就是原始凭证，而原始凭证就是对已 发生的客观经济活动的定性和定量描述。没有客观的经济活动，会计行 为则为无源之水，是违法行为。( 2 ) 对象性。即作为会计行为的物质承担 者的会计行为客体应能被纳入会计直接行为的范围，即能纳入会计信息 系统；反之，如不能进入会计信息系统，则不能成为会计行为客体。( 3 ) 历史性。即会计行为客体应是已经发生或f 在发生的经济活动，而不应 是将来要发生的经济活动。 ( ： ) 会i f 行为目标。会计行为目标是指会计行为系统运行的指向， 以及需要达到的基本要求，它足整个会计行为系统运行的定向机制，在 会计行为实践中，人们之所以选择了某些程序和方法，而摈弃了另一些 程序和方法，总是基于一定的动机和理由，由此追溯下去直至最终理由， 就是会计行为目标。会计作为一个提供经济信息的行为系统，按照系统 论的原理，任何系统，尤其是人造系统，它的运行、它应发挥的功能，它所 输入变换与输出的内容程序和方法等，都应服从于系统的目标。可以说， 会计行为目标不仅是会计行为理论中十分重要的组成部分，也是会计行 为实践中起决定性作用的客观因素，这个因素制约和影响到会计行为的 所有方面，控制着会计行为的各个环节和整个过程，是会计行为的内在 规定性。 ( 4 ) 会计行为手段。会计行为手段是会计行为主体为完成会计行 为目标作用于会计行为客体的技术方法和工具。会计行为手段具体表现 为会计预测、决策、计划、控制、监察、核算分析、考核和检查等方法 体系以及以一把算盘、一支笔、凭证、账簿和报表为工具的传统手工操 作和以电脑为工具的会计电算化操作等会计领域中的应用。 3 2 会计行为优化的含义 3 2 1 会计行为优化的概念 优化一般是指采取一定措旌，使某一项事物变得优秀。会计行为的 优化是指会计行为主体应遵循会计行为规范的要求，采取优化的会计核 算方法程序和优化的会计工作组织，以尽可能少的行为投入与耗费及时 的加工出具有真实性、可靠性，能满足相关利益集团需要的会计信息。 。1 。美国会计学家米恩茨( m i n t s ) 说：“为了成功扮演自己的角色，会计 人员必须同时具备技术要求和道德要求。”道德要求会计人员坚持客观 公正的立场，同不良的现象作斗争，优选会计政策，扬善弃恶，做到自 律和慎独，即达到利他主义与利己主义的最佳结合。 3 2 2 会计行为优化的标准 会计行为优化的标准是判断会计行为是否达到优化的准绳。会计行 为最终结果是产生会计信息，因此会计行为与会计信息具有直接的因果 关系。考虑到信息成本己不再是障碍，会计行为优化的首要标准是会计 信息质量最优化，包括以下三方面：一是会计信息的相关性。一般包括 反馈价值、预测价值和及时性三个方面。二是会计信息的可靠性。包括 反映真实性、可验证性、中立性三个方面。三是会计信息的可比性。可 比性表明了对于相同或相似的经济行为应当一致或类似地进行确认、计 量、记录和报告，对企业不同时期相同或相似的项目要运用相同或相似 的会计程序和方法进行处理。一+ 般来看，会计行为优化标准应是与会计 信息质量的最优化相统一，即会计行为的优化满足了会计信息使用者的 利益要求，同时又体现了会计行为主体的利益愿望。 第四章我国不良会计行为的危害、存在的问题 及成因分析 4 1 不良会计行为的危害及影响 会计信息是企业向国家和市场及其他各方提供的最主要的经济信 息，有关各方据此认定受托责任，做出相关决策并进行财富的分配。而 我国当前以信息虚假或失真为典型特征的不良会计行为干扰了上述职 能的正常运作，给社会经济生活带来破坏性的影响。其主要表现在下述 方面： 4 1 1 弱化了国家宏观监督、调控的基础，影响了正常的社会经济秩序。 会计信息作为国家宏观决策的基础性数据之一，由于其核算失实、 结果失真，从而扭曲了基本经济事实，掩盖了经济运行中的某些矛盾， 使国家的宏观监督、调控失去了可靠的基础，进而将导致重大财政、经 济决策的失误。 4 1 2 造成国家财富的巨额流失。 