（企业管理专业论文）会计师事务所审计风险评价与控制研究.pdf

声明尸明 本人郑重声明：此处所提交的硕士学位论文会计师事务所审计风险评价与控 制研究，是本人在华北电力大学攻读硕士学位期间，在导师指导下进行的研究工 作和取得的研究成果。据本人所知，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中 不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得华北电力大学或其他 教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：圣挡 日 关于学位论文使用授权的说明 本人完全了解华北电力大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保管、并向有关部门送交学位论文的原件与复印件；学校可以采用影印、缩印或 其它复制手段复制并保存学位论文；学校可允许学位论文被查阅或借阅；学校 可以学术交流为目的，复制赠送和交换学位论文；同意学校可以用不同方式在不 同媒体上发表、传播学位论文的全部或部分内容。 ( 涉密的学位论文在解密后遵守此规定) 作者签名： 日期： 导师签名： 日期： 华北电力人学硕+ 学位论文摘要 摘要 在国内外的会计师事务所中，由于审计风险而引发危机乃至破产的案例日益增 多，这给全世界的会计师事务所都敲响了警钟，如何有效地防范和控制审计风险已 成为会计师事务所不容忽视的问题。本文以会计师事务所面临的审计风险为研究对 象，对其国内外研究现状进行了总结，全面介绍了会计师事务所审计风险管理的基 本理论，尝试建立了定量指标和定性指标相结合的会计师事务所审计风险评价指标 体系，引入层次分析法与模糊综合评价模型对审计风险进行评价，并在实际案例中 验证评价模型的可行性。最后，提出了会计师事务所审计风险防范和控制的对策。 关键词：会计师事务所，审计风险，a h p ，模糊综合评价，风险控制 a b s t r a c t i nt h ea c c o u n t i n gf i r m sa th o m ea n da b r o a d ，t h ec a s ef u l lo fc r i s i sa n de v e nt h e b a n k r u p t c yh a sg r o w nb e c a u s eo fa u d i tr i s k ，i th a v es o u n d e dt h ea l a r mt ot h ea c c o u n t i n g f i r m sa r o u n dt h ew o r l d ，h o wt oe f f e c t i v e l yp r e v e n ta n dc o n t r o lt h ea u d i tr i s kh a sb e c o m e a i lp r o b l e mw h i c ht h ea c c o u n t i n gf i r mc a n tn e g l e c t t h i sp a p e rt o o kt h ea u d i tr i s k sf a c e d b ya c c o u n t i n gf i r m sa st h er e s e a r c ho b je c t ，s u m m a r i z e dt h er e s e a r c h ss t a t u sq u oa t h o m ea n da b r o a d ，i n t r o d u c e dt h eb a s i c t h e o r yo ft h ea c c o u n t i n gf i r m a u d i tr i s k m a n a g e m e n tc o m p r e h e n s i v e l y , o nt h i sb a s i s ，i tt r i e dt oe s t a b l i s ha ne v a l u a t i o ni n d e x s y s t e mt h a tc o m b i n e dt h eq u a n t i t a t i v ei n d i c a t o r sa n dq u a l i t a t i v ei n d i c a t o r s ，i n t r o d u c e d t h ea h pa n df u z z yc o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o nm o d e lt oe v a l u a t et h ea u d i tr i s k ，a n d v a l i d a t e dt h ef e a s i b i l i t yo ft h ee v a l u a t i o nm o d e li nt h ea c t u a lc a s e s f i n a l l y , b r i n g f o r w a r ds o m ep r e v e n t i o na n dc o n t r o lm e a s u r e s w a n gy o n g x i a o ( e n t e r p r i s em a n a g e m e n t ) d i r e c t e db yp r o f l iz e h o n g k e yw o r d s ： a c c o u n t i n gf i n n s ，a u d i tr i s k ，a h p ，f u z z yc o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o n ， r i s kc o n t r o l 华北电力人学硕士学位论文目录 目录 中文摘要 英文摘要 第一章引言1 1 1 研究背景及意义1 1 2 国内外研究综述2 1 2 1 国内研究综述2 1 2 2 国外研究综述3 1 3 研究内容与研究方法4 1 3 1 研究内容4 1 3 2 研究方法4 第二章会计师事务所审计风险相关理论概述5 2 1 会计师事务所发展概况及特征5 2 2 审计风险相关理论6 2 2 1 审计风险的界定6 2 2 2 审计风险的特征7 2 3 审计风险模型概述8 第三章会计师事务所审计风险评价指标体系的建立。1o 3 1 指标体系设置的原则1 0 3 1 1 科学性和先进性原则1 0 3 1 2 可操作性和可行性原则1 0 3 1 3 全面性和系统性原则1 0 3 1 4 重点性与关键性原则1 0 3 1 5 定性与定量相结合的原则1 l 3 2 会计师事务所审计风险评价指标体系分析1 1 3 2 1 源自会计师事务所的审计风险1 1 3 2 2 源自注册会计师的审计风险1 2 3 2 3 源自被审计单位的审计风险1 4 3 2 4 源自审计环境的审计风险1 5 3 3 会计师事务所审计风险评价指标体系的构建1 6 3 3 1 定量指标的选取与计算方法1 6 3 3 2 定性指标的选取与计算方法1 9 第四章会计师事务所审计风险评价模型的应用与验证2 0 4 1 评价指标权重的确定2 0 4 1 1 层次分析法的思想和原理2 1 i 华北电力人学硕：七：学位论文目录 4 1 2 层次分析法的模型和步骤2 2 4 1 3 会计师事务所审计风险评价指标权重的确定2 3 4 2 模糊综合评价方法的基本原理。2 8 4 3 实例分析2 9 第五章会计师事务所审计风险的防范与控制3 7 5 1 从会计师事务所的角度进行审计风险防范与控制3 7 5 1 1 进行体制改革3 7 5 1 2 促进规模化发展3 7 5 1 3 规范审计收费制度3 7 5 1 4 采用合理的审计方法3 8 5 2 从注册会计师的角度进行审计风险防范与控制3 8 5 2 1 加强风险意识3 8 5 2 2 重视审计独立性3 8 5 2 3 提高专业胜任能力3 9 5 2 4 与被审计单位保持良好的沟通3 9 5 3 从被审计单位的角度进行审计风险防范与控制3 9 5 3 1 全面衡量和评价被审计单位财务业绩3 9 5 3 2 全面评估被审计单位内部控制制度4 0 5 3 3 完善审计风险评估程序4 0 5 3 4 审慎选择被审计单位4 l 5 4 从审计环境角度进行审计风险防范与控制4 1 5 4 1 加强监管力度4 1 5 4 2 完善执业环境4 l 第六章结论4 3 参考文献4 4 致谢4 6 附录4 7 在学期间发表的学术论文和参加科研情况5 5 华北电力人学硕士学位论文 1 1 研究背景及意义 第一章引言弟一早i 西 近年来，全球资本市场风云变幻，1 9 9 2 - - 1 9 9 3 年，连续发生深圳原野公司侵吞 股东权益、北京沈太福长城公司非法集资、海南中水集团巨额金融诈骗等三起恶性 诈骗案，为其出具验资和审计报告的三家会计师事务所被撤销，注册会计师行业面 临第一次严峻的考验；1 9 9 7 m 1 9 9 8 年，则又爆发了东方锅炉、红光实业、琼民源三 起上市公司造假案，使广大中小股东蒙受了巨额损失，为其出具审计的三家会计师 事务所被撤销。进入2 0 0 1 年，上市公司造假案开始集中引爆，除银广夏、麦科特、 康赛集团等几十家上市公司受到证监会的严厉查处外，为其出具审计报告的会计师 事务所、注册会计师也难独善其身。据中注协统计，在2 0 0 1 至2 0 0 6 年里，还有1 1 0 多家会计师事务所和1 2 0 多名注册会计师受到了行政处罚，1 0 0 多家事务所和6 0 0 多名注册会计师受到了限期整改、通报批评或强制培训等处理。从2 0 0 7 至2 0 0 8 年， 针对中国证监会对上市公司发布的处罚公告显示，共发生1 1 4 例标有“证监罚字 的上市公司及相关高管处罚文件【l 】，严重的财务舞弊案和审计失败案件不断曝光， 越来越多的上市公司和会计师事务所遭到证监会和财政部门的处罚，使得投资者对 证券市场的信心严重受损，证券市场融资功能下降。作为连接投资者和筹资者桥梁 的注册会计师行业面临着严峻的信誉危机。上市公司和中介机构所作的虚假陈述更 是直接危害到了投资者的经济利益，针对上市公司和中介机构的法律诉讼呈现日益 高涨之势，审计风险是会计师事务所不得不面对的一个问题。