通过改制、合资过程中的资产评估，人为压低、贱卖国有资产，抬 高外方资产作价变相侵蚀国有资产，以及在虚盈实亏的背景下支付清算 性股利而被境外投资者筹走资金等等，造成国家财富的巨额流失。为此， 中央在“关于国有企业改革和发展若干重大问题决定”中明确指出，要 建立健全的全国统一的会计制度，及时编制资产负债表、损益表和现金 流量表，真实反映财务状况，切实改进和加强经济核算，堵塞各种漏 洞。 4 1 3 降低了资源配置的效率。 资源配置的决策是与会计信息相关的决策中最为重要的方面，其效 率的高低直接关系整个社会经济的产出效益以及投融资体系与再生产 之间能否形成一种良性互动。而我国企业在虚假会计数据的掩盖下，屡 屡误导债权人和投资人。与此同时，品质好的企业仍然无法获得足够的 资金，极大的降低了有限资金的利用效率。同样，在证券市场上，屡禁 不止的会计信息操纵一方面助长了投机泡沫，增加了我国证券市场的不 稳定性，另方面，错误的诱导投资者将资金投向风险高、收益低甚至 严重亏损的企业，不仅造成了资源的浪费，而且动摇了在整个市场的信 用。 4 1 4 严重弱化了企业的内在约束与发展机制，进步恶化了企业的外 在环境。 现代市场经济要求将仓业塑造成独立自主、自负衙亏的理性的经济 实体，为保证其生存和竞争，仓业必须建立起内在的自我约束和发展机 制，而会计信息是保证这一机制有效运行的参数支持。失真的会计信息 在误导了外部使用者的同时，也极大的弱化了这机制。降低了企业抵 御风险的能力，为长期发展埋下隐患，是一种严重的短期行为。并且虚 假的信息泛滥还助长了不正当竞争，进一步恶化了企业的外在环境。 4 2 不良会计行为的主要表现 当前我国不良会计行为问题十分严重，其主要表现为： 4 2 1 虚增利润，隐瞒亏损。 许多国有企业管理者往往出于夸大业绩，政绩以实现自己的管理酬 金或获得升迁机会的目的而采取这一做法。其具体方法包括跨年度提前 确认收入、将未实现的收入作为收入处理，将发生的费用、折旧费不予 入账、虚构销售业务、期间费用转入生产成本以虚增期末存货、大额待 摊费用长期挂账、利息费用不台理资本化、伪造投资合同以虚构投资收 益、非法确认财产重估增值等。例如，s t 张家界在1 9 9 6 年将尚未收付 的土地转让金确认为收入，导致虚增收入近8 千万元；1 9 9 7 年再次将 尚未收付的土地转让金确认为收入，导致虚增收入4 千多万元。 4 2 2 虚计成本、隐瞒利润。 企业往往为了延迟或减少应纳税金而采耿这一做法，或出于平滑收 益的目的隐瞒当期利润，等待下年以丰补歉。其手段包括跨年度推迟确 认收入、资本性支出费用化、多计折旧及提前摊销结转成本、编造名册 虚计工资、利用不平等关联方交易转移利润。例如，菜物业发展有限公 司开发房地产项目时在未取得合法凭证的情况f ，将土地征用费多列计 成本8 0 2 万元，另将收取的居民电费3 4 万多元未冲减管理费，造成开 发成本的增加或不实，达到其偷税目的。 4 2 3 虚列资产、低估负债。 企业在接受资信评估或申请贷款时，往往采取虚列资产、低估负债 的手法，以达到降低资产负债率，提高流动比率，速动比率，粉饰良好 财务状况之目的。从方法上看，儿是导致盈利虚增的手法一般同时带来 资产的虚增。此外，企业还利用“年内到期的长期资产”项目人为的 调节流动资产比例，而通过关联方交易，表外筹资等方式隐瞒实际负债 水平。例如，某股份公司1 9 9 6 年度报告了近2 0 0 0 力厄的净利润，但该 公司根据当地财政部门的批复，将已经发生的折il j 费用、管理费用、退 税损失、利息支出等累计约1 4 0 0 0 万元挂列为“递延资产”。若考虑这两 个因素，该股份公司实际上发生了严重的亏损。 4 2 4 帐外设帐，截留收入。 “小会库”是我国会计信息失真的一种最为普遍的形式，也是每年 国有资产大量流失的一个重要原因。企业或单位通过帐外设帐，私立“小 金库”，方面转移、截留部分f 常收入，以进行私分；另一方面隐匿 一些违法收入，逃避检查、监督。 