作为自负盈亏、自担 风险的会计师事务所来说，既要在激烈的市场竞争中招揽业务，又要防范审计业务 可能带来的审计风险，加强审计风险的防范和控制成为会计师事务所的核心问题。 注册会计师行业伴随着市场经济而逐步建立和发展，它通过审计报告体现其公 正性，审计报告使用者可以根据审计报告决定自己同该企业的行为。如果审计报告 出了问题，你可以同出具审计报告的会计师事务所、注册会计师打官司，把你的损 失全部或部分从会计师事务所的经营成果或注册资本中得到补偿。在审计工作中， 尽管审计人员实施了符合审计准则要求的审计程序及审计方法。但仍然不可避免的 存在做出错误判断的可能性。在当i i i 形势下，随着新的会计准则和审计准则的实施 以及经济、政策环境的变化，注册会计师面对的环境越来越复杂，对其知识结构及 审计技术的要求也不断提高，而且会计核算中自由裁量权加大，更加依赖会计人员 的职业判断，导致财务数据操纵概率增大，这就加大了注册会计师职业判断的难度， 加大了审计的风险。 社会公众通过直接或间接投资与企业产生经济利益关系，如近两年我国直接参 l 华北电力人学硕十学位论文 与股市投资的社会公众人数有七八千万，加上持有各种投资基金的，总人数过亿【2 6 1 ， 同时，市场经济和经济全球化趋势，使企业经营环境越来越难以预测，面临的不确 定性与多变性大为增加，经营风险相应增大，社会公众对注册会计师的期望值也逐 步增加。市场经济的高度不确定性一方面使人们对审计的期望值不断提高，但不断 发生的国际、国内的财务丑闻也把注册会计师推到了风口浪尖上，在某种程度上使 人们对注册会计师独立形象产生了怀疑，当今，如何处理好与社会公众的关系、树 立客观独立的职业形象是整个注册会计师行业亟待考虑的问题，由此也使得注册会 计师需要承担更多的社会责任，更好的树立职业形象，赢得社会公众的信任，而这 一切的前提是需要不断提高审计质量，降低审计风险。因此，进行会计师事务所审 计风险评价与控制研究具有很大的必要性。 1 2 国内外研究综述 1 2 1 国内研究综述 国内，吴联生教授早在1 9 9 6 年就对审计风险进行了专门的研究。他在社会 审计风险及其责任关系一文中，阐述了导致审计风险产生的外因和内因【2 j 。他认 为，审计风险的外因存在于审计环境领域，审计风险的内因具有双层次性，其直接 原因是审计工作中的“误差 ，而其根本原因来自审计组织和审计人员、被审计单 位、审计技术三个方面。在此基础上，对审计风险的责任内涵进行了分析。 黄婧嫒( 2 0 0 3 ) 试图从风险评估的角度出发，通过对业务承接过程中各个风险 的确认和相互关系的分析，建立一个接受客户决策的模型【”。朱小平等( 2 0 0 4 ) 首 次提出了“业务关系风险 这个概念【4 1 。2 0 0 6 年6 月6 日国资委颁布中央企业全 面风险管理指引【2 0 0 6 1 0 8 号( 简称风险指引) 为企业进行全面风险管理提供了 制度上的指引。2 0 0 7 年，江西省注册会计师协会在行业率先对会计师事务所开展了 系统的综合评价工作【5 】。2 0 0 8 年赵年华提出了对事务所在整体上进行综合评价的几 点设想，对会计师事务所发展的研究更进了一步【6 】。 邓利华则认为，影响独立审计风险的因素主要来自审计的内部环境，外部环境 和审计方法本身，对审计风险的控制可以从审计主体、审计技术方法、内部控制制 度等三个方面来进行【丌。徐宏峰在分析了审计风险及其产生原因的基础上，认为应 该从严格独立审计准则，充分重视重要性审计，优化审计人员素质、加强职业道德 规范三个方面加强审计风险的控制【8 1 。蒋毓翔在对审计风险产生原因进行分析的基 础上，详细介绍了审计风险模型及其转变，并对审计风险的控制措施提出了见解【9 】。 许菲、刘峰在风险导向审计与道德风险一文中【l o 】，对风险导向审计做了简 要介绍，并对我国的法律环境进行了分析，在此基础上，认为我国目前的法律制度 2 11111111111111111lllllillllfllllllllillllllilllil 华北电力人学硕十学位论文 环境还不能过分强调风险导向审计，因为这样有可能诱发新一轮的道德风险。两人 在其后所写的风险导向审计法律风险审计质量一兼论“五大在我国审计市场 的行为一文中，也再次强调了此观点【1 1 1 。 董春丽对风险导向审计进行了全面的介绍，她分析了传统风险导向审计的弊 端，并在此基础上提出了一种新的审计方法，即风险基础战略系统审计方法，这种 方法强调了宏观上可能导致审计人员产生风险的原因，并且也完全适合了现代风险 模型的转变，即将固有风险和控制风险合并为重大错报风险，加重了审计人员的责 任【1 2 1 。 1 2 2 国外研究综述 目前，国外许多专家和学者都对审计风险及其控制做出了大量的理论研究。 1 9 8 8 年p a l mr o s e 得出会计师事务所的审计质量与该事务所所涉及的诉讼活动 存在反向变动的关系【”】。s u l l i v a n 与e l i t z u r & f a l k 提出买方市场下低价竞争对事务 所产生审计风险的影响【1 4 】。b r a w nm a y h e w 提出声誉资本是影响事务所发展的一个 重要因素。e v e l y np a t t e r s o n 和d a v i dw r i g h t 指出虽然放宽会计师责任范围比较重要， 但人员自身的努力程度更加重要，是事务所发展的内因【l 习ok k r a m a n 认为事务 所的审计质量是与财务报表的可信度是紧密联系的，同时指出诉讼风险对事务所的 影响大于声誉资本f 1 6 】。美国著名会计学家斯蒂尔出版了一本审计风险与审计证据 的著作，该书从技术的角度论述了审计风险，并注重于审计证据的搜集上【l 。 2 0 0 7 年劳伦斯索耶最新版的内部审计学对审计风险进行了详细的讨论， 它主要从内部审计的角度，阐述了审计人员应该注意的风险以及如何对其进行控 制。同样从内部审计角度来考虑审计风险的还有德鲁钱伯斯，他分析了内部审计风 险的具体原因，其中特别强调了公司管理层的意愿对审计风险有着强烈的影响【l 引。 2 0 0 8 年斯图阿特特利则从英国国家特有的国情考虑，分别讨论了政府审计、内部 审计和独立审计的风险，并对他们如何控制进行了研究u 引。 还有其他一些有代表性的研究文献可以为本文研究提供一些线索和理论依据。 d ea n g e l o 的实证研究表明【2 0 1 ，通常人们会认为大事务所的审计质量要高于小事务 所，原因在于一个会计师事务所拥有的客户数量越多，该事务所为某一客户而隐瞒 会计报表中错误或舞弊的可能性越小，其审计质量越值得信赖，否则，该会计师事 务所很可能将承担较高的诉讼风险和高额赔偿及声誉上的毁损，这很可能远大于其 来自该客户的收益，任何一个理性的会计师事务所都不会这样决策。该项研究结果 表明，如果来源于某一客户的收入达到事务所总收入一定比例，该事务所独立性很 可能受到损害，其发生违规的可能性较高，致使审计风险上升或从另一角度来看， 某客户与事务所之间保持着一种较长时间的业务关系，审计风险也可能会上升。 3 华北电力人学硕+ 学位论文 1 3 研究内容与研究方法 1 3 1 研究内容 本文将尝试在审计风险基本理论的基础上，建立会计师事务所审计风险研究的 基本框架。希望本论文的研究能够引起会计师事务所经营者对审计风险的关注，使 会计师事务所能够更好的防范风险、控制风险。本文研究的主要内容如下： 第1 部分，引言。主要阐述了论文的选题背景与研究意义，在对国内外研究现 状进行综述的基础上提出本文研究的主要内容及研究方法。 第2 部分，叙述了会计师事务所审计风险的相关理论。首先从论述会计师事务 所的发展概况及特征出发，进行审计风险的界定，对会计师事务所审计风险的特点 以及现有审计风险模型进行了简要概述，从而识别会计师事务所审计风险，为后文 的研究奠定理论基础。 第3 部分，会计师事务所审计风险评价指标体系的建立。论述指标体系设置的 原则、方法的选择以及评价指标的选取；在此基础上从定性和定量相结合的角度出 发，建立会计师事务所审计风险管理评价指标体系。 第4 部分，会计师事务所审计风险评价模型的应用与验证。运用模糊综合评价 法对选定的a 会计师事务所进行分析评价，验证会计师事务所审计风险评价模型的 实用性和准确度。 第5 部分，会计师事务所审计风险的防范与控制。基于事务所审计风险评价指 标体系得到的评价结果，结合会计师事务所实际情况，有针对性地提出防范与控制 审计风险的具体措施。 第6 部分，结论。论文最后对全文进行了简明扼要的总结，指出本文的创新点 和有待完善之处。 1 3 2 研究方法 本文的研究注重理论性和实证性相结合的方法对事务所审计风险的相关问题 进行研究。从总体上看，本课题的整个研究过程建立在调查研究的基础上，在会计 师事务所实际调研、问卷调查和案例搜集等各个研究阶段都精心设计了研究方法和 程序。在论文中针对事务所审计风险的各方面影响因素及其成因，建立一套适合会 计师事务所的审计风险评价指标体系，利用层次分析法确定各个指标的重要性权 重，通过模糊综合评价模型对会计师事务所面临的审计风险程度进行评价分析，并 应用到实际案例当中验证评价模型的可实施性，以此增强论文与实际的联系，具有 一定的现实意义。 4 华北电力人学硕+ 学位论文 第二章会计师事务所审计风险相关理论概述 2 1 会计师事务所发展概况及特征 注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离，是市场经济发展到一定阶 段的产物。只要市场经济中存在两权分离，存在不同的利益主体，就有建立和发展 这一社会监督制度的必要。 我国注册会计师制度最早创建于1 9 1 8 年。新中国成立初期，由于实行高度集 中的计划经济，注册会计师行业发展一度中断。1 9 7 8 年党的十一届三中全会做出实 行改革开放的历史性决策，我国经济社会发展进入“对外开放，对内搞活”的新时 期。1 9 8 0 年颁布的中外合资经营企业所得税法实施细则规定，合营企业向税务 机关报送所得税申报表和会计决算报表时，应附送注册会计师查账报告。1 9 8 0 年 1 2 月财政部发布了关于成立会计顾问处的暂行规定。这是我国注册会计师制度 恢复重建的一个重要标志。