4 2 j 法人作弊，设多本帐。 现在不少企业从局部利益出发，为了逃避税收、财务、物价三大检 查，以达到隐瞒亏损，偷漏税款的目的，企业领导往往不择手段，驱使 会计人员设多本帐，以备其采取“对策”选用，或报功劳，或报困难， 或备检查等等。而真实反映企业财务状况的那本帐则隐藏起来。 4 3 我国会计行为存在的问题 随着计划经济体制向市场经济体制转轨，我国会计信息所具有的经 济后果开始目益凸现，这极大的刺激了人们利用会计信息进行谋利的动 机，再加上转轨时期相关制度的失范，使得这动机转化为现实的会计 操纵或造假行为。有这样一组统计数字：2 0 0 2 年财政部组织驻各地财 政监察专员办事处开展了对部分企业2 0 0 1 年度会计信息质量的检查工 作。本次共检查了保险、烟草等行业1 9 2 户企业以及相关的9 1 户会计 师事务所，共查出这些企业资产不实1 1 5 亿元，所有者权益不实2 4 。2 亿 元，利润不实“2 亿元。其中，资产不实5 以上的企业有3 6 户，占 总户数的1 87 5 ；利润不实1 0 以上的企业有1 0 3 户，占总户数的5 36 ；利润严重失真，虚盈实亏企业1 9 户，原报表反映盈利1 3 5 亿元， 实际亏损17 2 亿元，虚亏实盈企业8 户，原报表反映亏损1 6 2 亿元，实 际盈利4 1 3 亿元；有2 2 户企业存在账外设账问题“1 。由此可见，会计信 息失真严重，虚假信息泛滥已经成为我国当前不良会计行为的突出表 现。而且，在当前高度集中的经济体制下，我国会计行为还存在着一些 问题，具体表现为： 4 3 1 会计行为没有发挥整体功能，会计核算和会计管理存在脱节现 象。 企业内部会计行为整体功能是集预测、计划、决策、反映、监督、 检查、评价和服务二一体的内部管理机制。而目前，多数企业财务部门 与内部核算部门两班人马两个账本，而目在核算方法、指标、技术等方 面不协调衔接，影响了会计总体功能的发挥。而总会计师也往往不能从 企业总体出发来发挥应有的作用。究其原因，一方面是人们在观念认识 上对会计和会计工作重视不够，对会计在加强经济管理，提高经济效益 中发挥的作用不理解，会计工作往往摆不到应有位置，甚至存在着重工 程技术轻会计技术的现象；另一方面也由于财会入员的业务技术素质、 思想观念、工作作风难以适应形势发展的需要，使会计工作停留在收付、 付付、算账的状态。 4 3 2 会计行为缺乏规范性，财务管理和核算制度不健全，导致会计行 为软化。 在高度集中的经济体制下，会计管理主要为围家服务，它的切核 算细节全由国家统一制定，企、i p 只能机械的按章做帐编表，再加上外界 对企业的客观影响和企业为自身利益而采取的一些方法，使企业会计行 为不够规范。在新形势下，经济体制改革后，传统会计管理模式已不适 应企业所有制形式多元化、经验方式多样化、投资主体多元化的要求。 因此，深化财会改革，制定统一的会计准则，规范企业会计行为，不仅 是与国际惯例接轨的要求，也是会计管理进一步发展的需要。 4 3 3 会计行为缺乏法制观念，导致会计信息失真，信息反馈不灵敏， 不能及时传递有助于经营管理进行决策的会计信息。 会计的根本目的是实现企业资本、资源、人力的最佳组合，达到提 高企业经济效益的目的，而会计行为是通过一系列的活动，将企业的财 务状况和经营成果等会计信息传递给内部和外部的决策者，满足国家及 有关方面的需要。由于当前的管理机制结构，决定了会计行为在一定程 度上受企业领导者的支配，依照领导的意图从事会计工作，以致出现弄 虚作假，账目混乱等行为，严重违反会计法。这种行为只能提供虚 假的会计信息，不仅不能发挥会计应有的作用，反而导致错误的经济决 策，直接影响企业的生存和发展。 4 4 对不良会计行为的成因分析 现代会计系统既不是一个单纯受外界拨弄的机械的、消极的反应 器，也不是个与外部环境隔绝的自我封闭系统，而是一个具有自主行 为能力和不断地与外部环境进行物质、能量和信息交换的能动机体。