到1 9 8 6 年7 月，注册会计师有5 0 0 人，会计师事务所 有8 0 家，主要业务是对外商投资企业进行审计并提供会计咨询服务【2 1 1 。1 9 8 6 年7 月，国务院颁布中华人民共和国注册会计师条例，确立了注册会计师行业的法 律地位，到1 9 8 8 年底，注册会计师发展到3 ，0 0 0 人，会计师事务所2 5 0 家，业务领 域仍以外商投资企业为主。1 9 8 8 年1 1 月，中国注册会计师协会成立，我国的注册 会计师行业开始步入政府监督、指导，行业协会自我管理的轨道。协会的成立，极 大地促进了注册会计师行业的发展，到1 9 9 3 年底，注册会计师超过1 万人，会计 师事务所7 0 0 余家。这一阶段大体经历了十年左右的时间，期间国务院和财政部制 定实施了一系列扶持和推进行业恢复重建的政策措施，行业从无到有逐渐发展起 来。 为改变行业队伍状况，科学选拔行业人才，1 9 9 1 年1 2 月，首次举办注册会计 师全国统一考试。考试制度的建立，使得什么是注册会计师，如何成为注册会计师， 有了明确的衡量标准和科学途径，有力规范了行业人才选拔和培养工作，为注册会 计师专业化、规范化发展奠定了坚实的人才基础。2 0 0 7 年，通过注册会计师全科考 试的人数达到1 4 万人。在这一阶段，不仅建立了行业人才选拔制度，还在制定行 业执业标准、健全管理制度、整顿市场秩序等方面开展了大量的规范发展工作，推 进行业走上规范化、法制化的发展轨道，鲜明地体现了规范化发展的主题和特征。 1 9 9 4 年1 月1 日，中华人民共和国注册会计师法j 下式实施，注册会计师行 业在法制化轨道上大踏步的向规范化方向迈进。1 9 9 5 年6 月1 9 同，中国注册会计 师协会与中国注册审计师协会实现联合，开创了统一法律规范、统一执业标准、统 一监督管理的行业发展新局面，为行业的规范发展奠定了良好的基础。 5 华北电力人学硕十学能论文 步入规范化、法制化发展道路的注册会计师行业，在进一步加快发展的进程中， 也遇到不少新的问题。其中，由于历史条件形成的体制问题，特别是事务所管理体 制问题是制约行业进一步发展的主要瓶颈。为消除事务所挂靠体制的弊端，1 9 9 8 年 至1 9 9 9 年底，在财政部领导下，注册会计师行业全面开展并完成了会计师事务所 脱钩改制工作，会计师事务所实现了与挂靠单位在“人事、财务、业务、名称四 个方面的彻底脱钩，改制成为以注册会计师为主体发起设立的自我约束、自我发展、 自主经营、自担风险的真正意义上的市场中介组织。会计师事务所脱钩改制，彻底 改变了行业的责权利关系，为注册会计师实现独立、客观、公正执业奠定了体制基 础，极大地释放和激发了事务所活力。 进入新世纪以来，我国经济持续快速发展，企业加快实施“走出去 战略，积 极参与国际合作竞争，在全球范围内配置资源和拓展市场，中国经济国际化发展的 特征日益凸显。建设形成内外联动、互利共赢、安全高效的开放型经济体系，离不 开国际可比的财务信息和国际化会计服务，这对注册会计师行业的国际化发展提出 新的要求。为此，2 0 0 4 年底，中注协召开第四次会员代表大会，提出开放国内市场 和进军国际市场并举的国际化发展思路，要求采取措施，大力推进行业国际化发展。 围绕“四代会 提出目标任务，顺应中国企业走出去和注册会计师职业国际化发展 的大趋势，2 0 0 5 年注册会计师行业确立了以国际化为导向的行业发展战略路线图， 行业发展进入国际化发展的全新阶段。 2 2 审计风险相关理论 2 2 1 审计风险的界定 风险是未来结果的不确定性，即实际结果与预期结果的偏离。目前国内外学者 对风险的认识可以大致归纳为以下四种：不确定性说，即认为风险是未来发生事件 或损失的不确定性；变动性，即认为风险是实际结果偏离预期结果的概率或可能性； 可能性，即风险是面临损失的可能性；心理感受说，即认为风险是风险承担主体对 于未来不确定事件所产生的畏惧、担忧等主观感受1 2 2 】。尽管表述不同，但都指出风 险是指在一定条件下和一定时期内可能发生的结果，特别是损失变动程度的不确定 性。这种不确定性来源于两个方面：首先是主观对客观事物运作规律认识的不确定， 短期内无法掌握和控制其运作过程；其次是人们对事物预期结果的不确定性，不能 完全达到自身的预期，甚至会出现意料之外的结果。 审计风险含义的界定随着经济的不断发展而逐渐演变。徐政旦、胡春元( 1 9 9 8 ) 认为，完整的审计风险概念应从广义上解释，即不仅包括审计过程的缺陷导致审计 结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败可能导致公司无力 6 华北电力人学硕+ 学位论文 偿债或倒闭可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险【2 3 1 。美国注册会计师协 会( a i c p a ) 将审计风险定义为审计人员针对含有实质性错误陈述( 或重大错误陈述) 的财务报表未能适当地发表审计意见的风险，由固有风险、控制风险与检查风险组 成。我国注册会计师协会于2 0 0 6 年颁布的新审计准则中国注册会计师审计准则 第1 1 0 1 号一财务报表审计的目标和一般原则认为：“审计风险是指财务报表存 在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性【2 4 1 。”可接受的审计风险的 确定，需要考虑会计师事务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造 成损失的大小等因素。其中，审计失败对会计师事务所可能造成的损失大小又受所 审计财务报表的用途、使用者的范围等因素的影响。本文选取新审计准则中有关审 计风险的规定来对审计风险进行分析、研究。 2 2 2 审计风险的特征 随着经济社会发展和科学技术进步，审计风险内涵和外延也在不断拓展和变 化，呈现出不同的表现形式和特征。 1 ) 审计风险的客观性 审计风险的发生是客观存在的，审计风险是通过最后的审计结论与实际的偏差 表现出来，但这种偏差是由多方面的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导 致风险因素的产生，有什么样的审计活动，就有与之相适应的审计风险，并会最终 影响总的审计风险。审计风险存在于整个审计过程是一种客观的现实，它不会因为 人的意志而转移或者消失，无论审计人员如何努力，审计风险也绝对不会控制到为 零的程度。 2 ) 审计风险的潜在性 审计风险具有潜在性，即审计人员的审计结论虽偏离了被审计事项的客观事 实，但没造成不良后果，没引发追究审计责任的行为，审计风险只是停留在潜在阶 段。但是，这并不是说明审计风险是不存在的，一旦造成影响，引发追究行为，潜 在风险就会转化为实际风险。 3 ) 审计风险的严重性 审计风险一旦发生，就会造成严重的经济后果。就会计事务所而言，审计风险 的发生，必然会降低其可信度，影响注册会计师的形象，严重者还会招惹官司。就 被审计单位而言，审计风险发生后，企业某些重大的经济事项信息必然会被披露， 这就可能严重影响企业的形象、企业的资信度，尤其是上市公司，其股票价格必然 会产生剧烈的震荡 2 5 1 。就社会公众、广大投资者而言，他们是审计风险最直接的受 害者，他们在不恰当的审计报告的误导下，可能会做出错误的投资决策，使自己的 7 华北电力人学硕十学位论文 经济利益受损。 4 ) 审计风险的可控性 虽然审计风险是客观存在的，但是这并不意味着审计人员在审计风险面前无能 为力，它是可以被控制的。如果审计人员保持职业谨慎，运用职业判断，对审计风 险进行评估，制定并实施合理的审计程序和方法，就可以将其降低至可接受的水平。 2 3 审计风险模型概述 从审计发展的历史来看，虽然审计的根本目标没有发生重大变化，但审计环境 却发生了很大的变化。审计模型从账项基础审计发展到制度基础审计，在发展到目 前的风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境而做出的调整。 1 ) 账项基础审计 在审计发展的早期( 1 9 世纪以前) ，由于企业组织结构简单，业务性质单一， 注册会计师的审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检察的要求，促 使受托责任人在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。注册会计师审计的重心在 资产负债表，旨在发现和防止错误和舞弊，审计方法是详细审计。账项基础审计在 审计方法史上占据着十分重要的地位，直到现在仍被大量采用。它以凭单核对为核 心，以审查账目有无舞弊为目标，以数据的可信性为着眼点，以被审计单位反映经 济业务的会计账簿作为审计取证工作的切入点，构成一个完整的审计方法模型。 但是账项基础审计耗费大量的人力和时间。每笔交易从原始凭证的记录到与 交易有关的各类会计文件的形成，及其在会计系统内的周转过程，对此进行详细检 查是一项繁重复杂的工作。另外，即使采用有限制的抽查技术，但由于对会计系统 的不了解，容易造成由于抽查原因而遗漏重大有问题项目的事件，而且不容易发现 会计工作中的程序性错误，对于会计系统中的缺陷和不合理现象也很难发现。 2 ) 制度基础审计 1 9 世纪即将结束时，会计和审计步入了快速发展时期。注册会计师的审计重点 从检查受托责任人对资产的有效使用转向检查企业的资产负债表和利润表，判断企 业的财务状况和经营成果是否真实和公允。制度基础审计是以被审计单位内部控制 制度的评审作为审计取证的切入点，要求审计人员对委托单位的内部控制制度有全 面了解，强调对内部控制制度的评价，并在此基础上决定实质性测试的时间、范围 和程度。在审计实践中人们发现，良好的丙部控制制度可以在很大程度上减少舞弊 的发生。在对企业整体内部控制制度进行了解和评价的基础上，注册会计师进行有 针对性的重点审查，可提高审计效率，节约审计成本。因此这种模式一出现便受到 注册会计师界的重视，并很快成为审计模式的主流。 8 华北电力人学硕+ 学位论文 但是由于内部控制系统本身所具有的局限性，制度基础审计对于无规律的业务 就很难发挥作用，同时由于审计人员特别强调对于系统的检查，因而给管理部门造 成错觉，认为控制方面的缺陷只能用控制来弥补，这就容易造成片面强调控制系统 而忽视人为因素。