正 如行为学家库尔特卢因所提出的关于人类行为的著名公式：b = f ( p ， e ) 所述，人类行为是人们对不同环境所做出的现实反映活动。现代会 计的这一特性决定了会计行为作为企业行为的部分，即受企业外部宏 观环境的刺激，又受企业内部微观机制结构及会计行为主体自身的影 响，是三者交互制约、作用的结果。因此，对不良会计的成因的研究也 以此为基点，现具体分析如下： 4 4 1 经济体制改革不配套，制度不完善，企业产权关系模糊，资产所 有者缺位。 ( 1 ) 采取承包、租赁或股份制的企业，依然是国家政府的附属物，国家 政府直接管理企业。 我国正在进行的社会主义市场经济，客观要求产权界定清晰化，然 而现在的国有产权关系都存在不同程度的模糊化。也就是说，当前的经 济体制改革，尽管在很大程度上强化了企业的利润动机和市场制约机 制，但却未能从根本上改变传统体制的实质，未能塑造出真正意义上的 企业市场法入主体与完全法制约束下的政府权力行为的格局，致使企业 的市场价值判断行为，也即企业的财务会计行为和利益的体现不得不经 常被动地调整，以顺应政府的行政权力强制与单向的大财政意图”l 。一 旦政府权力行为失策或失控，政府经常以非法制的程序对市场运行及企 业经营理财活动进行强制干预，势必导致市场运行秩序的紊乱和企业会 计行为的低效。 企业的厂长或经理虽然是企业的法人代表，但却是有国家政府按行 政级别任命，没有实行公平竞争，由企业自主择定。被委派的厂长或经 理，具有两面性和双重目的性，其一是唯上是从，对上面负责，完成国 家计划，在完成计划的前提下，实行个人经济利益和政治利益，他们既 代表国家，行使国家管理企业的权力，又是企业收益的受益者，这就必 然行使国家给予之权力，而达到个人目的，也就必然借会计之手，粉饰 企业业绩，也就必然胁迫会计提供对他们个人利益有利的数据，会计信 息也就必然失真。其二是企业法人代表与国际有关机关签订合同时，也 必然借用会计数据讨价还价，在承包基数上做文章，以实现利益最大化， 股份制企业与承包制企业也没有本质的区别，都是企业资产所有权与使 用权分离的手段，董事会、总经理亦然由国家任命，同样具有两重性和 双重目的性，会计处于同样地位，扮演同样的角色。 ( 2 ) 企业代理关系层次复杂，企业资产所有者缺位。 国家所有就是全民所有，而中央政府和各级人民政府和企业管理当 局都属于所有者全民的代理人，只是代理的层次不同而已。在多层 级代理关系中，企业资产的终极所有者一全民，根本不可能对企业管 理当局的行为产生直接的影响，只能通过各级代理者逐级发挥间接影 响。所有者不能对企业代理的行为进行舰范和约束。因而就出现了人入 是企业资产的所有者，人人义无权过问和约束企业行为，实质上所有者 缺位。如果说作为第一阶层代理人的中央人民政府能代表全体所有者的 利益，通过法律和宏观政策来规范和约束企业，那么作为第二阶层的地 方政府则应进一步对其细化，制定出约束措施，但事实上，各阶层代理 人都是一个独立的利益实体，都要维护自己的利益，就像最基层代理人 一企业管理当局样既要履行代理职责，又要追逐个人利益，因而地 方政府与地方国有企业往往“合谋”，或中介机构与企业“合谋”，因而 也就出现上有政策、下有对策的局面，无论在任何代理阶层上的合谋， 都离不开会计的参与，都离不开会计手段和数据，因为会计是企业唯一 正规的信息系统，是社会了解企业的主要窗口，因而会计不得已必然参 与“合谋”，信息也就必然失真，每年的全国财税大检查中，越查问题 越多，越查问题越严重，就是会计信息失真的明证。 4 。4 ，2 社会监督不力，违法执行不严，相关的法律法规制度尚不健全。 我国2 0 0 0 年7 月l = = | 开始实旋新的会计法，一方面促进了会计 行为的标准化、合理化，有助于会计信息的准确性。另一方面我们还应 该看到新的会计法缺乏实施细则，可操作性不强，而且与其相关的 法律法规尚不健全，我国现有法律法规对因经营者个人使企业亏损、倒 闭和国有资产流失的法律责任的规定，弹性大且不严格，对国有企业厂 长( 经理) 构不成真正的威胁：对于任意任命不具备条件的厂睦( 经理) 的 上级领导，也无法律责任而言：对于企业监事的法律责任，也不具备实质 性的作用。