此外，基于内部控制系统的审计模式没有与审计风险联系起来， 没有为有效降低审计风险提供指南和帮助，而影响审计风险的因素要远远超出内部 控制系统的作用范围。 3 ) 风险导向审计 风险导向型审计是以审计的风险因素分析作为审计取证工作的切入点，是以对 审计风险产生的各个环节的分析、评价为基础，依据量化的风险水平决定实质性测 试的重点和测试水平的一种审计模式。其最显著的特点是将被审计单位置于一个大 的经济环境中，运用立体观察的理论来判断影响因素，从企业所处的商业环境、条 件到经营方式和管理机制等构成控制架构的内外部各个方面来分析评估审计的风 险水平。 在i s a 3 1 5 准则了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险中将传统风 险导向审计下的审计风险模型修改为“审计风险= 重大错报风险检查风险 。重大 错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。此类风险难以界定于某类 交易、账户余额、列报的具体认定；相反，此类风险增大了任何数目的不同认定发 生重大错报的可能性。认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控 制风险。固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能 性，无论该错报单独考虑还是连同其他错报构成重大错报。控制风险是指某项认定 发生了重大错报，改错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。 检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会 计师未能发现这种错报的可能性。在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水 平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。注册会计师应当合理设计审计 程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险，从而降低审计 风险。 虽然西方各国的审计职业团体都已将审计风险模型及风险要素列入审计准则， 并且“四大 会计公司的审计底稿都以风险评估为中心，但是审计风险模型的应用 并不是随心所欲的，尽管注册会计师在计划中做出了努力，可接受的审计风险、固 有风险和控制风险的评估都是非常主观和难以计量的，最多只有大体上的可信性。 此外，风险模型只是一种计划模型，在用于评价审计结果时会受到一定限制。 9 华北电力人学硕+ 学位论文 第三章会计师事务所审计风险评价指标体系的建立 3 1 指标体系设置的原则 建立的会计师事务所审计风险评价指标体系应能全面、本质的反映评估目标， 为此所设计的会计师事务所审计风险评价指标应满足以下原则： 3 1 1 科学性和先进性原则 科学性和先进性是制定会计师事务所审计风险评价指标体系的出发点，设计的 指标体系应能有效地反映出所评估的会计师事务所的特征。由于影响会计师事务所 审计风险的因素较多，只有对评价指标进行科学系统的分析并且加以量化，才能准 确的反映问题。文中指标的选择、指标权重和量度的确定、数据的收集和计算方法 的界定均应以相关科学理论为依据，同时指标的选取还要符合国家制定的有关标 准，这样才能保证评价结果的真实性和客观性。 3 1 2 可操作性和可行性原则 会计师事务所审计风险评价指标体系应具有较强的可操作性，应注意指标项目 有关资料收集的可行性以及指标体系的可行性，指标选择要考虑数据取得的难易程 度、数据的可靠性以及对其进行量化处理的可行性等。 3 1 3 全面性和系统性原则 合理的指标层次结构，应能全面地反映所评估的会计师事务所的基本状态，会 计师事务所审计风险评价体系是一个由多因素组成的综合系统，在确定会计师事务 所审计风险评价指标时，必须从整个系统的角度出发，运用科学的方法从各个侧面 和角度选取相关指标，以便全面、准确的反应会计师事务所审计风险的特征，有助 于从不同侧面和角度显示企业的审计风险水平。 3 1 4 重点性与关键性原则 评价体系的设计必须在考虑全面性原则的基础上遵循重点性原则。在构建会计 师事务所审计风险评价指标体系时，可以选用的指标很多，多选择一些指标，虽然 在一定程度上可以提高评价的准确性，但由于指标列得太多，反而影响关键因素的 体现，降低关键性指标的重要性程度。评价指标体系应由那些能突出反映事务所审 计风险状况的指标组成，没必要把影响审计风险的全部指标罗列其中。因此，会计 1 0 华北电力人学硕士学位论文 师事务所审计风险评价指标的选择与设置必须在全面考虑影响审计风险的因素基 础上抓住影响审计风险产生的重点指标和关键指标。 3 1 5 定性与定量相结合的原则 指标体系的设计应当满足定性与定量相结合的原则，为了评价会计师事务所审 计风险，必须将所设计评价指标定量化、规范化，为采用定量评价方法奠定基础。 定量指标主要以事务所提供的会计报表和统计数据为依据，定性指标则从影响审计 风险的其他方面着手。在定性分析的基础上，进行量化处理，只有通过量化，才能 较为准确地揭示事物的本来面目。 3 2 会计师事务所审计风险评价指标体系分析 根据指标体系设置的原则，本文认为审计风险评价指标体系的建立应从会计师 事务所、注册会计师、被审计单位、审计环境四个方面出发进行分析。 3 2 1 源自会计师事务所的审计风险 1 ) 组织形式 会计师事务所组织形式主要有四种：独资会计师事务所、普通合伙制会计师事 务所、有限责任公司制会计师事务所以及有限责任合伙制会计师事务所，这四种形 式各有利弊【2 7 1 。目前，我国绝大部分会计师事务所仍然是有限责任公司的形式，弊 端较多。主要表现是：风险责任意识淡薄，什么样的审计报告都敢出；“大锅饭 现象明显，有些事务所股东众多，大家感觉干好干坏差别不大，所以控制风险的积 极性不高，缺少对未来的长远规划。但大多数会计师事务所仍留恋这种组织形式， 主要在于怕承担风险，因为会计市场上不确定因素太多，竞争也不规范，制度仍不 健全，监管还未到位。会计师承担的社会责任和经济责任有限，由于会计师仅以其 有限的资金承担有限的个人风险和社会责任，这种情况下就有可能使得会计师铤而 走险。 2 ) 人力资源结构 注册会计师行业是一个典型的知识密集型行业，会计师事务所不像其他企业那 样拥有大型的厂房、精密的仪器设备等有形资产，它只有简单的办公设备，甚至有 很多会计师事务所连办公室场所都是租借来的。但它却拥有更具价值的资产公 司的品牌形象和高素质的人力资源，它能为会计师事务所带来持续的竞争优势。可 以说人力资源是会计师事务所最可宝贵的财富。应该说导致财务舞弊风暴的最根本 因素是人的因素，当然其中也包括会计事务所的人。而这一切直接取决于执业人员 华北电力人学硕士学位论文 是否具备良好的道德标准和知识背景，是否不断地吸收和补充新知识，以及会计师 事务所对执业人员的管理。因此，会计师事务所甚至整个民间审计行业要健康发展， 人力资源的管理都是核心因素。目前，在我国一些会计师事务所人力资源结构不合 理，一方面有些人员执业素质较差，不合适从事注册会计师工作，但又很难将其辞 退；另一方面高素质的执业人员太少，无法按执业的实际需要合理设置工作岗位和 配备执业人员。 3 ) 审计收费制度 会计师事务所之间业务竞争越来越激烈，很多事务所为招揽业务，不得不向被 审计单位做出不合理的让步。如过分的降低审计收费，同时为降低成本又未能执行 充分适当的审计程序，最终增大了发表不合理审计意见的可能性。目前，在我国会 计师事务所的收费标准，由各地省级财政部门会同同级物价管理部门制定，会计师 事务所提供优质服务和劣质服务所取得的收入是一样的，但由于上市公司会计信息 严重失实，事务所要提供高质量服务的成本会提高，而且事务所还将面临丧失现有 客户和潜在审计市场的危险。另外，在目前的市场环境下，对注册会计师服务的需 求是有政府管制机构的要求而产生的，上市公司对高质量的审计服务缺乏内在的经 济动机。企业所需的是价格低、“麻烦最少的注册会计师服务 ，而严格按规范执 业的会计师事务所则受到市场冷落。 4 ) 内部审计质量监管制度 会计师事务所内部质量控制的关键是执行业务过程中的质量控制，它关系到出 具业务报告的质量、为客户服务的水准，关系到事务所的生存和发展。会计师事务 所应加强内部质量监管，设置质量管理部和总会计师室，按照财政部和中注协有关 质量控制准则的要求，制定了相应的质量管理制度如：严格检查重要程序的执行情 况，加强审计底稿编制的规范化，使复核工作程序化等，齐心协力、脚踏实地地抓 质量，才能增强员工的质量意识，有效防范审计风险。 3 2 2 源自注册会计师的审计风险 1 ) 专业胜任能力 从事上市公司审计工作的事务所可能不具备相应的专业胜任能力，但却出于经 营收益的考虑，接受业务复杂的上市公司的委托，从事对该公司审计工作。审计过 程中由于其不能对特殊复杂的业务核算处理和被审单位提供的信息的可靠性做出 正确的判断，忽略了错误或舞弊的存在，加大了审计风险。 2 ) 职业判断水平 注册会计师的职业判断是一种主观见之于客观的活动，从对被审计单位的选 1 2 华北电力人学硕十学位论文 择、内部控制制度测试结果的评估、重要性原则的运用、审计抽样方法的选择及其 结果的评价，直至决定审计意见的类型和措辞都离不开注册会计师的职业判断【2 引。 职业判断除了依据专业标准外，在较大程度上还依赖于注会计师的自身经验，职业 判断的准确性程度越高，注册会计师的职业判断风险就越低，反之亦然。 3 ) 对被审计单位的了解情况 只有对被审计单位有一个全面的掌握，才能够正确地评估审计风险，合理地确 定审计风险的大小。评估被审计单位的经济状况，有赖于审计人员对被审计单位的 经营及其产业的了解，包括经济环境及竞争状况、被审计单位的财务状况、管理层 状况及内部控制制度等方面。了解行业是处于发展阶段、衰退阶段还是稳定阶段； 了解国家对该行业的产业政策及该政策对被审计单位发展的不利或有利影响；了解 被审计单位所处行业的竞争激烈程度及在竞争中处于优势还是劣势；了解被审计单 位的财务业绩，财务报表的表达是否真实可靠，是否存在非故意的错报或漏报情形； 对重要管理人员的学历、能力、工作经验、管理作风等应该有所了解。此外，审计 人员还应对被审计单位的内部控制制度进行深入的调