对于企业经营者操纵会计行为的法律责任，由于前述原因致 使相应的法律条文流于形式，并不具有法律威严。法律法规制度的不健 全，必然难以有效地阻止企业管理当局的各种违法违规( 包括操纵会计) 行为。法律法规制度的不健全必然难于有效的阻止企业管理当局的各种 违法违规( 包括操纵会计) 的行为。 4 4 ，2 ，l 企业会计行为和监管分析 这里所说的监管环境是指对企业会计行为的合规性所作的检查以 及对违规会计行为的处罚等监督管理制度和习惯的系统，这一系统对企 业的会计行为产生直接影响，因为企业在做行为安排是考虑环境的约束 力，然后根据环境给予的行为空间，依据利益最大化原则进行系统筹划， 以最有效的方式实现目标。根据这种假设，企业与其会计行为的监管者 为实现各自的目标而安排自己的行为，我们进一步规定，企业可选择的 行为只有两种：合规和违规；而监管者可选择的行为也只有两种：违规 处罚和违规不予处罚，对于合规行为我们约定不予处罚，也不予奖励， 只维持其原状。由于狳业和监管者之间能够彼此大致准确的语气对方的 行为模式与利益函数，所以，我们可以根据给出的假想的各种情况下的 利益分布状况，柬描述企业的会计行为对峪管环境的反映特征。 假如，我们假定企业会计行为合规可以得到l o o o 单位的利益，而违规， 如不受处罚可以得到1 5 0 0 单位的利益，受到处罚则只能得到9 0 0 单位 的利益。可以将这种利益分布状况列表一如下： 表4 【利益分布状况列表 企业行为空间 监管者行j 三高、 合规违规 监管者行为空间 不处罚 1 0 0 01 5 0 0 处罚1 0 0 0 9 0 0 在上述安排中，企业的最优策略应为合规，而监管者的最优应为处 罚，结果各自的目标都得到实现，这应该是最优解。事实上，如果企业 确定面临着严厉的监督，违规行为必受到处罚，那么它的上策也只能是 老实守规。在现实中，为什么还存在大量的企业违规会计行为呢? 因为 监管者没有能够对每个企业实施严格的监管，因为那样做可能不经济， 实际实行的是抽查制度，因此企业就麓把机会主义的观念带进自己的行 为模式中，而且现实中监管者对企业的违规行为也确实采取了比较宽容 的态度，监管不严、处罚不力的现象比较普遍，这就是企业会计行为违 规比较普遍的原因。 4 4 2 2 关于违规处罚的分析 监管者的违规处罚行为又可以分为两种情况：一种是处罚不力，另 一种是处罚不严。处罚不力是指给予处罚的力度不够大，以致不能起到 减少以后的违规行为的作用。处罚不严是指处罚的执行不够严格，该给 予的处罚往往不能实施，使得违规的行为被处罚的可能性降低了，从而 导致监管效果降低。这两种情形都会使企业违规行为有利可图，而监管 目标难以实现。 ( 1 ) 监管不力 沿用前面的例子，在监管不力的典型情况下，即监管者对违规行为 的处罚额为零，则在这种情形下，企业无一例外的会选择“违规”行为， 因为无论如何，总能保证得到最低的利益值1 0 0 0 单位，而如果不被处 罚则能得到最高的利益值1 5 0 0 单位。这个例予说明，在现实中，如果 违舰行为得不到处罚，作为以利益最大化为行为目标的企业而苦，则会 毫无例外的选择违规行为，监管目标根本无法实现。其实在历年的财税 大榆奄中，这种情形不在少数。违规的会计行为屡禁不止，偷漏税款数 额居高不下，查出来了，补交了事，查不出来，逍遥自在。甚至某企、比 偷税数百万，检查出补交后被授予当年的纳税先进大户荣誉称号，成了 模范、榜样。这样的监管，岂不等于鼓励违规会计行为。 ( 2 ) 监管不严 这种情形下，有违规会计行为的企业不是一定会被处罚，企业仍有 可能面临两种结果：一是被处罚，一是不被处罚，究竟是哪种结果， 要取决于监管者的选择。企、眦究竟采用何种做法将取决于他对峪管者的 行为的预期，如果预期监管者对有违规行为的不加